Sentencia Administrativo Nº 525/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 269/2011 de 17 de Junio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 269/2011

Partes: FOREX GESTIÓN, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 525

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de junio de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 269/2011, interpuesto por FOREX GESTIÓN, S.L., representado por el Procurador D. ANGEL MONTERO BRUSELL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ANGEL MONTERO BRUSELL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La representación procesal de la compañía FOREX GESTIÓN S.L. impugna en este recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, de fecha de diciembre de 2010 que, en relación con la reclamación nº 08/00389/2007:

1.- Confirma el Acuerdo de Liquidación A0885006026003737, por el concepto de liquidación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 1999.

2.- Anula el Acuerdo de Imposición de sanción, que deberá ser sustituido por otro en el que se aplique exclusivamente el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos y se elimine el de ocultación.

Los hechos de especial relevancia que deben tomarse en consideración a efectos de resolver este recurso son:

1.- La entidad FOREX GESTIÓN SA fue incluida en plan de inspección por Acuerdo del Director General de Inspección de fecha 8 de noviembre de 1999. El mencionado Acuerdo fue adoptado en desarrollo del Proyecto de Investigación 2/1999, que fue elaborado por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) y tenía como objetivo verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de determinadas entidades que sin estar registradas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores ofrecían a los inversores españoles la posibilidad de canalizar inversiones a los mercados exteriores (fundamentalmente divisas).

Las actuaciones culminaron con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el día 5 de abril de 2001, al entender el inspector actuario que existían indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública. Por sentencia de 31 de enero de 2003 , el Magistrado de lo Penal nº 5 de Barcelona, no apreció culpabilidad del obligado tributario. La sentencia se notificó a los implicados el día 7 de febrero de 2003.

2.- En fecha 17 de marzo de 2005 el Inspector Regional de Cataluña acordó la Orden de Carga en Plan de Inspección con alcance general de la actuación de comprobación e investigación por los conceptos tributarios del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido de 1999. Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada al obligado tributario el 24 de marzo de 2005.

3.- Las actuaciones de comprobación e investigación determinaron, inicialmente, la incoación, a 26 de julio de 2005, de diversas actas, entre ellas, la de disconformidad (modelo A02) nº 71040901, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999.

No obstante, el 11 de enero de 2006 el Inspector Jefe notificó el acto administrativo de instrucción por el cual se devolvía el expediente al actuario y se ordenaba completar actuaciones. Posteriormente, el 26 de junio de 2006 el actuario extendió nueva acta de disconformidad (modelo A02) nº 71172456, relativa, también, al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999, que incorporaba la propuesta de liquidación definitiva con una cuota de 66.272,09 € y 27.370,58 € de intereses.

4.- En fecha 4 de diciembre de 2006, el Inspector Regional de Cataluña dictó el acuerdo correspondiente por el que se modifica la propuesta de liquidación en cuanto a los intereses que se reducen a 26.843,91 €.

5.- En fecha 13 de diciembre de 2006, el Inspector Regional de Cataluña dictó el acuerdo sancionador correspondiente del que resulta una sanción a ingresar por importe de 116.603,07 euros .

6.- Disconforme con los acuerdos referidos, la interesada, en fecha 10 de enero de 2007, formuló la reclamación económico administrativa objeto de este recurso.

7.- Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios, le fueron puesto de manifiesto los expedientes al interesado, en fecha 13 de marzo de 2007, quien sin presentar escrito de alegaciones, el día 11 de abril de 2007, presentó solicitud para completar el expediente, la cual fue denegada, en fecha 4 de octubre de 2010.

8.- En fecha 8 de noviembre de 2010, la recurrente, sin presentar el pertinente escrito de alegaciones, presentó ante el TEARC, cuestión incidental contra el Acuerdo de 4 de octubre de 2010.

9.- En fecha 18 de noviembre de 2010, el Abogado del Estado, Secretario de este Tribunal, dictó Acuerdo denegatorio de la anterior cuestión incidental.

