Sentencia Administrativo Nº 524/2008, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16123/2008 de 17 de Septiembre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00524/2008

PONENTE: Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 16123/2008

RECURRENTE: BANCO DE GALICIA, SA

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, diecisiete de Septiembre de dos mil ocho.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 16123/2008, ANTES TRAMITADO EN LA SECCIÓN TERCERA

COMO PO NÚM. 8513/2006, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por el BANCO DE GALICIA, SA, representado por la procuradora Dª EVA MARIA FERNANDEZ DIEGUEZ, dirigido por el letrado D. CARLOS LOPEZ CABADA, contra ACUERDO DE 15-05-06 QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA REPERCUSION DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO COMO CONSECUENCIA DEL ARRENDAMIENTO DE UNA VIVIENDA PARA UN EMPLEADO. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 821?60 euros.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 15 de mayo de 2006, dictado en reclamación nº 15/575/06 formulada por la entidad actora contra la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por D. Juan Ramón , como consecuencia del arrendamiento de una vivienda destinada a dicho uso por un empleado de la citada entidad.

SEGUNDO: Se centra la cuestión litigiosa en si los arrendamientos de vivienda hecho a favor de una persona jurídica, y cuya utilización está limitada a un directivo de la misma, están o no exentos de IVA sobre la base del artículo 20.1.23.b) de la Ley 37/1992 .

Dispone el precepto mentado que estarán exentos «los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos»; estableciendo a continuación una relación de supuestos que quedan excluidos de la exención".

El TEAR de Galicia rechaza la pretensión del reclamante asumiendo el criterio del TEAC que en resolución de 15 de diciembre de 2004 dice: "...Este Tribunal Económico-Administrativo Central no desconoce que la interpretación del artículo 20.Uno.23.b) de la Ley 37/1992 , plantea notables discrepancias, incluso entre los órganos jurisdiccionales. Basta así considerar como determinados Tribunales Superiores de Justicia consideran, si bien sujeto a determinadas condiciones, que el arrendamiento de viviendas a personas jurídicas que los ceden a sus empleados, directivos, o personas similares, está exento del impuesto (entre otras Sentencias, las de los Tribunales Superiores de Justicia de Baleares de 22 de mayo de 2001, rec. n.° 125/1998 [JT 2001 909], de Valencia de 8 de febrero de 2002, rec. n.° 740/1999 [JT 2002870], o de Aragón de 30 de mayo de 2003, rec. n.° 222/2000 [JUR 2003274649]); mientras que otros estiman que la operación estará sujeta y no exenta (entre otras Sentencias, la del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de julio de 2002, rec. n.° 547/1999 [JT 20021426 ]).

Por su parte, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido manteniendo, respecto del supuesto anterior, la sujeción al impuesto. Así, entre otras, en su resolución de 6 de febrero de 2002 (R.G. 8788/1999), que resolvía la no exención de un arrendamiento de vivienda efectuado a una sociedad destinado al alojamiento de sus directivos o de terceras personas.

Con ello, queremos hacer resaltar que la exención que examinamos, en su delimitación normativa, plantea determinados conflictos que exigen la interpretación de la norma, encontrándonos ante situaciones similares que generan distintos pronunciamientos en función del órgano que dirime el conflicto".

Como reconoce el propio TEAC en la citada resolución, la doctrina jurisprudencial mayoritaria rechaza tal criterio. Así, el TSJ de Madrid en sentencia de 22 de diciembre de 2005 declara que la exención que se establece en el artículo 20.Uno.23.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dentro de las exenciones interiores no comprenderá, según el apartado f) "los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados", por tanto, se reconoce a favor de los arrendamientos destinados exclusivamente a vivienda, entendiendo por tal, de acuerdo con el art 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos , la edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda, siempre que no se subarriende en todo o en parte... "Para resolver en debida forma la cuestión planteada hay que partir del contenido del contrato celebrado entre la entidad bancaria como arrendataria y el propietario del inmueble a que se refieren los actos de repercusión impugnados. El referido contrato, que figura por copia en el expediente administrativo, fechado el 6 de octubre 1999, tiene por objeto el arrendamiento del piso NUM001 de la CALLE000 número NUM002 de Madrid, que se destina obligatoriamente a vivienda a favor de las personas físicas, empleados del banco que este podrá designar y a las que podrá cobrar determinadas cantidades para recuperar total o parcialmente el precio global del arriendo, haciendo constar expresamente que el destino es el de vivienda sin que puedan realizarse actividades industriales empresariales o profesionales.

