Sentencia Administrativo Nº 524/2006, Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 59/2003 de 31 de Octubre de 2006

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00524/2006

Recurso núm. 59 de 2003

Albacete

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidente:

Dª. Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Angel Pérez Yuste

En Albacete, a treinta y uno de Octubre de dos mil seis.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha, los presentes autos número 59/03 del recurso contencioso administrativo seguido a instancia de BOSQUE DE ARROYO FRIO, S.L. representado por el Procurador Sra.: Cuartero Rodríguez y dirigido por el Letrado D. Juan Luis Cervera García, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.V.A.; siendo Ponente el Itmo. Sr. Magistrado D. Miguel Angel Pérez Yuste,

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 7-2-2003, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla la Mancha.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia por la que: " Se acuerde la anulación de la resolución del TEAR de Castilla La Mancha, y adopte las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación anterior, decretando la devolución íntegra de las cuotas de IVA solicitadas por la demandante en declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1999. ".

SEGUNDO.- Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- No habiéndose abierto periodo de prueba, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló día y hora para votación y fallo, el 25-10-2006, en que tuvo lugar.

CUARTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna el acuerdo del TEAR de Castilla La Mancha de 15 de noviembre de 2002 por la que se desestima la reclamación nº 02-474-01 interpuesta contra la liquidación provisional por el concepto de IVA del ejercicio de 1999, en virtud del cual se procedió a una devolución de 23.992,34 € en lugar de los 45.262,94 € solicitados en autodeclaración.

Distingue la entidad actora entre motivos formales y de fondo en el recurso; entre los primeros alega la falta de competencia del Administrador de Hellín para dictar el acto resolutorio de liquidación, en tanto que había instruido el procedimiento de comprobación abreviada, y en aplicación de lo dispuesto en los artículos 49 y 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , de modo que era preciso respetar la disociación entre instructor y decisor por la necesaria imparcialidad, lo que es causa de nulidad del procedimiento; en segundo lugar, la extralimitación de las potestades comprobadoras de la Administración con contravención de lo establecido en el artículo 123.2 en relación con el 121.2 de la LGT ; en tercer lugar, ausencia de motivación en los actos de propuesta como de liquidación, lo que conlleva la nulidad del procedimiento; en cuarto lugar, la irregularidad sustancial de carácter procedimental consistente en la nulidad del acuerdo de devolución sin existencia previa de acto de liquidación tributaria, con vulneración del artículo 115 de la Ley del IVA ; en quinto lugar, la nulidad del procedimiento por haberse privado a la recurrente del trámite de audiencia, con incumplimiento de los artículos 21 y 22 de la Ley 1/1998 , así como por la negativa a facilitar a la sociedad recurrente documentación propia, lo que le ha originado indefensión; en sexto lugar, alude a la existencia de error en la determinación de intereses al no incluir los correspondientes al día 3 de julio de 2000. Entre los motivos de fondo alega la calificación errónea de la primera transmisión de vivienda, debiendo considerarse la transmisión realizada por el sujeto pasivo como segunda, y por tanto debiendo admitirse la deducción por el IVA soportado a tipo del 7% por la adquisición inicial de la misma, lo que contradice el artículo 120.2.a) de la LGT en relación con el artículo 140 de la misma, por cuanto ya existía una liquidación definitiva previa comprobación administrativa; como consecuencia de ello el procedimiento de comprobación abreviada realizado es nulo, ya que los mismos hechos imponibles habían sido objeto de comprobación e investigación por la inspección; en segundo lugar, el error en la liquidación practicada al no haberse determinado la prorrata general del IVA, según lo establecido en los artículos 102, 104 y 105 ; por último, la validez y eficacia para la deducción del IVA soportado en la adquisición a un minorista, con vulneración de los artículos 159 y 88.2 de la Ley del IVA , por no admitirse una factura emitida a cargo de la empresa con todos los requisitos, sin que pueda limitarse por la interposición del administrador en la recepción y pago.

SEGUNDO.- Los defectos formales que se denuncian en el recurso o son inexistentes o al no causar indefensión alguna no pueden provocar la nulidad de la liquidación por el IVA del ejercicio de 1999, confirmada por el TEAR.