10.- En fecha 16 de diciembre de 2010 el TEAR dictó la resolución ahora impugnada y cuya parte dispositiva se transcribe al inicio de este fundamento.

La entidad Forex Gestión, S.L. funda su recurso en los siguientes motivos de impugnación:

1.- Nulidad de la resolución impugnada por vulneración del trámite de alegaciones.

2.- Procedencia de la cuestión incidental planteada y de la solicitud para completar el expediente administrativo.

3.- Prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer sanciones tributarias.

4.- Ilegalidad por extemporaneidad del acto de instrucción de 10 de enero de 2006 dictado por el Inspector Regional de Cataluña

5.- Ilegalidad por extemporaneidad de los actos administrativos dictados en desarrollo del acto de instrucción de 10 de enero de 2006.

A estos motivos de impugnación opone el Abogado del Estado.

SEGUNDO:Nulidad de la resolución impugnada por vulneración del trámite de alegaciones.

El 13 de marzo de 2007, cuando restaban tres días del plazo común del mes concedido para alegaciones, Forex Gestión, S.A. presentó una solicitud para completar el expediente en la que indicaba 'Que al amparo de lo dispuesto en el artículo 55 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa se reclame a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña (o ésta a su vez a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude) acreditación del momento en el tuvieron conocimiento de la sentencia absolutoria de 31.01.2003 .'

En fecha 4.10.2010, el Abogado del Estado -Secretario del TEARC, acordó 'denegar la petición, concediendo al interesado el plazo de 15 días para formular las alegaciones que estime convenientes y acompañar la prueba que considere necesaria.'

Indica la recurrente que si bien el acuerdo deniega la petición para completar el expediente, sin embargo no señala expresamente que se reanude el plazo para alegaciones. Por ello, entendió que el trámite conferido debía referirse con respecto al acto de denegación de la petición de complemento y no al expediente de reclamación, incertidumbre que le causó indefensión. Refuerza esta creencia el hecho de que de conformidad con lo establecido en el artículo 55,3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, el plazo que le restaba para formular alegaciones era de tres días hábiles y no de quince días. Por ello, sólo podía esperar recibir con posterioridad a dicho acuerdo, otro de la Secretaría del TEAR indicando la reanudación del plazo suspendido para realizar alegaciones por el tiempo que le restaba de 3 días. Sin embargo, recibió la resolución del TEAR indicando que había caducado el plazo para alegaciones.

Además, el acuerdo no informaba si era revisable o no, pese a que el artículo 234,3 de la LGT preceptúa, en relación a todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados que 'La notificación deberá expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedan

[...]'

El artículo 55,3 RD 520/2005, de 13 de mayo, Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa dispone que 'si el tribunal deniega la petición (de completar el expediente), se reanudará el plazo de alegaciones por el tiempo que quedara en el momento de la solicitud del interesado'. A su vez el artículo 236 de la LGT dispone que 'una vez recibido, y en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubieren formulado pero con la solicitud expresa de este tramite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas'.

Como indica el Letrado del Estado, 'el tenor literal del artículo 55 del Reglamento General de Revisión , es suficiente claro, sin dejar margen de duda interpretativa alguna, cuando dice por una parte que la solicitud de complemento del expediente se formule dentro del plazo de alegaciones otorgado, la cual suspenderá el trámite de alegaciones, y que si el tribunal deniega la petición de complemento, se reanudará el plazo de alegaciones por el tiempo que quedará en el momento de la solicitud de complemento del expediente por el interesado'. Refuerza esta opción si se realiza una interpretación conjunta con el artículo 236 de la LGT , que antes hemos transcrito. A ello añadiremos que el trámite de alegaciones a la denegación de expediente es un trámite no previsto en la Ley, e ignorado en la jurisprudencia.

Por último, el hecho de que el acuerdo de denegación de complemento del expediente, no se pronunciara acerca de si el mismo es o no revisable, es coherente con el propio artículo 55 del Reglamento General de Revisión , pues se trata de un acto trámite contra el que no cabe interponer recurso, y por ello, no debía de indicarse si el mismo era o no definitivo en vía económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedían.

