Acerca de operadores lógicos
Última revisión
19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 53/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 291/2020 de 10 de Febrero de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 29 min
Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 53/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100121
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:912
Núm. Roj: STSJ PV 912:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a diez de febrero de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 291/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se estimaron parcialmente las reclamaciones acumuladas 603/2019, 1.015/2019, 1.016/2019 y 759/2019 contra la liquidación del IVA del ejercicio 2013, acuerdos de imposición de sanciones asociadas a las actas del IVA de 2013 y 2014, y providencia de apremio dictada en la liquidación 13-ASAF61702-3N.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
La procuradora de los tribunales doña Maitane Crespo Atín, actuando en nombre y representación de Ailan, presentó, el día siete del mes siguiente, escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se anulara la resolución del TEAF confirmatoria de la liquidación impugnada 13-ASAF61703-3N practicada en relación con el IVA correspondiente al ejercicio 2013, así como la sanción impugnada 14-SSAF61902-1E en relación con el IVA correspondiente al ejercicio 2013, y se condenara en costas a la administración demandada.
La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el uno de diciembre de 2020. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este procedimiento a la parte demandante.
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por contestada la demanda.
Fundamentos
Ailan se alza contra el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el cual se estimaron parcialmente las reclamaciones acumuladas 603/2019, 1.015/2019, 1.016/2019 y 759/2019, presentadas contra la liquidación del IVA del ejercicio 2013, los acuerdos de imposición de sanciones asociadas a actas de ese impuesto de 2013 y 2014, y providencia de apremio dictada en la liquidación 13-ASAF61702-3N.
Para empezar, la recurrente afirma que la administración habría llegado a la conclusión de que se habían consignado y deducido, de forma improcedente, cuotas de IVA soportado por un total de 11.426,58 euros por una serie de facturas que considera carentes de contenido económico. En concreto, se trataría de las siguientes:
· ·Número 005/2013, emitida por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. por el concepto «publicidad general año 2013» y por importe de 9.710,20 euros.
· ·Y número 006/2013, emitida por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. por los siguientes conceptos:
· Mantenimiento de software y renovación de programas informáticos entre enero y diciembre de 2013, por importe de 11.233,20 euros.
· Servicio de investigación, recadería y entrega de informes entre enero y diciembre de 2013, por importe de 33.421,30 euros.
Pues bien, la actora explica que ya se había llevado a cabo un procedimiento de comprobación limitada, que concluyó el seis de julio de 2016. En él se habrían requerido y revisado diversas facturas, entre las que se incluían las dos mencionadas, así como documentación justificativa de su realidad económica. De hecho, el funcionario correspondiente habría dado su conformidad y validez respecto a ellas. A partir de ahí, Ailan afirma que esas facturas ya habrían sido analizadas y aceptadas como deducibles en el marco de ese procedimiento. Defiende que, en el ámbito de ese procedimiento, la administración habría dispuesto de los medios suficientes para verificar la realidad de las facturas. Sin embargo, la inspección habría revisado lo ya analizado en el procedimiento de comprobación limitada sobre la base del descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias. No obstante, a juicio de la mercantil actora, no se habría producido ninguna variación en los hechos desde que concluyó el procedimiento de comprobación limitada.
Ailan defiende que el procedimiento de comprobación limitada previo tendría efecto preclusivo respecto a lo ya comprobado. Por tanto, no podría entrarse a analizar un concepto que ya había sido dado por válido. Así resultaría del artículo 133 NFGT.
La demanda considera que, cuando la administración tributaria intenta subsanar actuaciones anteriores e inicia, para ello, un nuevo procedimiento de comprobación o inspección limitada, estaría violando el principio constitucional de seguridad jurídica. Además estaría originando una retroacción encubierta de actuaciones. A mayor abundamiento, estaría vulnerando la doctrina de los actos propios.