El arrendamiento de la vivienda que nos ocupa, dados los términos en que esta redactado el contrato por el que se constituyó, aunque excluye el ejercicio de actividades profesionales, empresariales o comerciales, añade que el arrendatario, en este caso la actora, podrá designar expresamente las personas, empleados suyos, que ocupen la vivienda y poderles cobrar determinadas cantidades para recuperar total o parcialmente el precio global del arriendo, lo que implica la posibilidad de cesión o el subarriendo del inmueble y que no resulte de aplicación la exención.

Únicamente en los supuestos en que el inmueble se destine a vivienda de un empleado concreto expresamente designado en el contrato podría estimarse que concurre la exención y así lo viene estimando la Sección en supuestos precedentes".

En igual sentido se pronuncia en sentencias de 29 de septiembre y 26 de enero de 20005, 18 de noviembre de 2004 , en la que se decía "el demandante basa su pretensión en la cláusula primera de los contratos de arrendamiento, en los que se expresa que el piso amueblado se cede en arrendamiento para ser destinado exclusivamente a vivienda familiar, no pudiendo el arrendatario ceder, subarrendar ni traspasar total o parcialmente dicha vivienda ni destinarla a fines distintos al mencionado. Sin embargo, puesto que el inmueble no puede constituir la vivienda del arrendatario por ser una persona jurídica, es indudable que el destino pactado no tiene lugar hasta que la sociedad arrendataria cede o subarrienda el piso a una persona física ajena al contrato, lo que se produce necesariamente aunque una cláusula contractual prohíba tanto la cesión como el subarriendo, de modo que no concurre en este caso la exención que contempla la norma antes transcrita al haberse producido un hecho imponible sujeto y no exento a tenor de lo establecido en los artículos 4.1 y 11.2.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre .

Las razones expuestas determinan el rechazo del presente recurso, si bien es necesario destacar, por último, que la tesis que aquí se mantiene no entra en contradicción con las sentencias de esta Sección de fechas 19 de noviembre de 2003 y 2 de junio de 2004 (dictadas en los Recursos 1219/2000 y 142/2001 ). En efecto, en esas sentencias se declaró que la exención tributaria regulada en el art. 20.1.23.b) de la Ley 37/1992 es aplicable cuando en el contrato de arrendamiento aparece designada específicamente la persona física que va a ocupar el piso, que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, requisito que no concurre en el caso ahora analizado, en el que la posterior designación por la sociedad arrendataria de la persona que va a ocupar el piso comporta una cesión o subarriendo, teniendo además el arrendatario la posibilidad de destinar el inmueble a vivienda de diferentes personas físicas durante la vigencia del mismo contrato de arrendamiento. Y en este supuesto, como antes se ha dicho, no es de aplicación la aludida exención tributaria".

También el TSJ de Valencia declara aplicable la exención por razón del destino exclusivo de vivienda. Por ejemplo, en la sentencia de 8-2-2002 decía: "La atenta lectura del art. 20.1-23 .b) en relación con los arts. 4.1 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 19922786 y RCL 1993, 401), permite determinar que los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y cuyo objeto sean los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, se encuentran sujetos pero exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido. La citada premisa normativa es aceptada por las partes, al igual que se reconoce probado sin contradicción que el inmueble en cuestión se encontraba destinado a residencia familiar del Delegado Territorial de la ONCE. La discrepancia surge cuando la Administración argumenta que la exención no es aplicable a un arrendamiento realizado entre personas jurídicas, es decir, que la relación contractual entre Recoval 2000, SL y la ONCE está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la de la ONCE y su delegado territorial se encuentra exenta de dicho concepto fiscal, por afectar a una persona física, concepto inevitablemente ligado al de vivienda. Sin embargo, la mencionada interpretación administrativa resulta particularmente restrictiva y disconforme al ordenamiento tributario, pues no puede pretender aplicar una exigencia no prevista legalmente y que contraviene la lectura sosegada de la norma. En efecto, cuando el legislador establece una exención en el art. 20.1-23.b) de la Ley del Impuesto sobre el valor añadido de 28-12-1992 , lo hace en consideración a una operación o servicio empresarial consistente en «el arrendamiento de un edificio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda», sin más exigencias añadidas ni interpretaciones subjetivas que se apartan del tenor literal y de la razonable interpretación de la norma. Si ésta regula una exención en función del destino objetivo dado a un inmueble, es decir, en función que se destine exclusivamente a vivienda, no cabrá duda alguna sobre la aplicación de la exención a un contrato de arrendamiento de vivienda entre Recoval y la ONCE, pues resulta obvio que no tiene una finalidad ligada a algún aspecto orgánico, funcional o mercantil propio de la ONCE, sino a un destino propio de una morada familiar desligada de cualquier negocio de una persona jurídica".