TERCERO:Procedencia de la cuestión incidental planteada y de la solicitud para completar el expediente administrativo.

Expone la recurrente que el Abogado del Estado-Secretario del TEAR entendió erróneamente que la petición del reclamante era incorporar constancia de la fecha de notificación de la sentencia al Servicio Jurídico del Estado, en el marco de un procedimiento penal, cuando lo que solicitaba era la fecha en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la sentencia penal.

Por ello, la denegación de la petición de complemento de expediente se hizo en relación a una solicitud que no fue la planteada por la reclamante, y que de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 55 LGT , como antecedente debía formar parte del expediente.

Los motivos por los que se denegó la cuestión incidental planteada son los mismos tanto si la solicitud se refería a la fecha en que se notificó la sentencia al Letrado representante de la Administración como si se refería a la fecha en que se notificó la sentencia a la administración tributaria, por ello, este motivo de impugnación carece de contenido. Además como se expondrá en el próximo fundamento de derecho tal cuestión, en cuanto al cómputo de la prescripción, carece de relevancia en la resolución de este recurso.

Por otra parte, compartimos el argumento del TEAR cuando indica que 'se intenta por el reclamante plantear recurso frente a la denegación de complemento de expediente sobre la base de calificar su pretensión en la existencia de una cuestión incidental. Y debe rechazarse en tanto que la denegación de complemento de expediente es un acto de trámite no cualificado, y por ende no susceptible de recurso.

No estamos aquí ante una cuestión incidental de la que dependa la válida prosecución del procedimiento, que deba resolverse con carácter previo a entrar en el fondo del asunto en la reclamación interpuesta, sino ante una pretensión reiterativa de la solicitud formulada al amparo del artículo 55 del RD 520/2005 de 13 de mayo .

Dicho esto, y atendiendo al principio de disponibilidad probatoria, como ya se indicaba en el Acuerdo que ahora parece que se recurre, el plazo concedido, lo era para acompañar la certificación del Secretario Judicial, acreditativa del extremo que pretendía probar en este procedimiento de revisión.'

CUARTO:Prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer sanciones tributarias.

Alega la recurrente que con anterioridad a la iniciación del expediente de inspección notificado el 24.03.2005, e incluso con anterioridad a la remisión del expediente a la Fiscalía del TSJ en fecha 17.04.2001, la Inspección ya había practicado actuaciones en relación al IVA del año 1999, por ello, una vez dictada sentencia penal, si la Inspección Tributaria entendía procedente la continuación de actuaciones inspectoras, debió retomar el procedimiento administrativo interrumpido el 17.04.2001 por la remisión del expediente a la Fiscalía del TSJC y no incoar uno nuevo.

Del expediente administrativo cabe, en primer lugar, destacar los siguientes datos:

1.- El 16.09.1999 la AEAT acordó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación referente al impuesto de sociedades e IVA del periodo 1995- 1998. (folio 2455). Después de varios intentos fallidos, fue notificada por burofax el 18.05.2000 (folio 2484).

2.- Por Resolución de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) de 8.03.2000 (folios 1954-1998) impuso a la empresa recurrente y a sus administradores sanciones de multa, por la comisión de una infracción muy grave tipificada en el art. 99,q) en relación con el art. 64,6 de la Ley 24/1998, de 28 de julio del Mercado de Valores , por haber realizado actividades reservadas a las empresas de servicio de inversión, consistente en el desarrollo habitual de las actividades de recepción y transmisión de órdenes por cuenta de terceros, en relación con operaciones del Mercado Internacional de Divisas, sin haber obtenido la preceptiva autorización ni hallarse inscrita en los correspondientes registros administrativos. En la resolución se citan hechos relativos al año 1999.