La necesidad, predicada por la mercantil actora, de separación entre órgano instructor y decisor como garantía de imparcialidad y objetividad, no es exigible en el presente caso; no podemos olvidar que no estamos ante un procedimiento de la inspección de tributos a los que es aplicable el RD 939/1986; no ha existido una inspección formal de la Agencia Tributaria en el que se haya levantado un Acta, en disconformidad o no por el sujeto pasivo, del que derive una liquidación y/o una sanción, sino que estamos ante una autodeclaración no aceptada por la Administración que efectúa una liquidación diferente al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la LGT . La separación entre órganos es propia de los procedimientos sancionadores, y en los preceptos alegados por la recurrente no son aplicables al caso de autos.

El Administrador de la Delegación de la AT de Hellín no se ha excedido en el ejercicio de las competencias que le vienen atribuidas por el artículo 123.1 y 2 de la LGT ; el mismo establece:

" La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración Tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia."

La documentación que se le requiere, y que consta en los folios 30 y 37 del expediente son los libros registro de facturas emitidas y recibidas y los documentos de las transmisiones y adquisiciones realizadas en 1999 de inmuebles y vehículos; esta documentación es la justificación material de la declaración, así como su soporte documental, constituyendo una obligación legal de todo empresario la guarda de las facturas; de este modo la Administración, mediante el examen de la Escritura de compraventa del inmueble podía examinar si se trataba de una primera o de una segunda transmisión, o de si el IVA soportado por determinadas adquisiciones era deducible por ser adquisiciones propias de la empresa o no, o si las mismas reunían los requisitos propios para que se pudiera deducir el IVA soportado; no son por tanto lo documentos o justificantes aludidos la "documentación contable de la actividad empresarial", la que tiene una interpretación muy estricta, referida solo a los libros o documentación en que se refleja la contabilidad de la empresa.

La falta de motivación de la liquidación que practica la Administración constituye un alegato meramente formal que se desacredita por los actos propios de la recurrente; la motivación en este caso no es sino la concreción de porqué y en qué se aumentaba la base imponible de IVA a ingresar, y por otro lado se disminuía la cuota del IVA deducible, puesto que en caso de que faltara podríamos hablar de indefensión; si observamos las alegaciones efectuadas por la interesada al traslado que la Agencia Tributaria a tal fin, (folios 259 a 264 del expediente), así como las alegaciones ante el TEAR (folios 277 y ss.), como las efectuadas en la demanda, no cabe duda alguna de que la liquidación provisional de la Administración contenía los elementos de motivación suficiente para que el administrado sujeto pasivo conociera las razones de la discrepancia con la autodeclaración presentada.

No ha existido vulneración del artículo 115 de la Ley del IVA ; se fundamenta en que el acuerdo de devolución es anterior a la práctica de la liquidación; como se desprende del folio 295 en relación con los folios 246 a 250 y el folio 266, tal afirmación no es cierta, pues la liquidación provisional se notificó el día 8 de febrero de 2001 y el acuerdo de devolución, el 22 de febrero de 2001; carece de sentido acordar la devolución de una cantidad, distinta de la solicitada, si la misma no responde a una liquidación previa; además, lo liquidado y lo devuelto coinciden, por lo que este motivo es meramente retórico y ninguna indefensión produjo.

Tampoco es cierto que se privara a la parte del trámite de audiencia; consta al folio 246 que se dio tal audiencia a la mercantil recurrente por plazo de diez días de conformidad con lo establecido en el artículo 123.3 de la LGT, y que dichas alegaciones se presentaron el 15 de febrero de 2001 (folio 260) en la Delegación de Albacete (folio 258), las que fueron recibidas a la Delegación de Hellín de la AEAT, el día 6 de marzo; con independencia de que dichas alegaciones fueran valoradas por la AEAT, aunque no en la forma querida por la recurrente, el defecto que se denuncia de que ya estaba hecha la liquidación, únicamente podría suponer indefensión si la Administración no hubiera valorado las alegaciones por extemporáneas, lo que no ha ocurrido, sin perjuicio de que en la vía económico administrativa, y luego en la judicial, haya reiterado los mismos argumentos expuestos en las citadas alegaciones y relativos al fondo, que luego trataremos.

