Sentencia Administrativo Nº 53/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 778/2014 de 13 de Enero de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00053/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2014 0101079

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000778 /2014 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ALQUILA PLUS S.L.

ABOGADOFERNANDO SIMON-MORETON MARTIN

PROCURADORD./Dª. JULIO ARES RODRIGUEZ

ContraD./Dª. TEAR

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO

PO núm. 778-14

SENTENCIA NÚM. 53

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTE

AGUSTÍN PICÓN PALACIO

MAGISTRADOS:

Dª. MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a catorce de enero de dos mil dieciséis.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de diecisiete de marzo de dos mil catorce, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 37/191/13 y 37/253/13, referidas al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, liquidación y sanción.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la mercantil ALQUILA PLUS SL, defendida por el Letrado don Fernando Simón-Moreton Martín, y representada por el Procurador de los Tribunales don Julio Ares Rodríguez; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia: ' por la que estimando íntegramente el recurso declare contrario a derecho el fallo de 11 marzo 2014, procedente del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, en las reclamaciones acumuladas 37/191/13 y 37/253/13 respectivamente contra reposición interpuesto contra la liquidación número A376001315600673 relativa al Impuesto de Sociedades 2008, por una cuantía de 46.945,70? de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Salamanca y al Acuerdo de Imposición de Sanción por infracción tributaria derivada de la misma con clave de liquidación número A3760013506061648, por una cuantía de 16.861,81 dictado por la misma AEAT, notificado el 23 marzo 2013 y sólo en lo que no es estimado'.

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

Mediante Decreto de fecha 16 de diciembre de 2014 se fijó la cuantía del recurso en 63.817,51 ?.

TERCERO.-El procedimiento se recibió prueba con el resultado que figura en los autos.

Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por la demanda, se señaló para votación y fallo el día 28 de diciembre de 2015.

CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna por la demandante la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de diecisiete de marzo de dos mil catorce, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 37/191/13 y 37/253/13, interpuestas contra la liquidación provisional dictada por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT de Salamanca por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por importe intereses de demora incluidos de 46.945,70 ?, y contra la sanción derivada de la misma, por dejar de ingresar la deuda tributaria, por importe sin reducciones de 16.861, 81 ?. Argumenta la resolución del TEAR con carácter previo a analizar el fondo de la liquidación impugnada, que dicho Tribunal acordó en fecha 31 octubre 2012 en resolución recaída en las reclamaciones número 37/699/11 y 37/238/12 la anulación de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y la sanción por infracción tributaria derivada de la misma, por haber caducado el plazo para concluir el procedimiento de comprobación limitada de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 de la Ley General Tributaria , sin ordenar ni la retroacción de actuaciones ni la práctica de una nueva liquidación, por lo que cabe desestimar todas las alegaciones de la reclamante relativas tanto a los plazos de ejecución como a la posible ' reformatio inpeius',dado que a la vista de la resolución de dicho Tribunal la única actuación para la Administración que se desprende de la misma era la anulación de los actos impugnados y la devolución de las cantidades, en su caso ingresadas, lo que fue cumplido por la Administración mediante acuerdo dictado por la Dependencia Gestión de la Delegación de Salamanca de fecha 10 diciembre 2012. Así, la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de la propuesta de liquidación al disponer de los datos necesarios para su formulación, datos que procedían, en parte, de la comprobación caducada, de acuerdo con lo previsto en el artículo 104. 5 de la LGT . Considera el TEAR que si bien al inicio de la propuesta se mencionaba únicamente como alcance de la misma la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, teniendo en cuenta que en el cuerpo de la propuesta se cita el otro de los aspectos regularizados como es la aplicación del tipo de gravamen, no cabe duda de cuál es el alcance real de la comprobación limitada y no concurre el supuesto de anulabilidad alegado del exceso del alcance real de la regularización practicada. Considera que es correcto el tipo de gravamen aplicado por la Dependencia de Gestión del 30% de conformidad con el artículo 28.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; no siendo aplicable el tipo reducido del 25% establecido para las empresas de reducida dimensión, al ser la entidad recurrente una entidad de mera tenencia de bienes. En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios reitera el criterio de la Dependencia de Gestión de considerar con fundamento en el artículo 42 del TRLIS, que a la vista de la documentación se obra en el expediente no ha cumplido el obligado tributario con la carga de la prueba de la deducción que se pretende a pesar de haber sido requerido expresamente a tal efecto por parte de la Administración. Dice que alega la reclamante que los elementos patrimoniales cuya enajenación dio lugar a la deducción por reinversión fueron transmitidos con fecha uno de julio de 2005, lo cual no es cuestionado por la Dependencia de Gestión, por lo que el plazo de tres años fijado en el artículo 42.4 del TRLIS finalizó el uno de julio de 2008. Para determinar el momento en que debe entenderse adquirida la 'nave compartimentada en el Polígono Industrial El Montalvo III de Carbajosa de la Sagrada (Salamanca) ' se debe de acudir al artículo 609 del Código Civil que recoge la teoría de la adquisición del dominio mediante el título y el modo; recogiendo el Código Civil que la traditio puede efectuarse en el supuesto de bienes inmuebles además de por el otorgamiento de escritura pública a través de la entrega de llaves o de los títulos de pertenencia; y que cuando estemos ante supuestos de autopromoción de una construcción donde no exista la entrega propiamente dicha, debe entenderse que la adquisición se ha producido cuando se terminen las obras, circunstancia ésta que debe de probarse por cualquier medio de prueba admitido el derecho. En conclusión, para poder aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del citado texto refundido, materializando la reinversión en la construcción de una edificación afecta a la actividad de la sociedad, es necesario que dicho inmueble sea adquirido jurídicamente, o se terminen las obras, en el plazo de los tres años posteriores a la transmisión de los bienes que dieron lugar al beneficio extraordinario. Consta en el expediente el Certificado del Director de Obra del 'Proyecto de Ejecución de una Nave compartimentada en el Polígono Industrial El Montalvo III de Carbajosa de la Sagrada (Salamanca)',visado por el Colegio Oficial de Ingenieros Técnicos Industriales de Salamanca, según el cual la obra finalizó con fecha 18 diciembre 2008. Entiende el TEAR que, de conformidad con el artículo 42.4 del citado texto refundido que establece que ' La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice', la reinversión del beneficio extraordinario se produjo el 18 diciembre 2008. Y en cuanto al certificado de la empresa constructora ARTEPREF, en el que consta que todos los trabajos consistentes en la ejecución de la nave estaban completamente terminados a fecha 5 junio 2008, entiende que constituye una prueba de testigo que no puede desvirtuar lo anteriormente expuesto. Por tanto concluye el TEAR que la reinversión no se ha efectuado dentro de los plazos establecidos en la normativa, por lo que no procede la práctica de la deducción por reinversión del artículo 42 del Texto Refundido. En conclusión considera el TEAR que es correcta la liquidación practicada por la Dependencia de Gestión. Sin embargo, estima la reclamación en lo que atañe al cálculo de los intereses de demora que debe de aplicarse a la liquidación provisional del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008, todo ello en aplicación de la resolución del TEAC de 28 octubre 2013. A continuación, mantiene la legalidad de la sanción tributaria impuesta por dejar de ingresar la deuda tributaria (correspondiente a la aplicación improcedente de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), considerando que está debidamente motivada y que concurre tanto el elemento objetivo como el subjetivo concerniente a la culpabilidad del sujeto infractor.