En la misma línea interpretativa se sitúan sentencias del TSJ Aragón de 30-5-2003 y 25-6-2003; del TSJ de Baleares de 22-5-2001; TSJ País Vasco de 23-4-2007; TSJ Castilla La Mancha de 26-11-2007, etc. STJ de Galicia de 11 de diciembre nº 1696/2007

TERCERO: Pues bien, el examen del supuesto de autos a la luz de la doctrina jurisprudencial expuesta y literalidad de los apartados b) y f) del artículo 20.Uno.23 de la LIVA conduce a la estimación del recurso, toda vez que en el contrato de arrendamiento de vivienda se identifica específicamente la persona física que va a ocupar el piso, se prohíbe la cesión o subarriendo y usos distintos al pactado, garantizándose de este modo la observancia de los requisitos determinantes de la aplicación de la exención analizada. Así, en la estipulación segunda se establece "la vivienda arrendada lo es para ser destinada única y exclusivamente a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del directivo del Banco de Galicia, D. Ángel Faraldo Crespo y su familia, quedando expresamente prohibida su sustitución por otro directivo sin conocimiento del arrendador, así como la realización de cualquier otra actividad"; en la cuarta se prohíbe la cesión, traspaso o subarriendo total o parcial del piso y, en general, el subrogar los derechos y obligaciones del contrato. Esta Sala, a la vista de las cláusulas del contrato de arrendamiento celebrado y en aplicación de la normativa y doctrina mayoritaria expuesta, ha de compartir el criterio sostenido por la entidad demandante de considerar que dicho contrato de arrendamiento está exento del IVA, toda vez que el mismo, si bien se celebra con la entidad Banco de Galicia S.A., como arrendataria, expresa en términos indubitados, que su destino es para uso exclusivo de vivienda para el directivo de dicha entidad, cuya identificación se refleja en el contrato, y en el que se prohíbe expresamente su sustitución por otro directivo sin consentimiento del arrendador, así como la cesión, traspaso o subarriendo total o parcial del piso, y la subrogación de los derechos y obligaciones del contrato sin consentimiento expreso del arrendador. Así pues, se excluye expresamente el subarriendo, que constituye la excepción a la excepción prevista en la letra f del citado artículo 20 de la Ley 37/1992 , existiendo un único arrendamiento que, si bien es a favor de una persona jurídica, lo es para ser destinada a vivienda, en este caso de uno de sus directivos. Es evidente, así se pone de manifiesto en el contrato que el único destino del alquiler era la vivienda del directivo del Banco de Galicia S.A., perfectamente identificado en el contrato, y ello con independencia de que figurase como arrendatario la sociedad para la que trabajaba. No se ha producido, como parece sostener la Administración tributaria una posterior cesión del objeto del contrato del arrendatario a un tercero. El usuario de la vivienda viene expresamente especificado en el contrato, estableciéndose la expresa prohibición de cesión, subarriendo o traspaso. Esta finalidad es la que el legislador tuvo en consideración en la configuración de la exención, sin que de la redacción del art. 20.1.23 se presuponga o exija otra condición. La no estimación de la exención, en los términos propuestos por la Administración, supone la exigencia de requisitos no previstos por la norma.

Si bien es cierto que, las normas que establecen excepciones ha de ser objeto de una interpretación restrictiva, conforme a lo preceptuado en el art. 14 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (art. 24 LGT anterior), no lo es menos que, ello no supone efectuar interpretaciones que se desliguen de los términos de la Ley, que en este punto es clara al establecer la excepción de los arrendamientos que se destinen al uso exclusivo de vivienda, sin hacer mención alguna a su exclusión cuando el arrendatario es una persona jurídica. En definitiva, no hace la Sala una interpretación extensiva de la exención proscrita por el art. 23 de la Ley General Tributaria , sino simplemente se ajusta a la literalidad, finalidad y espíritu del precepto legal.

En consecuencia, procede la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada, al resultar improcedente, por las razones expuestas, la repercusión del IVA como consecuencia del arrendamiento suscrito cuyo destino es exclusivamente el de vivienda.

CUARTO: Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Banco de Galicia contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 15 de mayo de 2006, dictado en reclamación nº 15/575/06 formulada por la entidad actora contra la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por D. Juan Ramón , como consecuencia del arrendamiento de una vivienda destinada a dicho uso por un empleado de la citada entidad, acto que anulamos por ser contrarios a Derecho, declarando la improcedencia de repercutir el IVA como consecuencia del arrendamiento de referencia. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, diecisiete de Septiembre de dos mil ocho.