Pues bien, en el caso concreto que ahora nos ocupa, la inspección no habría cuestionado la validez de las facturas. Por tanto, entiende que no procedería cuestionar su calificación en las comprobaciones posteriores a los efectos de rechazar su deducibilidad, por carecer de contenido económico.
Por otro lado, Ailan niega que pueda imponérsele sanción alguna, dado que, según su criterio, no concurriría el elemento necesario de la culpabilidad. Considera que la administración partiría de la idea de que la mercantil actora habría actuado en todo momento de mala fe. Sin embargo, la presunción constitucional de inocencia impediría la apreciación de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. De hecho, esa exigencia estaría recogida también en el artículo 188 NFGT.
A partir de ahí, la demandante reconoce que la acreditación de la intencionalidad con que se desarrollaron las actuaciones que se le imputan sería compleja. Ahora bien, ello no podría traducirse en una mera afirmación de su concurrencia, sino que sería precisa la existencia de prueba suficiente que permita habilitar el ejercicio de la potestad sancionadora. Sin embargo, la administración habría incumplido el mandato expreso de motivación de la concurrencia de dolo. Por tanto, según su criterio, no se habría destruido la presunción de inocencia. Y recuerda que la prueba de la culpabilidad le correspondería a la demandada.
Pues bien, a juicio de Ailan, en el caso que nos ocupa no concurriría dolo en su conducta y tampoco el acto administrativo sancionador recogería una verdadera acreditación de la concurrencia de culpa en esa conducta. De este modo, el acuerdo de imposición de la sanción habría vulnerado el derecho a la presunción de inocencia.
La mercantil actora afirma que no en todos los casos en que se ha cometido un error material ha existido forzosamente simple negligencia. Así, considera que es posible incurrir en un error de ese tipo aun cuando el sujeto haya actuado con la diligencia debida. De tal modo que correspondería a la administración el explicar por qué ese error material se entiende cometido como consecuencia de una falta de diligencia.
Ailan insiste en que la administración se habría limitado a afirmar que concurriría el elemento subjetivo debido a que la interesada habría ocultado deliberadamente una factura expedida por importe de 6.254,26 euros. Sin embargo, la actora niega que el elemento objetivo, por sí solo, sea suficiente para apreciar la existencia del elemento subjetivo. De tal modo que sería irrelevante que concurra aquel, si no se da simultáneamente este. Destaca que en todo momento se habría colaborado con la administración y habría reconocido que se trataba de un mero error contable, del que no habría sido consciente Ailan, dado que la contabilidad estaría externalizada.
Ya en el trámite de conclusiones, la mercantil actora añadió un tercer motivo de impugnación del acuerdo del TEAF. En concreto, vino a afirmar que la sanción impuesta vulneraría el principio de proporcionalidad, dado que la administración habría aplicado la sanción máxima sin justificar por qué. Señala que, al margen de la mayor o menor relevancia práctica que pudiera concederse a las trabas que se imputan a Ailan, estas no se habrían traducido en un impedimento real y efectivo sobre la capacidad de la administración para comprobar e investigar su situación tributaria.
La Diputación Foral de Vizcaya reclama la confirmación del acuerdo impugnado.
Para empezar, la administración alega que concurre desviación procesal en el primer motivo del recurso invocado por Ailan en su demanda. Señala que, en su reclamación económica, la actora se habría limitado a mostrar su disconformidad con los acuerdos impugnados, pero sin alegar motivo de oposición alguna. De tal modo que se estaría intentando incorporar una cuestión nueva en el recurso contencioso-administrativo. Ello supondría el examen de hechos que no habrían sido cuestionados en vía administrativa. Por ello, la demandada considera que no procedería entrar a valorar esta cuestión, que no habría sido previamente objeto de la reclamación económico-administrativa.