Considera la actora en la demanda que la resolución del TEAR no se ajusta a derecho al no aceptar los alegatos de la empresa realizados al sustanciar la reclamación económico administrativa. Plantea de nuevo las cuestiones concernientes a la procedencia de la aplicación del tipo de gravamen del 25 y no del 30 como sostiene la Administración, y a la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios, asimismo cuestiona la legalidad de la sanción impuesta. Alega que anulada por caducidad la primera verificación de la liquidación provisional del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008 por resolución del TEAR de Castilla y León de 31 diciembre 2012, en la segunda verificación la oficina gestora va más allá de la primera verificación y añade una cuestión novedosa concerniente a sí se debe de aplicar el tipo del impuesto del 25 como hace la empresa o del 30, entiende la AEAT, en definitiva si es o no de aplicación el artículo 114 de la LIS ; por tanto se extralimita de sus propios límites y objetivos iniciales. Por ello comparando la resolución de la liquidación provisional de 2011 de un importe de 37.359,31?, resulta que es inferior a la liquidación practicada en el año 2013 por importe de 46.945,70?. Cuestiona la legalidad de la liquidación alegando defectos formales en cuanto al inicio del segundo procedimiento de comprobación. Esta forma de actuar de la Administración tributaria vulnera los artículos 150 y 26.5 de la Ley General Tributaria y el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , aprobado por el RD 520/2005 dictado en desarrollo de la LGT. Expone que este último precepto reglamentario a modo de principio general establece que los actos resolutorios de los procedimientos de revisión debe ser ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado su suspensión manteniéndose a lo largo de otras instancias, y señala que los actos resultantes de la ejecución de reclamaciones deben ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Indica que los actos de ejecución de las resoluciones administrativas en sede revisora no tienen la naturaleza de los actos y actuaciones seguidos en los procedimientos de aplicación de los tributos de los que traen causa (no se trata de actuaciones propiamente de gestión), sino de su trámite de ejecución y no existe razón alguna para reabrir un procedimiento administrativo invalidado por falta de diligencia de su instructor. Alega que la AEAT ha tardado más de un mes en proceder a ejecutar la resolución del TEAR. Esgrime como motivo del recurso la vulneración del principio de la 'no reformatio in peius', ya que la actora al recurrir se ha visto obligada a soportar como la nueva liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008 es de cuantía superior. Recuerda que la Ley General Tributaria incorpora esta prohibición en el artículo 222.4 de acuerdo con el cual en el recurso de reposición no se puede empeorar la situación inicial de la recurrente, principio extrapolable a la totalidad de los procedimientos de revisión. En cuanto al fondo del asunto mantiene que es correcta la aplicación de la deducción del artículo 42 de la Ley del Impuesto de Sociedades . En el acto impugnado el TEAR considera que la citada deducción es extemporánea, sin poner en duda el resto de los requisitos del artículo 42. El elemento a debate es el tiempo de la reinversión de tres años. La fecha inicial del cómputo es la del uno de julio de 2005, que no se discute por la Administración; la reinversión ha consistido en una construcción de tipo industrial sobre un terreno de su propiedad situado en la calle Primera número 41 del Polígono Industrial El Montalvo III, de Carbajosa de la Sagrada (Salamanca). Y en lo que se refiere al cómputo del dies ad quem para realizarse la citada nave, está acreditado con el documento número 6 de la reclamación consistente en el certificado de la empresa constructora ARTEPREF, en el que consta que todos los trabajos consistentes en la ejecución de una nave estaban completamente terminados a fecha 5 junio 2008, es decir que la puesta a disposición de la inversión objeto de la deducción fue en dicha fecha, y por lo tanto la reinversión es temporánea, y está hecha dentro del plazo de los tres años permitidos por la Ley del Impuesto de Sociedades (art.42 ). Alega que el TEAR invoca para no admitir la pretensión de la actora que hay un final de obra de diciembre de 2008, sin tener en cuenta que la nave se terminó el 5 junio 2008, fecha en que estaba a disposición de la sociedad. Esgrime la actora la improcedencia de la no aplicación del tipo reducido del artículo 114 de la Ley del Impuesto de Sociedades , aplicando la Administración el tipo del 30 y no el del 25 en la segunda liquidación practicada por la AEAT. Por último, impugna la sanción poniendo de relieve que la base de la misma no se corresponde con la cuota dejada de ingresar sino que es inferior y de una cuantía de ?33,723.63, que no ha tenido en cuenta la repercusión que tendría la aplicación del tipo del 30%; alega la falta de motivación del acuerdo sancionador, y que no concurre el elemento de la culpabilidad; la actora ha presentado el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, con una declaración veraz y completa, ajustada a la legislación aplicable, en una interpretación razonable de la norma. Alega la imposibilidad de volver a sancionar después de haberse declarado la caducidad del primer expediente, invoca la sentencia del TSJ de Valencia de 4 marzo 2014 y alega que el principio del non bis in idem del artículo 25. 1 de la Constitución .