3.- El Informe que remite la AEAT a la Fiscalía del TSJ de Catalunya en materia de delitos contra la hacienda pública de 17 de marzo de 2001, se refiere a la existencia de un posible delito en relación al impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 1996-1999 y la IVA correspondiente a los ejercicios 1997-1999.

4.- La Sentencia del Juzgado de lo Penal nº 5 de Barcelona de 31.01.2003 , dictada en el Procedimiento abreviado nº 164/2002 seguido por siete posibles delitos contra la hacienda pública, incluye también las cuotas del IVA de 1999 no ingresadas (folio 2402-2414)

5.- El 24.03.2005 se notificó a Forex Gestión, el inicio de actuaciones inspectoras referentes al IVA 1999.

6.- En fecha 26.07.2005 se levanta Acta de disconformidad referente al IVA 1999 (folio 2685).

7.- En fecha 20.06.2006, se modifica la anterior Acta, en relación al cómputo de intereses (folio 2693).

El expediente de inspección tributaria referente al IVA 1999 no se inicio hasta el año 2005. El hecho de que la CNMV y el Juzgado de lo Penal siguieran actuaciones referentes al IVA del ejercicio 1999 en nada repercute a la actuación tributaria, más allá de que la sentencia penal interrumpa la prescripción.

Mantiene la recurrente que con anterioridad al año 2005.

En referencia a las actuaciones practicadas con anterioridad al año 2005, y que según la recurrente acreditan que la Inspección investigó (e inspeccionó) a la empresa por el concepto IVA 1999, con anterioridad al inicio de las actuaciones penales son: 1.-En fecha 5.07.2000 se le requiere para que aporte la relación de clientes de Forex Gestión en los ejercicios 1996-1999, cuentas corrientes y justificación documental de ingresos en los que se incluye el ejercicio 1999. Aparecen menciones a la presentación del impuesto y pagos fraccionados del impuesto de sociedades del ejercicio 1999. 2.-Diligencia manuscrita 2.11.2000 se hace constar la aportación del libro de facturas recibidas y emitidas del IVA, entre otros ejercicios 1999, y los extractos bancarios también referentes a este año. 3.-En el informe de remisión a la Fiscalía del TSJ de 15.03.2001 el Director del Departamento de Inspección financiera y tributaria indica que 'en el desarrollo del Proyecto de Investigación 2/99 ....esta Oficina ha realizado actuaciones sobre la entidad Forex Gestión, S.A. en relación a las operaciones 1996, 1997, 1998 y 1999. 4.-La Orden Ministerial de 8.03.2000, que resuelve el expediente sancionador incoado por la CNMV, y que se incorporó también al expediente de la ONIF, se refiere también a período comprendido desde diciembre 1998 hasta abril de 1999. 5.-Diligencia de constancia de hechos de 13.07.2000 firmada por el inspector actuario y la apoderada de Forex, en la que después de concretar los periodos que deben entenderse prescritos dice' centrándose la inspección en el periodo no prescrito que abarca desde esa fecha hasta junio de 1999'(folio 2500 EA). Este es el único documento identificado en el expediente administrativo por el recurrente.

La tesis mantenida por la recurrente no puede ser estimada. No consta en el expediente ningún requerimiento con la fecha indicada (5.07.2000), si bien hay de fecha anterior como el que acompaña al acto de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en el que se requiere la presentación de determinada documentación, entre otros: 'Libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido', pero en el requerimiento no se expresa ningún periodo, debiendo entenderse que se refiere a 1995-1998, pues es el que consta en la comunicación cuyo requerimiento acompaña. (folio 2490). El hecho de que la empresa inspeccionada aportara documentación relativa al ejercicio 1999 no convierte este ejercicio en objeto de inspección. Esto sucede en la diligencia de 2.11.2000 en el que se hace constar la aportación del libro de facturas recibidas y emitidas del IVA, entre otros ejercicios 1999, y los extractos bancarios también referentes a este año. Cabe tener en cuenta que la recurrente solicitaba devolución del IVA correspondiente a este período y que, en ocasiones como la anterior, era la propia interesada quien aportaba documentación al objeto de sostener su petición. También en la diligencia de constancia de hechos de 13 de julio de 2000 (folio 2500) quien efectúa la manifestación de que la inspección se centra en el período no prescrito que abarca hasta junio de 1999, la efectúa la representante de la inspeccionada Dª Luisa , y la diligencia trataba de enmarcar que periodo se encontraba prescrito, lo que no significa que se determinara cual era objeto de inspección. Así pues, no cabe estimar la prescripción puesto que las actuaciones penales interrumpieron la prescripción y desde que estas finalizaron hasta que se inicio el procedimiento de inspección no transcurrieron cuatro años.