En cualquier caso, la Diputación niega que se haya producido el efecto preclusivo pretendido por Ailan. Para llegar a esa conclusión, destaca que el artículo 133 NFGT permitiría efectuar una nueva regulación en los casos en que en el procedimiento posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la primera resolución. Pues bien, la administración defiende que, en el caso que nos ocupa, concurriría esta excepción.
La administración explica que, en el procedimiento de comprobación limitada, no se podrían llevar a cabo determinadas actuaciones. Entre ellas estarían aquellas que hubieran de desarrollarse fuera de las oficinas de la administración tributaria. De tal modo que la voluntad del legislador sería que lo comprobado limitadamente y que ha dado lugar a una liquidación provisional no podría ser objeto de una nueva regularización cuando la administración contaba con toda la documentación necesaria desde el primer procedimiento. Sin embargo, en el caso en que se obtengan nuevos hechos o circunstancias en actuaciones posteriores, sí cabría la posibilidad de regularización.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, la regularización estaría justificada, debido a que se habrían constatado hechos o circunstancias nuevas en actuaciones distintas de las que fueron objeto de comprobación limitada. Destaca que, en el procedimiento de inspección, los actuarios pudieron llevar a cabo actuaciones que no fueron posibles dentro del procedimiento de comprobación limitada. En concreto, pudieron llevar a cabo actuaciones fuera de sus oficinas y, así, acudir al domicilio social de Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. Allí descubrieron que nadie conocía a esa empresa y llegaron a la conclusión de que no existía y, por tanto, los gastos e IVA declarados por Ailan eran ficticios.
Por otro lado, la Diputación defiende la procedencia de la sanción impuesta. Reconoce que la imposición de una sanción requiere la concurrencia de un elemento objetivo y de otro, subjetivo.
El primero sería, según su criterio, evidente en el caso que nos ocupa, dado que Ailan no habría ingresado la totalidad de la deuda tributaria. Además, habría pretendido compensar cuotas indebidamente. Esta conducta encontraría encaje en los artículos 196.1 y 200.1 NFGT.
Por lo que se refiere al elemento subjetivo, considera que habría quedado suficientemente justificado en el fundamento jurídico cuarto del acuerdo impugnado. En él se recogerían los motivos por los que se entendió que procedía la sanción. Por tanto, la contribuyente habría conocido suficientemente esos motivos y, así, podría haber ejercido su derecho de defensa. Considera que la cuestión no sería tanto la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, sino que Ailan se negaría a reconocer, pese a las pruebas existentes, que su comportamiento fuera realmente culpable.
Por último, se ocupa la administración, en su escrito de conclusiones, de la alegada falta de proporcionalidad de la sanción aplicada. Sobre este extremo, señala que Ailan habría ocultado datos a la Hacienda Foral. Esa ocultación se habría traducido en una importante minoración de la base imponible declarada. Y niega que pueda servir como atenuante de la gravedad de la conducta el hecho de que esos datos afloraran tras la inspección efectuada.
A mayor abundamiento, la Diputación señala que la mercantil actora habría utilizado medios fraudulentos. Nos encontraríamos, pues, ante otro de los criterios empleados para graduar las sanciones.
Como ya hemos explicado, Ailan considera que la administración no podía modificar el resultado alcanzado tras el procedimiento de comprobación limitada que había concluido en 2016. Explica que, en esa ocasión, la Hacienda Foral ya habría analizado las facturas que, tras el procedimiento de inspección, se consideran ficticias. En la medida en que esas facturas habrían sido dadas por válidas y que no se habría producido ningún hecho nuevo, la mercantil actora sostiene que la Diputación debía respetar sus conclusiones anteriores.
Sin embargo, la administración demandada sostiene que, en relación al primero de los motivos del recurso contencioso-administrativo planteado por Ailan, concurre desviación procesal, dado que esa cuestión no se habría suscitado en la vía administrativa previa y, por consiguiente, la resolución impugnada no habría podido pronunciarse sobre ella. La recurrente, por su parte, no ha realizado ninguna alegación sobre este extremo, pese a haber tenido la oportunidad de hacerlo en el trámite de conclusiones.