No ha existido indefensión en relación con la pretendida negativa de la AEAT en relación con declaraciones aportadas por el propio interesa correspondiente a la devolución del IVA de 1997; no consta acreditada tal negativa, amén de que la citada documentación, aportada con la demanda, no fue solicitada como prueba en la reclamación económico administrativa, tal y como se desprende del folio 283 del expediente; en todo caso, la valoración y eficacia de las alegaciones que tienen su base en tales documentos las hace valer el recurrente tanto en vía administrativa (folio 279) como en la judicial en relación con los actos propios de la Administración respecto a la declaración del IVA de los ejercicios de 1996 y 1997.

TERCERO.- En cuanto a la incorrecta determinación de los intereses por haber excluido el día 3 de julio de 2000 del cómputo, aunque se trate de un solo día también merece su análisis; constituye un hecho nuevo por el que discrepa de la liquidación no expuesto ni en las alegaciones ante la AEAT, ni posteriormente ante el TEAR, por lo que al no efectuarse reclamación en esta cuestión, su análisis excedería de la competencia de este Tribunal, revisora de la actuación administrativa impugnada; el TEAR no se pronunció sobre esta cuestión por la razón aludida, y es su resolución la que revisamos.

Entrando en el análisis de las dos cuestiones de fondo que plantea el recurrente relativas tanto a si la transmisión de la vivienda realizada en el 23 de julio de 1999 (folios 131 y ss del expediente) es una primera o segunda transmisión,, con la consiguiente consecuencia de si está o no sujeta al IVA, y en relación a lo anterior si la actuación de la administración es vulneradora de actos propios anteriores, como la deducibilidad del IVA por las adquisiciones que se documentan en los folios 191 y ss del expediente, el recurso también ha de rechazarse.

Establece al respecto el artículo 20.uno.22 de la Ley del IVA:

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

"22º) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizados las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida de inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones......"

Pues bien, del expediente resulta que la citada vivienda fue adquirida por la mercantil recurrente en estado de construcción el 2 de julio de 1996 (folio 140), la que fue terminada el 15 de diciembre de 1997, y vendida por la misma el 23 de julio de 1999 según la Escritura Pública; con estos datos, y en aplicación del precepto anterior, ha de entenderse que la transmisión de 23 de julio de 1999 es primera transmisión y por tanto sujeta al IVA. Y a lo anterior no obsta lo declarado por la mercantil en los ejercicios de 1996 y 1997, ni que dicha actuación fuese confirmada por la Administración de tal forma que la vinculara, todo ello sin perjuicio de la revisión impositiva de dichos ejercicios si los mismo no hubieran prescrito; en este caso nos encontramos con la revisión de la declaración del IVA de 1999, sobre la base de operaciones realizadas en dicho ejercicio. Pero es que además los documentos aportados por la demandante con el recurso, no justifican una contradicción en la actuación de la administración; la devolución del año 1997 no fue como consecuencia de una actuación de comprobación; el informe aportado como documento nº 4, únicamente acredita "la no apreciación de motivos formales que impidan admitir la cantidad acreditada a compensar por el sujeto pasivo....sin perjuicio de los resultados de una actuación de comprobación e investigación posterior...."

Si claro es lo anterior, más lo es la no deducibilidad por las operaciones documentadas en los folios 191 y siguientes del expediente; dichos documentos por un lado no reúnen los requisitos exigidos por el artículo 97 de la Ley del IVA , y por otro no documentan operaciones deducibles de conformidad con lo establecido en el artículo 92.2 en relación con el artículo 94 de la misma; se trata claramente de gastos de carácter personal y no de bienes y servicios adquiridos en el ejercicio de la actividad empresarial propia de la recurrente (compras de comida y bebida en supermercados, panadería, taxis, pastelería, restaurantes, gas butano, garaje de aeropuerto, compra en ArteEspaña...) en fin, se pone de manifiesto que todo gasto propio y particular del administrador de la mercantil recurrente, lo cargaba, en cuanto al IVA soportado, a la citada mercantil, para su posterior deducción, en claro ejercicio fraudulento de la normativa vigente. Pero es que ni siquiera el actor ha pretendido acreditar en lo más mínimo, que tales adquisiciones lo eran en el ejercicio de la actividad empresarial, poniendo en relación las mismas con su objeto social.

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , no procede efectuar imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y común aplicación,

Fallo

1º-- Desestimamos el recurso contencioso administrativo.

2º-- No hacemos imposición de costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia no procede la interposición de recurso alguno.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Miguel Angel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a treinta y uno de Octubre de dos mil seis.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.