QUINTO:Ilegalidad por extemporaneidad del acto de instrucción de 10 de enero de 2006 dictado por el Inspector Regional de Cataluña y de los actos administrativos dictados en desarrollo de la misma.

La parte recurrente alega el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección , que prevé que, cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, pues en el caso se presentaron alegaciones en fecha de 10 de agosto de 2005 y no se dictó la resolución definitiva hasta el 10 de enero de 2006.

Como exponíamos en nuestra Sentencia núm. 683/2007, de 20 de junio, dictada en el recurso núm. 94/2003 , '...los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que '... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...'.

En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la mercantil actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente'.

Tales consideraciones resultan plenamente trasladables al presente caso para concluir del mismo modo, en unión de lo considerado en el anterior fundamento, la desestimación del motivo de recurso.

SEXTO:En cuanto al fondo de la regularización, la recurrente indica en primer lugar, que se desconoce exactamente la naturaleza de las operaciones, y por tanto no se ha motivado la razón jurídica que avale la sujeción al IVA. Asimismo, no hay soporte documental alguno que permita la discriminación, y por último, solicita también la nulidad porque la Inspección utiliza una suerte de estimación indirecta en función de un dato facilitado por la CNMV que no ha podido ser contrastado, cuya validez fue rechazada por el juzgados penal para determinar la deuda, y en todo caso, en vía administrativa, no puede ser utilizado porque el dato comprende un período distinto al ejercicio 1999, concretamente el dato de 2 mil millones de pesetas.

La resolución del TEAR impugnada expone el proceso por el que pasaba la formación de los ingresos de FOREX. Este era el siguiente: 1.-Se captaba al cliente mediante diversas técnicas de marketing, principalmente por teléfono. Una vez captado se le informaba y asesoraba acerca de las posibles inversiones a realizar en los mercados de divisas. Decidida la inversión, el cliente remitía la totalidad de los fondos a un broker suizo que era el que realizaba las operaciones de compra y venta de divisas en los mercados. Forex le cobraba al cliente un 6% (IVA incluida), en concepto de asesoramiento, sobre la totalidad de esos fondos que pensaba invertir. 2.- El broker, a su vez, le cobraba una comisión al cliente por cada operación tanto de compra como de venta. Una parte de esa comisión era cedida por el broker suizo a Forex obteniendo éste de esta manera otra fuente de ingresos, esta vez provenientes de Suiza. El obligado tributario manifestó que no podía concretar el importe o porcentaje exacto de esa comisión retrocedida por el broker suizo alegando que variaba continuamente y dependía de cada cliente y de cada operación.

La sociedad obtenía por tanto dos tipos de ingresos: 1.-Ingresos por el asesoramiento realizado a sus clientes en relación con inversiones en el Mercado Internacional de Divisas. Estos ingresos ascendían al 6% (IVA incluido) de las cantidades que cada cliente decidía invertir en dicho mercado. 2.-Ingresos por retrocesión de parte de las comisiones que el broker suizo les cobraba a su vez a sus clientes por cada compra y venta de divisas. No se había concretado su forma de cálculo.

