Sentencia Administrativo Nº 528/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 184/2003 de 16 de Mayo de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 184/2003

Partes: PROMOCIONS ESPIGUL BRUGUES S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 528

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a dieciseis de mayo de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 184/2003, interpuesto por PROMOCIONS ESPIGUL BRUGUES S.L., representada por el Procurador D. RAMON FEIXO BERGADA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. RAMON FEIXO BERGADA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEARC de fecha 9 de mayo de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 17/01890/00 interpuesta contra acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1997, y cuantía de 73.951,70 eur. (12.304.527 pta.).

SEGUNDO: Los hechos sancionados son los siguientes. En acta de conformidad, de fecha 31 de julio de 2000, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, 1997 y 1998, se cifra la base imponible comprobada en -2.703.016 pta., -4.841.545 pta y 131.039, respectivamente, habiendo presentado autoliquidación la empresa demandante, sobre una base imponible declarada de -3.150.416 pta., 0 pta. y 152.879 pta., siendo los motivos de rectificación de la base imponible, en el ejercicio 1996: no contabilizar ni declarar ingresos por prestación de servicios de un importe de 112.921.200 pta., no declarar la transmisión de una finca por el valor de 4.433.250 pta. y el consignar incorrectamente 164.792.735 pta. de existencias finales, que debían cifrarse en 47.871.535 pta; en el ejercicio 1997: el contabilizar 24.809.067 pta de deudas inexistentes, el consignar incorrectamente las existencias iniciales en la cantidad antedicha y las finales en 166.702.735 pta., que debían cifrarse en 17.560.000 pta. y el compensar improcedentemente 2.570.923 pta. de pérdidas del ejercicio 1996, al no haber por lo anterior base impositiva positiva, y, en el ejercicio 1998: el contabilizar 16.919.944 pta de deudas inexistentes, el consignar incorrectamente las existencias iniciales en la cantidad antedicha y las finales en 191.732.582 pta., que debían cifrarse en 11.280.144 pta., el deducir como gastos 18.503.100 pta. que no tenían esa consideración, el contabilizar gastos por un importe inferior al que constaba en las facturas por una diferencia de 1.115.600 pta. y, por ultimo, el compensar 579.493 pta. de pérdidas del ejercicio 1996, aumentándose en 2.123.523 pta. procedentes de ese ejercicio 1996 y en 168.058 pta. procedentes del ejercicio 1997.

Según el Acuerdo del Inspector Jefe-Adjunto de la Agencia Tributaria los referidos hechos son constitutivos de una infracción tributaria grave, tipificada en el art. 79, d) de la LGT , consistente en: "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros", que se sanciona con el 10% de la suma de las sobrevaloraciones de las partidas de existencias finales, disminuida con las bases imponibles negativas pendientes de compensar descubiertas por la actuación inspectora.

TERCERO: La demanda articulada en la litis impugna la resolución del TEARC fundamentalmente por las mismas razones ya esgrimidas en la vía económico-administrativa, pretendiendo el dictado de una Sentencia que anule el acto impugnado y la sanción impuesta. Tales razones, que la actora reproduce casi literalmente, hacen referencia, en síntesis, a la falta de motivación de la sanción, a la improcedencia de la sanción impuesta ante la ausencia de infracción, afirmación que se fundamenta en la no realización del tipo objetivo del art. 79.d) LGT aplicado, y a la falta de elemento subjetivo o de culpabilidad, a lo que en el escrito de demanda se añade la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, al ser la deuda tributaria declarada en el acta de cero pesetas, lo que en unión del principio de proporcionalidad, permitiría a lo sumo la imposición de una sanción por infracción tributaria simple del art. 78.1.c) LGT .

CUARTO: El acuerdo sancionador tomó como referencia fáctica la contenida en sede de aquellos actos previos de liquidación, hechos que se tuvieron por probados a partir de actuación inspectora, de conformidad con el sujeto pasivo, lo que se estima como suficiente y adecuado, en este caso, para destruir la presunción de inocencia. Tales hechos, antes descritos, encuentran adecuado encaje en el tipo aplicado, cometiéndose la infracción con independencia de que la improcedente determinación de la partida a deducir o compensar en ejercicios futuros tenga o no efectos en la cuota tributaria resultante, y al margen de que la regularización practicada por la Inspección imposibilite las incorrectas deducciones en las bases de las declaraciones futuras y el efectivo perjuicio de la Hacienda Pública, pues ello afectara únicamente a la fase de agotamiento de la infracción o a la ruptura de la continuidad del ilícito, en su caso. El cambio introducido en la reforma efectuada por la Ley 25/95 de 20 de julio apunta al bien jurídico o finalidad perseguida por el precepto , esto es evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño sino que es preparatorio de la evasión o defraudación a consumar en un momento posterior. Las existencias, bajo la denominación de «existencias iniciales» y «finales» son partidas de obligada consignación en la cuenta de resultados y tienen una influencia decisiva en la determinación del rendimiento neto del ejercicio. En la determinación del beneficio bruto de las empresas se conjugan en cada ejercicio las siguientes variables: valor de las existencias al comienzo del período; costo de las compras de los bienes objeto de comercio; importe de las ventas realizadas y valor de las existencias en fin de ejercicio, magnitudes que no quedan al libre arbitrio del empresario, pues cualquier acción sobre las mismas da origen a distorsiones en la cuantía y signo de los resultados. Como indica el acuerdo sancionador, las existencias finales serán las existencias iniciales del período siguiente, de modo que la regularización de las cantidades improcedentemente acreditadas determina un gasto para la entidad a deducir en ejercicios futuros, y si bien desde el punto de vista contable son admisibles diversos criterios valorativos en tanto conserven su continuidad, no ocurre lo propio en el ámbito fiscal y, por ello, el Reglamento del Impuesto rechaza algunos de ellos pero sin interferir la gestión de las existencias adoptada por la empresa.