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando la causa de inadmisibilidad de los artículos 28 y 5.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por cuanto que la parte actora viene propiamente a cuestionar lo acordado por el TEAR en su primera resolución de 31 octubre de 2012, en el que acordó declarar producida la caducidad del procedimiento de comprobación limitada. La actora se aquietó con esta resolución consintiendo que se declarara la caducidad del procedimiento y esto presupone, en consecuencia, la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en tanto no prescriba el derecho a la liquidación que es precisamente lo que realizó la Dependencia de Gestión de la AEAT. No se da un procedimiento económico administrativo estimatorio que ordene la retroacción de trámites dentro del mismo procedimiento, sino que la estimación misma de la caducidad aboca a un nuevo procedimiento de liquidación en aplicación del artículo 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria. En lógica consecuencia no resulta de aplicación el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión aprobado por Real Decreto 52/2005 que invoca la parte actora. En cuanto al fondo del asunto, y en lo concerniente a la deducción del artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades mantiene que es correcto el criterio del TEAR que estima que no ha quedado acreditado por la parte actora que interesa la deducción que se haya cumplido el plazo legal de los tres años; indicando que la literalidad del artículo 42.4 conduce a la interpretación mantenida por la Dependencia de Gestión pues se refiere a la 'puesta a disposición'. Reitera el criterio del TEAR en lo concerniente al tipo impositivo aplicable, así como a la procedencia de la sanción impuesta

SEGUNDO.-Recogido el planteamiento que realizan las partes de la materia debatida en este recurso, la primera cuestión a resolver es la alegación formal concerniente a la nulidad del expediente de segunda verificación por vulneración de los artículos 150 y 26.5 de la LGT y del artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005 dictado el desarrollo de la Ley General Tributaria. Establece el artículo 66. 2 del citado Reglamento que ' Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación'.

Para determinar si es procedente o no la aplicación del precepto anterior ha de tenerse en cuenta cuál fue el tenor literal de la resolución del TEAR de 31 octubre 2012 dictada en las reclamaciones número 37/699/11 y 37/238/12 a las que antes nos hemos referido interpuestas frente a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por el importe, intereses de demora incluidos de 37.359, 31 ? y contra la sanción derivada de la misma por dejar de ingresar deuda tributaria por importe de 16.861 ,81 ?. Y dicha resolución, tras aplicar el artículo 104 de la Ley General Tributaria llegó a la conclusión de que la Oficina Gestora infringió el plazo máximo de resolución regulado en dicho precepto de seis meses de duración del procedimiento, sin que conste la existencia de otros períodos de interrupción justificada o dilaciones por causa no imputable a la Administración, por lo que se produjo la caducidad del procedimiento que debió ser declarada de oficio. Así razona el TEAR que ' Este Tribunal no puede sino declarar producida la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por lo que procede la anulación de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, así como de la sanción derivada de la misma'. En lógica congruencia con estas consideraciones el Fallo determina ' Este Tribunal en Sala, en sesión del día de la fecha y resolviendo en única instancia, acuerda: estimar las presentes reclamaciones anulando los actos impugnados'.

Conforme el tenor de dicho fallo, que no ordena la retroacción del procedimiento, la única actuación para la Administración que se desprende de la misma, era la anulación de los actos impugnados y la devolución de las cantidades, en su caso ingresadas, lo cual fue cumplido por la Administración mediante el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión de la Delegación de Salamanca de fecha 10 diciembre 2012 al que se hace referencia en el hecho decimocuarto de la resolución del TEAR impugnada.

Como indica el Abogado del Estado en el escrito de contestación la parte actora se aquietó con este pronunciamiento en el que se declara la caducidad del procedimiento y ello presupone en consecuencia la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en tanto no prescriba el derecho a la liquidación que es lo que realizó la Dependencia de Gestión de la AEAT. Y ello es así en cumplimiento de lo establecido en el artículo 104.5 de la LGT que determina: ' Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley .

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario'.