La reclamación económico-administrativa planteada por Ailan sí se dirigió contra la liquidación de IVA del ejercicio 2013. Ahora bien, en realidad, esa reclamación estaba vacía de contenido, dado que la mercantil actora no expresó ningún motivo por el que la liquidación en cuestión no fuera ajustada a derecho y mereciera ser dejada sin efecto. Así lo expresa el fundamento jurídico tercero del acuerdo del TEAF contra el que se dirige el recurso contencioso-administrativo:
«En primer lugar, es preciso indicar que la parte actora en su escrito de interposición se limitó a señalar su disconformidad con los acuerdos impugnados relativos a la liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013 nº. ASAF61702 3N y 13SSAF61702 1R, sin haber alegado motivo de oposición alguno, lo que difería para el trámite de alegaciones y proposición de prueba, de los que recibió traslado en 10 de julio y 11 de septiembre de 2019 por medio de escritos en los que se le ponían de manifiesto las actuaciones por plazo de un mes, para que dentro de él formulase los escritos de alegaciones y proposición de prueba y acompañase los documentos convenientes para la defensa de su derecho; sin embargo, transcurridos los plazos conferidos para la realización de dicho trámite, la reclamante no ha presentado escrito de alegaciones, ni ha propuesto prueba alguna. Además, en el examen de la documentación obrante en actuaciones no se aprecia ilegalidad alguna, por lo que dada la presunción de legalidad de los actos de las administraciones públicas consagrada en el artículo 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, procede rechazar la pretensión deducida por la parte actora y declarar ajustadas a derecho tanto las liquidaciones impugnadas».
Vemos, pues, cómo, si bien se interpuso formalmente reclamación económico-administrativa frente a la liquidación de IVA del ejercicio 2013, la misma nunca podía haber prosperado en la práctica, dado que carecía de contenido material. Y es que la ahora demandante no invocó ningún motivo por el que tal liquidación no fuera ajustada a derecho.
Sin embargo, el recurso de reposición planteado antes de que se formulara la reclamación económico-administrativa sí que incluía el argumento de que la administración no podía analizar la validez de unas facturas que ya había dado por válidas tras el procedimiento de comprobación limitada. De hecho, el recurso se estimó parcialmente porque la administración asumió este argumento en relación con una factura emitida por Clasagon, S.L. Así, en la resolución del recurso de reposición (folios 6 y siguientes de los antecedentes de la administración 1/1) se expresa lo siguiente:
«...en el caso de esta factura, en contraposición con las facturas de PUBLICIDAD Y TELEMARKETING DIRECTO SL, no se indica por los actuarios cuáles son esas actuaciones que alegan haber efectuado fuera de las oficinas de Hacienda y que el actuario encargado del procedimiento de comprobación limitada no pudo, a su vez, efectuar, sino que se alude al epígrafe por el que la entidad emisora figura dado de alta en IAE, ya la improcedencia de imputarlo a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, circunstancias que no quedan fuera del alcance de las actuaciones permitidas en el procedimiento de comprobación limitada que figuran en el artículo 129.2 NFGT, por lo que en este punto sí entra en juego lo establecido en el artículo 133 que impide a la Administración efectuar una nueva regularización en relación con ese objeto ya comprobado, debiendo, en consecuencia suprimirse el ajuste positivo de 11.925,80 euros, a pesar de los indicios en cuanto a su falta de contenido económico».
De tal modo que la cuestión que ahora nos ocupa se planteó en la vía administrativa previa y pudo ser conocida y respondida por la administración.
Entrando en el análisis de la cuestión suscitada por Ailan, hemos de señalar que el artículo 133.1 NFGT dispone que «[d]ictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
Ailan sostiene que la Hacienda Foral habría ido en contra de esta previsión, dado que, tras un procedimiento de comprobación limitada anterior, la administración habría dado por buenas las facturas emitidas por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. Por tanto, considera que se trataba de una cuestión sobre la que no podía volverse en el posterior procedimiento de inspección.