QUINTO: El deber de motivación supone la exigencia de explicitar las razones que conducen a la Administración a adoptar la decisión. El requisito controvertido no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías -STS de 27 de Diciembre de 1990- de manera que, como efectivamente afirmó la STS de 27 de Diciembre de 1999, se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos les resulten incomprensibles.

Por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad conviene recordar que el Tribunal Constitucional ha considerado como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ). Como señala la STS de 25 de febrero de 1999 : Las infracciones tributarias, sea cual sea su configuración, deben reunir, entre otros, el requisito subjetivo de la "culpabilidad", pues, como afirma la STC 76/1990, de 26 de abril , no se puede prescindir en la configuración del ilícito tributario de dicho elemento subjetivo del injusto y sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, o, lo que es lo mismo, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias.

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, conocidos los reproches que efectúan los demandantes, el acuerdo sancionador concreta los hechos que se tuvieron por probados a partir de actuación inspectora y realiza el necesario juicio de culpabilidad, ya que en la resolución sancionadora que se recurre se especifica la conducta infractora, se procede a su subsunción en el correspondiente tipo infractor previsto en la Ley General Tributaria, se constata la concurrencia de culpabilidad, al menos por simple negligencia, al razonar que la conducta falta de diligencia no puede atribuirse a error o a una interpretación razonable de la norma tributaria, especificándose, asimismo, los criterios de graduación de la sanción y las circunstancias de hecho que los justifican, determinándose la sanción en la cuantía legalmente establecida, lo que impide su consideración como desproporcionada. Considera el TEARC que la resolución sancionadora utiliza incorrectamente el término "acreditar" en lugar de "determinar", mas como el mismo acto impugnado indica, el presupuesto fáctico infractor es el referido a la determinación de cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, sancionable con el 10% de las mismas y no la acreditación de partidas a compensar en la cuota, a lo que hemos de añadir que la conducta nuclear del tipo es la de "determinar", o "acreditar", por lo que sin excluir que en el segundo de los términos empleados por el precepto puedan subsumirse específicamente la producción de justificantes falsos (facturas falsas, etc) la improcedente consignación sancionada encuentra encaje en el tipo no solo todo en el primero de los verbos típicos, el señalar o fijar algo para algún efecto, sino en también en el segundo, en el sentido equivalente al anterior, de dar seguridad de que algo es lo que representa, lo cual lleva también a no poder acoger la alegación de la actora al no haberse acreditado la existencia de indefensión para la recurrente. En este sentido, nótese que el artículo 88.1 al establecer distinta penalidad a la infracción según la conducta típica se refiera a partidas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras o bien a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se refiere únicamente a la "determinación" en la primera modalidad y a la "acreditación" en la segunda.

Siendo ello así no se advierte la falta de motivación que se denuncia, ni la vulneración del principio de culpabilidad, en ese sentido, ha de repararse en que imputándose la infracción tipificada en el art. 79.d) de la LGT , al consignar improcedentemente partidas a compensar en declaraciones futuras, comportamiento que, sin duda, supone una conducta dolosa o culposa, cuyos efectos sólo pueden superarse por la necesaria e inevitable actuación investigadora de la Inspección de los Tributos, elementos que aquí concurren, no apreciándose la concurrencia de causa de exoneración, en concreto, la prevista en el art. 77.4.d) de la LGT , pues no se advierte que los contribuyentes hubieran aplicado la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ni que su comportamiento encontrara amparo en una interpretación razonable de la norma. La demanda articulada en la presente litis ha seguido sin concretar en modo alguno cual sea el motivo de la discrepancia interpretativa cuya invocación puramente genérica mantiene, reproduciendo la doctrina general en la materia relativa a los principios que rigen el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, pero sin examinar en lo más mínimo las circunstancias concretas y particulares del caso. Y la alegada colaboración con la Inspección y la propia actuación de la misma al regularizar la situación del sujeto pasivo del impuesto no excluyen en el caso, a falta de amparo alguno en una interpretación razonable de la norma, la concurrencia del elemento subjetivo del injusto, pues si bien aquellos son elementos a tener en cuenta en el juicio de culpabilidad, como así lo hizo el Tribunal Supremo en la sentencia de 26 de julio de 1997 invocada por la actora, no concurren el resto de elementos que -junto a los expresados- sirvieron decisivamente en ese caso para la estimación del recurso y que el recurrente obvia en la parcial transcripción que de la sentencia hace en el escrito de demanda, pues en el caso versaba sobre una sanción impuesta con ocasión del régimen transitorio de un importantísimo y complejo cambio de la tributación de las actividades empresariales, que supuso para las empresas la necesidad de un acelerado esfuerzo contable a fin de presentar los inventarios de existencias de deducción "con tanta premura exigido" y las irregularidades detectadas por la Inspección se referían a defectos constantes en la propia contabilidad del sujeto, trasladados sin depurar al inventario de bienes de inversión por imperativo de lo "perentorio del plazo", circunstancias bien distintas a las del caso que nos ocupa.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo,sin perjuicio de añadir, en orden a las sanciones aplicables, que procederá imponer las que correspondan conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que resulte más favorable al sujeto infractor, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley , y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia. No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de PROMOCIONS ESPIGUL BRUGUES S.L. contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA de fecha 9 de mayo de 2002, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. 17/01890/00; que se mantiene por ser conforme a Derecho, con la salvedad de que la nueva Ley General Tributaria resulte más favorable para la parte, en cuyo caso deberá ser revisada la sanción procedente; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento;sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.