Sentencia Administrativo Nº 53/2009, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 562/2007 de 29 de Enero de 2009

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00053/2009

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres.

Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente:

SENTENCIA Nº 53

PRESIDENTE:

DON WENCESLAO OLEA GODOY

MAGISTRADOS:

DOÑA ELENA MENDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

En Cáceres a veintinueve de enero dos mil nueve.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 562 de 2007, promovido por el Procurador de los Tribunales Sra. SANCHEZ- RODILLA SANCHEZ en nombre y representación de D. Jose Daniel siendo parte demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO; recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 30 de Abril de 2007, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 .

C U A N T I A: INDETERMINADA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO: Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO: Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron las admitidas por la Sala, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este periodo, se pasó al de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.

CUARTO: En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS.

Fundamentos

PRIMERO.- El demandante Don Jose Daniel formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 30 de Abril de 2007, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Administración de Navalmoral de la Mata, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 29 de Marzo de 2006, que desestima la petición de devolución de la cuota tributaria, intereses y sanción derivados de la Liquidación Provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001. La parte actora solicita la declaración de nulidad de la Resolución impugnada. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte demandante con las consideraciones que obran en su escrito de contestación a la demanda.

SEGUNDO.- La resolución del presente juicio contencioso-administrativo nos obliga a examinar las distintas actuaciones del interesado y de la Administración que se han producido hasta llegar a la Resolución ahora sometida al control jurisdiccional.

La parte demandante presentó Declaración resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, que dio lugar a la práctica de una Liquidación Provisional por la Agencia Tributaria, con fecha 27 de Junio de 2003, minorando las cuotas del I.V.A soportado deducible al haber obtenido la parte actora una subvención, conforme a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Además de la Liquidación Provisional que determinaba la deuda tributaria la parte actora fue sancionada por la comisión de una infracción tributaria, conforme al Acuerdo de 15 de Noviembre de 2004.

La Liquidación Provisional y el Acuerdo sancionador fueron notificados al demandante, indicándole que podían ser recurridos en reposición o mediante la interposición de una reclamación económico-administrativa. Sin embargo, el contribuyente no recurrió ninguno de estos actos administrativos dictados por la Agencia Tributaria.

Siendo firmes la liquidación y la sanción, el contribuyente solicitó en un escrito de 28 de Octubre de 2005 la devolución de ingresos con base en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de Octubre de 2005 . La Agencia Tributaria desestimó la petición de devolución de ingresos indebidos por Resolución de 29 de Marzo de 2006, en virtud de lo dispuesto en el artículo 221,3 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria .

TERCERO.- La parte actora solicita inicialmente la devolución de ingresos indebidos, siendo en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa cuando hace referencia a la revisión de los actos administrativos por aplicación de los procedimientos que la Administración considere procedentes. Es cierto que el caso planteado por el actor no constituye en sentido estricto un supuesto de los contemplados en el artículo 221,1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , pero no puede desconocerse que el inciso tercero del mismo precepto remite a los procedimientos especiales de revisión de los apartados a) Revisión de actos nulos de pleno derecho, c) Revocación o d) Rectificación de errores previstos en el artículo 216 ; a ello se suma que la Administración está obligada a dar el cauce procedimental que corresponda a la solicitud del interesado, en virtud del principio general establecido en el artículo 110,2 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

En este caso, resulta evidente que no estamos ante un supuesto de rectificación de errores y tampoco aporta el demandante fundamento que acredite que se ha incurrido en uno de los casos de nulidad contemplados en el artículo 217,1 de la Ley General Tributaria . La petición de la parte actora debe, por tanto, encauzarse en el procedimiento de revocación previsto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , por lo que nuestro examen se centra en determinar si concurren o no los motivos para dar lugar a la revocación de dos actos administrativos que adquirieron la condición de firmes y consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma.

CUARTO.- La Liquidación Provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, fue dictada con fecha 27 de Junio de 2003, y la misma contenía los elementos esenciales para determinar la deuda tributaria, en concreto, hacía referencia a la minoración de las cuotas del I.V.A. soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Así pues, en el procedimiento de comprobación realizado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Navalmoral de la Mata lo discutido era precisamente la aplicación de las reglas previstas en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , conforme a la regulación introducida por la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que preveía la aplicación de la regla de prorrata en el caso del cobro de subvenciones. La Liquidación Provisional informaba a la parte recurrente de los medios de impugnación que podía interponer contra la misma, así como el plazo para recurrir. Así pues, es la parte demandante la que no recurre en tiempo la Liquidación Provisional, no pudiendo posteriormente impugnarla a través de los denominados procedimientos especiales de revisión si no concurren los supuestos de hecho previstos para la admisión de estos procedimientos especiales que tienen siempre un carácter subsidiario y extraordinario.