No se ha dado por consiguiente en el caso debatido una resolución del TEAR estimatoria que ordene la retroacción de trámites dentro del mismo procedimiento. Así la caducidad aboca a un nuevo procedimiento de liquidación, antes de la prescripción de los derechos de la Administración tributaria para su práctica. En consecuencia no resulta de aplicación del artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión que invoca la parte actora.

TERCERO.-Como indica la parte actora en la liquidación que se le ha practicado en el segundo procedimiento de comprobación limitada tramitado, resulta que al haber sido objeto de la comprobación no sólo el aspecto regularizado que fue objeto de la primera comprobación (concerniente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios) sino al haberse ampliado la regularización al aspecto concerniente a la aplicación del tipo de gravamen del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , resulta que la cuota de la segunda liquidación (cuota sin intereses de 39.733,75 ?) practicada del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008 tiene un importe superior de la resultante de la primera liquidación (cuota sin intereses de 33.723,63 ?). En relación con este incremento de la cuota tributaria alega la parte actora en la demanda que se ha vulnerado por la Administración el principio de la reformatio in peius. Por la evidencia de la realidad de la vulneración de este principio no cabe sino admitir este motivo de impugnación. No cabe duda de que la segunda liquidación se ha practicado como consecuencia de la anulación por el TEAR en resolución de 31 octubre 2012 de la primera liquidación, y no cabe que la Administración obtenga un provecho o ventaja económica por la anulación de una actuación previa irregularmente realizada. Basta remitirnos al criterio del TS reseñado por este TSJ, sede Valladolid, en la sentencia de 9 de diciembre de 2015 , en el rec. cont. administrativo nº 41/2014, donde decimos: '(...)doctrina que ha sido corroborada en Sentencias como la de 6 de noviembre de 2014 (casación unificación de doctrina Recurso: 1347/2013 ), con cita de la de 29 de septiembre de 2014 (casación unificación de doctrina Recurso: 1014/2013), que recuerdan el criterio mayoritario del Tribunal Supremo según el cual, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto no se incurra en 'reformatio in peius', sin perjuicio, claro está, que cuando el acto tributario sea sancionador y una vez anulada la sanción, no cabe la posibilidad de reproducir el camino para volver a castigar e imponer una nueva, pues hacerlo contravendría el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental -por todas, STS de 26 de marzo de 2012 que remite a la STS de 22 de marzo de 2010, casación 997/06 -.'

Por otra parte, en lo que atañe a la cuestión de fondo del asunto concerniente a la correcta aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS, de las alegaciones y documentos existentes en el expediente y en el proceso cabe concluir que no se han desvirtuado por la actora los razonamientos que sobre esta cuestión se recogen en la segunda liquidación practicada y en la resolución del TEAR impugnada. Tratándose el tema esencialmente de una cuestión de prueba tenemos que partir del artículo 105 de la LGT que dispone en su apartado primero que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'Al tratarse esta cuestión de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios corresponde a la parte recurrente acreditar que concurren los requisitos legales establecidos para dicha deducción.

No admitido por el TEAR que concurra el requisito legal del plazo de la deducción por reinversión del beneficio extraordinario, y siendo éste el único presupuesto legal debatido, partimos de que el artículo 42 del TRLIS establece para el ejercicio cuestionado lo siguiente:

'4. Plazo para efectuar la reinversión.

La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial trasmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo(...).

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice '.

Están ambas partes de acuerdo en que los elementos patrimoniales cuya enajenación dio lugar a la deducción por reinversión fueron transmitidos con fecha uno de julio de 2005, por lo cual hemos de considerar que el plazo de los tres años fijado en el artículo 42.4 del TRLIS finalizó el uno de julio de 2008. En el caso de autos teniendo en cuenta que la reinversión fue realizada mediante la construcción de una nave industrial en un terreno propiedad de la actora, es correcto el criterio mantenido por la Administración, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil en relación con el artículo 1492 del mismo Código que recoge la adquisición del dominio de los bienes inmuebles conforme la teoría del título y el modo, considerar que en los supuestos de autopromoción de una construcción donde no exista la entrega propiamente dicha debe entenderse que la adquisición se ha producido cuando se terminen las obras, circunstancia que se puede probar a través de cualquier medio de prueba admitido el derecho. Partiendo de este presupuesto la valoración de las pruebas practicadas que se realiza por la Administración se considera correcta pues consta en el expediente el certificado del Director de Obra del 'Proyecto de Ejecución de una Nave compartimentada en el Polígono Industrial El Montalvo III de Carbajosa de la Sagrada (Salamanca'), visado por el Colegio Oficial de Ingenieros Técnicos Industriales de Salamanca, según el cual la obra finalizó con fecha 18 diciembre 2008, y no se considera prueba suficiente para desvirtuar este certificado el emitido por la empresa constructora ARTEPREF por el que consta que los trabajos consistentes en la ejecución de la nave estaban completamente terminados en fecha de 5 junio 2008.