El Acta de inspección (folio 2695) relata que 'el broker suizo recibe la totalidad de los fondos de los clientes captados por Forex y descuenta el 6% (IVA incluido) de los mismos transfiriéndolo bancariamente a la cuenta de Forex en el Banco Natwest (hoy Solbank). Igualmente transfiere a dicha cuenta la parte de las comisiones cobradas a dichos clientes y que cede al obligado tributario. Por tanto, todos los fondos de los clientes van directamente al broker suizo y luego éste retorna a Forex los dos tipos de ingresos que el obligado tributario obtiene. En consecuencia, la cuenta del banco de Natwest recoge todos los ingresos que Forex obtiene.

Los datos utilizados por la Inspección en cuanto a la comprobación de la mecánica utilizada por Forex y a la verificación de dos tipos de ingresos no han sido obtenidos del expediente de la CNMV sino del análisis de las cuentas corrientes de la entidad inspeccionada. De la CNMV tan solo se han utilizado el importe de las operaciones e ingresos atribuidos durante el periodo diciembre 1988 abril 1999, respecto a los cuales si se ha realizado una proyección estimativa, en cuanto a distribución de ingresos, proyección que debe entenderse correcta por la metodología utilizada, y por la falta de documentación aportada por la contribuyente, y respecto la cual la recurrente no ha aportado prueba alguna que la contradiga.

Existe un hecho incontrovertido y es la existencia de una serie de ingresos a la cuenta de la recurrente por parte del broker suizo por importe superior a los declarados a efectos de IVA. Estos ingresos durante el periodo examinado superan los declarados por las operaciones llamadas de asesoramiento y respecto de las cuales tributaba el IVA correspondiente. Respecto a cual es la naturaleza de estos segundos ingresos, la recurrente incide en denominarla mediación no sujeta a tributación. Ahora bien, Forex no actuaba como mediador del Broker suizo sino como comisionista. Le captaba unos clientes a los que este ya cobraba sus servicios en concepto de asesoramiento, y posteriormente el broker le daba un porcentaje de su comisión. Como indica el Acta de Inspección 'su actividad principal sujeto y no exenta al IVA clasificada en el epígrafe de IAE 842, fue Servicios financieros contables'. Ninguna prueba ha practicado la recurrente para acreditar que los ingresos respecto los que no se había tributado IVA percibidos de su broker venían motivados por el cobro de algún tipo de actividad que no este sujeta a este tributo.

En cuanto al importe fijado en el acta de liquidación, este ha sido calculado a partir de los datos obrantes en el expediente de la CNMV (ciertamente referidos hasta abril 1999) y contrastados con los ingresos bancarios (que comprenden toda la anualidad). Este sistema de cálculo debe entenderse ajustado a derecho, pues el obligado tributario no concretó el importe correspondiente a retrocesión de comisiones, ni indicó la forma de cálculo que pudiera permitir determinar que parte de cada ingreso recibido en la cuenta bancaria del Natwest correspondía a retrocesión de comisiones y que parte a asesoramiento. Razón por la cual, el recurso en este extremo debe ser desestimado.

SEPTIMO:En cuanto a los intereses de demora denuncia la recurrente que son excesivos, pues no se han descontado los períodos de dilaciones imputables a la Administración tributaria, en los términos del artículo 26.4 de la LGT de 2003 , siendo apreciables los relativos a los incumplimientos para dictar los acuerdos de liquidación y acto que ordena completar actuaciones. Ahora bien, la recurrente no concreta los períodos que considera computados equivocadamente, no indica que cantidad debería descontarse, ni formula liquidación de intereses, y cuando se ataca a la Administración de ilegalidad es carga del recurrente no sólo la de abrir la vía judicial correspondiente para que el Tribunal competente pueda pronunciarse, sino también la de proporcionar la fundamentación que razonablemente sea de esperar en cada caso (ex art. 33 LJCA ), dado que no corresponde al órgano judicial integrar o reconstruir de oficio las demandas interpuestas. A ello, hemos de añadir que la recurrente se ampara en lo previsto en una disposición que en el momento al que se refiere el recurso no era todavía vigente.