El artículo 219,1 de la Ley General Tributaria , dispone que "La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados". La revocación es uno de los procedimientos especiales de revisión contemplados en el artículo 216 , alegando el demandante que existe una circunstancia sobrevenida que pone de manifiesto la improcedencia del acto dictado con base en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de Octubre de 2005, número C-2004/2003 , que declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de Abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Ahora bien, esta doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sido aplicada por la Sala cuando han sido recurridas las Liquidaciones Provisionales por parte de los contribuyentes, pero no cuando se pretende instar un procedimiento especial de revisión contra actos administrativos firmes debido a que no fueron recurridos en su día por el interesado y que la Agencia Tributaria dictó con base en el ordenamiento jurídico-tributario entonces vigente, sin que pueda afirmarse que existiera una infracción manifiesta de la Ley o una circunstancia sobrevenida que ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado, requisitos que exige el precepto y que deben tratarse de una violación del ordenamiento jurídico que sea patente, evidente, es decir, que no admita o suscite dudas, situación que no concurre en el presente supuesto donde la cuestión suscitada era polémica pero no es hasta que se dicta sentencia por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Octubre de 2005 cuando se comprueba definitivamente que la normativa española sobre la prorrata general no es conforme en la Sexta Directiva Comunitaria.

En este caso, la Agencia Tributaria aplicó las reglas previstas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , lo hacia, por tanto, con base en una disposición de carácter general, y con la finalidad de dar cumplimiento al principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque finalmente el Reino de España adoptara una disposición en contra de la Sexta Directiva al limitar el derecho a deducción que solamente estaba previsto para los denominados sujetos pasivos mixtos pero no en el caso de los sujetos pasivos totales. Es por ello que no existe esa violación evidente o manifiesta del Derecho Comunitario, y que la parte actora en el momento en que le fue notificada la Liquidación Provisional debió agotar la vía administrativa y jurisdiccional, no dejando de recurrir dicho acto administrativo puesto que el debate ya estaba suscitado, no era posterior o sobrevenido al dictado de la Liquidación Provisional, como se comprueba en los apartados 8 a 11 de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas donde se hace referencia al procedimiento administrativo previo que inició la Comisión de las Comunidades Europeas mediante un requerimiento al Gobierno de España el día 20 de Abril de 2001, que fue contestado por España mediante escrito de 28 de Mayo de 2001, emitiendo la Comisión el 27 de Junio de 2002 un dictamen motivado en el que instaba al Estado a adoptar las medidas necesarias para adecuar la normativa española a la europea, lo que fue contestado por el Reino de España mediante escrito de 20 de Septiembre de 2002 en el que reiteraba su disconformidad con la postura de la Comisión.

Es por ello que la parte actora si no estaba de acuerdo con los criterios de la Agencia Tributaria en el momento de practicar la Liquidación Provisional de 27 de Junio de 2003 debería haberla impugnado en tiempo y forma y haber alegado todas las cuestiones fácticas y jurídicas que estimase procedentes, siendo ya en esa fecha -como acabamos de señalar- objeto de discusión ante las Instituciones Comunitarias la adecuación o no de la normativa española al Derecho Comunitario, lo que hubiera permitido el enjuiciamiento pleno de la Liquidación. Y lo mismo cabe decir respecto al Acuerdo sancionador, donde, además de lo anterior, se podría haber alegado la aplicación del principio de culpabilidad en la imposición de la sanción por la Administración Tributaria y el resto de cuestiones en que la parte hubiera fundado su pretensión anulatoria. Al no haberlo hecho así, no puede ahora pretender reabrir un debate por un mecanismo extraordinario de revisión que sólo será admisible cuando concurra el supuesto tasado previsto en el artículo 219 L.G.T . En el presente caso, estamos ante distintas posturas en la aplicación del principio de neutralidad que rige en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la aplicación del criterio sostenido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria incurriese en una infracción evidente, patente o manifiesta sino que tenía una base legal, a los efectos ahora pretendidos, por lo que no procede la revocación interesada por la parte demandante. No cabe, por consiguiente, acudir a un procedimiento especial de revisión que solo procede en los supuestos tasados que ha establecido el Legislador, no pudiendo en el procedimiento de revocación discutir la totalidad de las cuestiones planteadas por el acto originario o alegar motivos que versan sobre la aplicación del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia, cuestiones que en modo alguno pueden ser encuadrables en el supuesto de infracción manifiesta de Ley o de circunstancias sobrevenidas que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado del artículo 219,1 de la Ley General Tributaria .

QUINTO.- Junto al principio de la primacía del Derecho Comunitario invocado por la parte actora, debemos aplicar el principio de seguridad jurídica que impide la revisión de situaciones jurídicas consolidadas. La Liquidación Provisional que fue notificada al contribuyente podía ser recurrida en reposición o reclamación económico-administrativa, lo que obligaba al cumplimiento de los plazos previstos en el ordenamiento. El ejercicio de las acciones que en defensa de los derechos e intereses legítimos puede ejercer el particular conduce a la exigencia de plazos, términos y formalidades, y omitir la observancia de éstos vulneraría el ordenamiento jurídico y daría lugar a una inaceptable indeterminación del plazo para obtener una respuesta sea en vía administrativa o jurisdiccional, lo que resultaría contrario el principio de seguridad jurídica.