A este respecto se añade que en la primera liquidación provisional practicada el 22 de septiembre de 2011 (sin que el TEAR en la resolución de 31 de octubre de 2012 entre a estudiar esta cuestión) se recoge como motivación de la liquidación: ' Sin embargo no aporta justificantes de la construcción y valoración de esas naves ni de su afectación en la actividad económica, ni de su entrada en funcionamiento (...). Para mayor seguridad jurídica del interesado el 6 agosto 2011 se le notificó un nuevo requerimiento para que portase justificantes de: 1º) la realización de la reinversión, 2) su puesta en condiciones de funcionamiento y 3) su afectación a la actividad económica. El 10 de agosto 2011, presenta un escrito con asiento registral de entrada..... , en el que simplemente se remite a su escrito del 29 de noviembre de 2010 sin aportar nada nuevo salvo un certificado emitido por el director de obra del 'proyecto de ejecución de una nave compartimentada en el Polígono Industrial El Montalvo III de Carbajosa de la Sagrada (Salamanca)' el 18 diciembre 2008, en el que certifica que a dicha fecha se ha ejecutado completamente la obra de construcción objeto de dicho proyecto.'

Y sobre esta cuestión en la segunda liquidación provisional practicada el 14 de marzo de 2013 se hace expresa remisión a las actuaciones, válidamente realizadas en el primer procedimiento de comprobación, sin que en el trámite del segundo procedimiento de comprobación la interesada haya aportado nuevas pruebas. Sin embargo, con el escrito de alegaciones formuladas en la reclamación económica administrativa nº 37/191/13, cuya resolución es objeto de este recurso, sí ha aportado una nueva documentación consistente en el certificado de la empresa constructora ARTEPREF que es valorado correctamente por el TEAR en la resolución impugnada.

Por último, resta enjuiciar la legalidad de la sanción tributaria impuesta, debate que se resuelve conforme a la alegación de la actora de la imposibilidad de sancionar dos veces los mismos hechos, por aplicación del principio del non bis idem procedimental en materia de sanciones tributarias que se recoge en la doctrina legal del TS y al que antes hemos hecho referencia con la cita de la sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2015 .

En conclusión, procede la parcial estimación del recurso, y la anulación parcial de la resolución del TEAR impugnada dado que la liquidación provisional de 14 de marzo de 2013 se anula al incluir en la regularización el aspecto del tipo impositivo del 30% en lugar del 25% aplicado por la empresa, incurriendo en ' reformatio in peius';y en lo que atañe a la sanción tributaria impuesta se anula la misma por vulneración del principio del 'non bis in idem procedimental' recogido en la doctrina legal del TS.

CUARTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , estimado parcialmente el recurso no se efectúa expresa imposición de las costas del mismo.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía mercantil ALQUILA PLUS SL, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de diecisiete de marzo de dos mil catorce, por la que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 37/191/2013 y 37/253/2013, y:

1) Anulamos parcialmente por su disconformidad con el ordenamiento jurídico dicha resolución del TEAR.

2) Anulamos parcialmente la liquidación provisional del IS del ejercicio 2008 de la que trae causa dicha resolución del TEAR exclusivamente en cuanto incluye el aspecto del tipo impositivo.

3) Anulamos totalmente y dejamos sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa dicha resolución del TEAR.

4) No se efectúa expresa imposición de las costas del proceso.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que, por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de casación para unificación de doctrina, que deberá interponerse ante esta Sala en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de lo que doy fe.