Ahora bien, hemos de tener en cuenta que las actuaciones que la administración puede desplegar en un procedimiento de inspección son más amplias e intensas que las que la normativa le permite poner en marcha en un procedimiento de comprobación limitada. En concreto, es el artículo 291 NFGT el que enumera, en su apartado segundo, las actuaciones que puede acometer la administración cuanto utiliza este procedimiento. Además, su apartado tercero dispone que «[e]n ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria». Y el apartado cuarto prevé que estas actuaciones se desarrollen en las oficinas de la administración tributaria. Por el contrario, en un procedimiento de inspección es posible que las actuaciones se desarrollen fuera de esas oficinas.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, la recurrente afirma que, tras el procedimiento de comprobación limitada, los actuarios disponían de toda la información necesaria para analizar la veracidad de las facturas emitidas por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. Sin embargo, lo cierto es que el procedimiento de comprobación limitada únicamente permitía a los actuarios analizar las facturas como soporte físico y comprobar que se había producido la salida de dinero correspondiente. Ahora bien, en el procedimiento de inspección la administración, dotada de unas facultades más amplias, pudo realizar actuaciones fuera de sus oficinas. En concreto, los actuarios se personaron en el que figuraba como domicilio social de la empresa emisora de las facturas. Allí pudieron comprobar que esta era desconocida y que ni siquiera existía un lugar donde desarrollase su actividad. Estas actuaciones, encaminadas a verificar que las facturas tenían un contenido real y que respondían a una prestación de servicios que se había llevado efectivamente a cabo, únicamente pudieron ponerse en marcha en el procedimiento de inspección. Por tanto, hemos de entender que concurre la excepción del artículo 133 NFGT, dado que las facultades más amplias que la Hacienda Foral tiene reconocidas en el procedimiento de inspección le permitieron tomar conocimiento de circunstancias que ponían de manifiesto que las facturas emitidas por Publicidad y Telemarketing Directo, S.L. no eran sino documentos simulados que no se correspondían con una actividad económica real.
Por consiguiente, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo planteado por Ailan.
En segundo lugar, Ailan se alza contra la sanción que se le impuso derivada de las actas del IVA de los ejercicios 2013 y 2014. Para ello, argumenta que no concurriría el elemento subjetivo necesario para entender que la mercantil cometió una infracción. Reconoce que hubo una factura de la que la Hacienda Foral no llegó a tener conocimiento. Ahora bien, explica que ello no fue un acto deliberado, sino consecuencia de un error contable. Y niega que la existencia de un mero error material suponga, necesariamente, que la interesada ha incurrido en negligencia. Es más, señala que la administración no habría motivado la concurrencia de este elemento subjetivo, sino que habría dado por hecho que el mismo se derivaba del elemento objetivo de la infracción.
A propósito de este elemento, la Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo en su sentencia 455/2017, de quince de marzo (recurso 1.080/2016), lo siguiente:
«La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere», tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias «no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable». Y también proclama que «en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente».
En el caso que nos ocupa, la resolución por la que se impuso la sanción (folios 5 y siguientes de los antecedentes de la administración 3/4) contiene la siguiente motivación:
«La entidad ha presentado declaraciones de IVA de 2014 y ha omitido en el 1er Trimestre de 2014 una factura expedida a Alicia Castro Balado por una Base Imponible de 6.254,26€ y un IVA repercutido de 1.313,40€, por lo que ha declarado un IVA repercutido en ese trimestre inferior al que debía declarar por dicho importe.
Por tanto, la entidad ha declarado improcedentemente una cuota negativa a compensar en partidas posteriores por un importe de 1.313,40€.