La tesis que sostiene la parte actora se basa en la nulidad de un precepto legal por ser contrario a la normativa comunitaria. Esta argumentación parte de la producción de efectos de una sentencia que declara la nulidad del precepto a una situación jurídica ya consolidada, como ocurre en este supuesto donde la aplicación del precepto no fue inicialmente discutida por la contribuyente al no recurrir contra la Liquidación Provisional. Esta tesis no puede sostenerse porque aun admitiendo la ulterior declaración de nulidad del precepto que legitimaba una determinada actuación no cabe entender que extendiera sus efectos a aquellos actos que hubieran quedado firmes y consentidos y agotados sus determinaciones; está en la base de esa limitación la misma seguridad jurídica que constituye, no se olvide, uno de los principios garantizados por el artículo 9,3 de la Constitución Española.

El Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 17 de Marzo de 2001 (EDJ 2001/12110 ) declara: "Estamos en consecuencia en presencia de actos que fueron consentidos (las autoliquidaciones, como ha reiterado esta Sala -vid. Sentencia de 21 de diciembre de 1996 -, si bien no son actos administrativos en sentido estricto son actos de gestión tributaria), como expresamente reconoce la actora al acudir al procedimiento de revisión, que sólo procede con relación a actos firmes, habiendo arbitrado la Ley General Tributaria un procedimiento específico a tal fin, para evitar a los interesados y a la Administración la complejidad propia del procedimiento ordinario de revisión, basado en la declaración de lesividad como trámite previo necesario... A mayor abundamiento, como viene señalando una copiosa jurisprudencia de esta Sala, desde la de 3 de octubre de 1991 a la 4 de enero de 1999 , y cuantas en ellas se citan, el art. 120-1 de la Ley de Procedimiento Administrativo establece que «La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma», salvedad que, sin duda, antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el art. 9.º-3 de la Constitución".

En la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de Febrero de 1998 (EDJ 1998/1622 ) se señala lo siguiente: "El principio de seguridad jurídica rige dicho precepto, para evitar que la anulación de una disposición de carácter general haga decaer la eficacia de actos administrativos consentidos o no impugnados al amparo de la norma posteriormente anulada. Constantemente la doctrina de esta Sala ha negado que pueda hablarse de error de hecho en una declaración-liquidación hecha bajo la égida de una norma después declarada nula. De reiteradísima califica la sentencia de 28 de mayo de 1994 la jurisprudencia que interpreta el artículo 120 en el sentido indicado. Y por tratarse del mismo supuesto que ahora nos ocupa, es obligado reiterar la doctrina de esta Sala y Sección, de 17 de octubre de 1996, recurso de casación 457/1994 . Conforme a la misma, aun cuando es cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo expresamente establecido en el art. 47.2 de la Ley Procedimental aquí aplicable, la ya citada de 17 julio 1958 , debe producir sus efectos "ex tunc" y, por consiguiente, y en principio, pierde la virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 30 marzo y 4 mayo 1993 , y en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encuentra atemperada por el precitado art. 120 de la tan repetida Ley de Procedimiento , aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque sólo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo en cuanto a los de diferente naturaleza la posibilidad de impugnarlos si así lo permite la legalidad aplicable una vez declarada nula la disposición general".

En idéntico sentido, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, sirva como ejemplo el fundamento jurídico séptimo de la sentencia número 289/2000, de 30 de Noviembre , que declara inconstitucional y nula la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/91, de 20 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, que expresamente dispone que "Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ) y siguiendo los precedentes sentados en supuestos que presentan rasgos similares al caso aquí enjuiciado (por todas, STC 45/1989, FJ 11 ), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme". Pronunciamiento que se reitera en el fundamento jurídico décimo de la sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de Junio , dictada en la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, sobre la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/97, de 29 de Mayo , de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente.

Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre los efectos de una declaración de nulidad de una disposición de carácter general en los actos administrativos firmes que consideramos también aplicable a los supuestos en que la expulsión del ordenamiento se basa en que la normativa española es contraria a la normativa comunitaria. La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se aplicará a aquellos supuestos que estén pendientes de resolución pero no a aquellas situaciones ya consolidadas y que han agotado sus efectos, precisamente, al no haber sido impugnadas por los interesados.

Todo lo anterior conduce a la Sala a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.

SEXTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora de los Tribunales Sra. Sánchez-Rodilla Sánchez, en nombre y representación de Don Jose Daniel , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 30 de Abril de 2007, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación (artículo 86 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.