OCTAVO:En cuanto a la impugnación de la infracción tributaria relativa dejar de ingresar y de acreditar improcedentes cuotas a compensar, la recurrente niega este hecho y alega que la ONIF reconoció que Forex Gestión tenía derecho a la compensación de cuotas de ejercicios anteriores de 25.257.497 pesetas susceptibles de compensación en 1997. Por tanto, existe prueba, o cuanto menos indicios de que no se acreditaron partidas a compensar de forma improcedente.

Asimismo, entiende que el TEAR debía haber anulado la sanción por la falta de motivación concreta de la concurrencia de los presupuestos para la imposición de sanción. En el Acuerdo sancionador solo se aprecia una fórmula convencional, genérica y esteriotipada que no justifica suficientemente el elemento subjetivo que debe concurrir en una conducta merecedora de sanción y cuya acreditación debe resultar del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión.

Por último, se alza la recurrente en contra de la aplicación del criterio de agravación de utilización de medios fraudulentos que incrementa la sanción un 25%.

El Letrado del Estado considera que el recurso en este extremo debe ser inadmitido por falta de legitimación del actor, por cuanto la resolución del TEAR estima la pretensión de anulación, por más que la Administración pueda volver a sancionar. Se trata, en suma, de una resolución favorable al actor.

Recordemos que el TEAR resuelve 'anular el Acuerdo de Imposición de sanción, que deberá ser sustituido por otro en el que se aplique exclusivamente el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos y se elimine el de ocultación'. El TEAR anula el acuerdo de imposición de sanción, pero confirma la existencia de una infracción tributaria, si bien discrepa de los criterios de graduación aplicados. El TEAR estima que 'En el presente supuesto la conducta del contribuyente debe calificarse de culpable, puesto que el sujeto pasivo omitió su obligación de declaración e ingreso de las cuotas correspondientes a la totalidad de sus ingresos por asesoramiento y retrocesión de comisiones procedentes del broker suizo. Y además minoró la deuda a ingresar mediante la deducción de unas cuotas de IVA respecto de las que no contaba con la justificación adecuada según exige la normativa del Impuesto.

No existiendo interpretación razonable ni aportándose por la interesada la misma procede confirmar que se trata de una conducta que denota no sólo una escasa diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias sino que implica una conducta intencional que tiene por objeto ingresar un importe inferior al debido ocasionando un perjuicio económico a la Hacienda Pública'.

El TEAR en lo único que discrepa de la resolución recurrida es en la sanción impuesta habida cuenta de las circunstancias concurrentes, ya que los criterios de graduación de ocultación y utilización de medios fraudulentos, no pueden aplicarse acumuladamente, pues el primero está subsumido en el segundo cuando la presentación de la declaración inexacta deriva de la utilización de facturas falsas o falseadas.

Así pues, el TEAR de hecho confirma la imposición de una sanción y la existencia de utilización de medios fraudulentos, razón por la cual, la recurrente esta legitimada para impugnar esta resolución, pues aunque anule la sanción no le da la razón, y de hecho prejuzga el contenido de la sanción que debe imponerse para sustituir la anulada.

En cuanto a la alegación de falta de motivación, como hemos venido destacando reiteradamente, desde nuestra sentencia 1003/2010, de 28 de octubre de 2010 , respecto de la motivación, que: «La sentencia del Tribunal Constitucional 100/87, de 12 de junio , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria 'una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cual ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse ...' (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre , 'una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente'. Por consiguiente, 'no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional' ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero ; 70/1990, de 5 de abril ; vid, igualmente SSTC 14/1991 , 116/1991 y 109/1992 ). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90 ).

[...]

La doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3ª, 31.10.95 , 12.01 y 10.07.98 ); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( STC 122/94 ) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso'

En el presente caso, en el acta se expuso la forma de actuar de la sociedad y la falta de ingreso de las cuotas procedentes de las operaciones de retrocesión de las comisiones percibidas por el broker suizo, a las que anteriormente nos hemos referido. La resolución sancionadora indica que 'la conducta del obligado tributario en relación a los hechos probados es claramente voluntaria por cuanto que omitió su obligación de declaración e ingreso de las cuotas correspondientes a la totalidad de sus ingresos por asesoramiento y retrocesión de comisiones procedentes del broker suizo, no existiendo dudas sobre la obligación de declarar tales partidas. Y además minoró la deuda a ingresar mediante la deducción de unas cuotas de IVA respecto de las que no contaba con la justificación adecuada según exige la normativa del impuesto.

En su propuesta de imposición de sanciones, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 5.2 LDGC. Tampoco concurren las circunstancias previstas, a estos mismos efectos, en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 . En concreto, debe resaltarse que el obligado tributario no ha justificado que su conducta pudiera ampararse en un interpretación razonable de la norma.'

El requisito de la motivación ha sido, pues, debidamente cumplimentado, en la medida en que se expone el juicio lógico, resultando implícito el razonamiento de que si no se declararon la totalidad de los ingresos, se dejo de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria ( art. 79.a Ley 230/1963 ), además recordemos que la resolución sancionadora trae causa del acta de liquidación también impugnada, y lo actuado en el expediente de liquidación debe tenerse en cuenta en el sancionador.

Por tanto, este motivo de impugnación habrá de ser desestimado, al concurrir el elemento de tipicidad, así como el elemento subjetivo de culpabilidad, y ser bastante la motivación de la sanción.

No modifica esta conclusión el hecho de que el recurrente tuviera, aunque no acreditado, derecho a la compensación de cuotas de ejercicios anteriores por cuantía de 25.257.497 pesetas, pues para poder realizar en su caso esta compensación primero lo que debe hacerse es realizar la liquidación, cuyo resultado el recurrente tampoco ha acreditado que resultara a su favor. Por otra parte, si no se liquidan todas las cuotas devengadas, y de ser cierta la existencia de esta cantidad a compensar, nunca se compensará y continuará como un saldo a su favor en ejercicios posteriores.

Por último, la aplicación de la agravante de medios fraudulentos se justifica por el inspector actuario en el hecho de que 'el obligado tributario no ha aportado a la Inspección la contabilidad de 1999' y el Inspector Jefe sostiene en el acuerdo sancionador que 'la no aportación de la contabilidad por parte del obligado, tras diversos requerimientos para su aportación, presupone que el obligado incumplió la obligación que sobre él pesaba de llevar los libros de contabilidad exigidos por las normas, por lo que procede la aplicación del criterio de graduación de medios fraudulentos por el incumplimiento de la obligación de llevar libros de contabilidad' .

La sentencia absolutoria vino a reconocer que el obligado tributario sí disponía de contabilidad, aunque aquella no fuera modélica, y la imposibilidad de aportar el balance de sumas y saldo de 1999, que fue el único documento solicitado, ni es equiparable a toda la contabilidad, ni puede extraerse de ello que la recurrente incumpliera absolutamente la obligación de llevanza de contabilidad. Es necesario recordar que parte de la documentación de la empresa había sido incautada en un registro policial.

El propio acuerdo sancionador expone que 'el obligado tributario no ha aportado la contabilidad del año 1999, pero sí los libros registro de facturas emitidas y recibidas de 1999, así como las facturas emitidas y recibidas en dicho año, lo que junto al análisis de la cuenta bancaria de Natwest ha permitido determinar con exactitud los ingresos obtenidos'

Por las razones expuestas se considera adecuado suprimir la agravante de utilización de medios fraudulentos.

NOVENO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 269/2011, promovido POR FOREX GESTIÓN, S,A, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 16 de diciembre de 2010 a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, el segundo extremo referente a la anulación del Acuerdo de imposición de sanción, que deberá ser sustituido por otro conforme lo razonado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución, y en su lugar se acuerda estimar en parte la reclamación, y anular la imposición de agravantes a la sanción impuesta, la cual se confirma. Asimismo se DESESTIMA el recurso en cuanto a la impugnación de la confirmación del acuerdo de liquidación. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.