Considerando que se ha determinado de forma improcedente una partida a compensar en las cuotas de declaraciones futuras de IVA por un importe de 1.313,40€ y que lo ha hecho mediante el procedimiento de ocultar, tanto en los libros registro de IVA como en las declaraciones de ese impuesto una factura expedida con una cuota repercutida por dicho importe, sin que dicha conducta pueda atribuirse a un error invencible, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria de Bizkaia.»
Pues bien, a la vista de los hechos que motivaron la imposición de la sanción, se considera que el acuerdo justifica suficientemente la concurrencia del elemento de la culpabilidad, habida cuenta de que hace referencia a que la interesada ha ocultado la existencia de una factura con la finalidad de que no computase la cuota repercutida correspondiente. Debemos tener en cuenta que el IVA repercutido fue abonado por la persona que recibió los servicios de Ailan. Además, no podemos pasar por alto el hecho de que la referida factura, tal y como se recoge en la resolución, tampoco constaba en los libros registros de IVA. De tal modo que difícilmente puede apreciarse, tal y como pretende la actora, la existencia de un mero error material. Lo lógico en estas circunstancias es entender que la ocultación de información a la Hacienda Foral obedece a una voluntad defraudatoria o, al menos, a una negligencia plasmada en la mala llevanza de la documentación contable de la empresa.
En consonancia con lo razonado, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
Ya en su escrito de conclusiones, Ailan incorporó un nuevo motivo a su recurso contencioso-administrativo. En concreto, alega que la sanción impuesta sería desproporcionada. Argumenta que la administración no habría explicado los motivos por los que se aplicaba esa sanción en concreto y, en cualquier caso, considera que no concurrirían razones para imponer la sanción máxima.
Lo primero que hemos de tener en cuenta es que, conforme al artículo 65 de la Ley 29/1998, «...en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación». No cabe, pues, que la parte actora utilice el trámite de conclusiones sucintas para incluir nuevos motivos que no se expusieron en la demanda, que es precisamente lo que ha hecho en el caso que nos ocupa.
Pero es que, en cualquier caso, su queja sobre la supuesta falta de proporcionalidad de la sanción impuesta no puede prosperar. Hemos de tener en cuenta que el acuerdo de imposición de la sanción (folios 1 y siguientes de los antecedentes de la administración 2/4) explica que la sanción en cuestión se impuso debido a la inclusión, por parte de Ailan, de facturas que no se correspondían con operaciones reales y, por tanto, carecían de contenido económico.
A partir de ahí, la administración, a propósito de la graduación de la sanción, explica que, si bien en la propuesta de sanción se incluyeron los criterios de graduación de la sanción de ocultación de datos y de medios fraudulentos, finalmente esa posición habría sido abandonada. Así, únicamente se tuvo en cuenta el criterio de medios fraudulentos y se prescindió del de ocultación de datos. El motivo para cambiar la postura fue que se entendió que ambos criterios respondían a una misma conducta. En consecuencia, se estimó que debía entrar en juego el principio de
Teniendo en cuenta la concurrencia de este criterio de graduación de la sanción, que no ha sido negado por la actora, se considera correcta la sanción aplicada en el caso concreto. En efecto, la administración ha explicado por qué entendía que concurría ese criterio en cuestión y cómo lo ha aplicado. No puede hablarse, pues, de vulneración del principio de proporcionalidad ni de falta de motivación.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que se está desestimando íntegramente la demanda, sin que concurra ninguna circunstancia excepcional que haya de ser tomada en consideración, procede la imposición de las costas a la parte actora.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Maitane Crespo Atín, actuando en nombre y representación de Ailan Consulting, S.L., frente a el acuerdo, de dieciocho de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya desestimatorio de las reclamaciones acumuladas 603/2019, 1.015/2019, 1.016/2019 y 759/2019, planteadas contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013, acuerdos de imposición de sanciones asociadas a las actas del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013 y 2014, y providencia de apremio dictada en la liquidación 13-ASAF61702-3N.
Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0291 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.