Sentencia Administrativo Nº 537/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 533/2014 de 03 de Mayo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0011218

Procedimiento Ordinario 533/2014

Demandante:D./Dña. Hugo

PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION QUINTA

SENTENCIA Nº 537

Ilustrísimos señores:

Presidente.

D. Gustavo Lescure Ceñal

Magistrados:

D. Francisco Javier Canabal Conejos

D. José Ramón Giménez Cabezón

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En la Villa de Madrid, a cuatro de mayo de dos mil dieciséis

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 533/2014, interpuesto por don Hugo , representado por el Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución de fecha 26 de febrero de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 . Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por don Hugo se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 20 de mayo de 2.014 ante esta Sección contra los actos antes mencionados, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto recurrido y se ordene la devolución de lo indebidamente ingresado.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones con fecha 8 de abril de 2016 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

CUARTO.-Por Acuerdo de 22 de marzo de 2016 de la Presidente en funciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado Iltmo. Sr. D Francisco Gerardo Martínez Tristán.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional don Hugo impugna la resolución de fecha la resolución de fecha 26 de febrero de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra:

- Resolución de 14-03-2011 desestimatoria de recurso de reposición, confirmando acto denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación por el IRPF de 2007, importe 0 euros (Reclamación nº NUM001 ).

-Resolución de 10.03.11 parcialmente estimatoria de recurso de reposición, practicando nueva liquidación provisional por el IRPF de 2008, importe a devolver 3.260,09 € (Reclamación nº NUM000 ).

SEGUNDO.-El recurrente parte de su condición de trabajador de la Entidad IBM Global Services España SA y desplazado a Francia entre el 1 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1998 y que le fueron concedidas una serie de derechos de opción de compra sobre acciones de la compañía IBM así como RSUs ejerciendo las mismas durante los años 2007 y 2008 en los que obtuvo como retribuciones en especie 179.815,52 € en el ejercicio 2007 y 266.054,28 € en el año 2008 y por ello entiende que de dichos rendimientos 27.241,39 € en el año 2007 y 27.225,60 € en el año 2008 estarían exentos por su desplazamiento a Francia en aplicación del art. 7.p) del Real decreto Legislativo 3/2004 .

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en esencia, que no acredita ni justifica la exención del art. 7.p) de la LIRPF y que su desplazamiento a Francia lo haya sido para prestar servicios para dicha empresa.

TERCERO.-A los efectos de la resolución del presente litigio debemos dejar constancia que respecto de la autoliquidación del ejercicio 2008 se dictó liquidación provisional en la que se modificó la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, conforme a los artículos 6.2.a ., 42 y 43 de la Ley del Impuesto y a los artículos 43 a 48 del Reglamento del Impuesto al no resultar de aplicación la exención del art. 7.p por rendimientos derivados de trabajos realizados en el extranjero entendiendo que los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones se devengan al ejercitarse las opciones y adquirirse las acciones y en la fecha del devengo, no se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación de dicha exención.

En relación con el ejercicio 2007 la resolución de 14-03-2011 desestimatoria de recurso de reposición, confirmando acto denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación expresa que 'El art.17.1 de la Ley 35/2006 del IRPF dispone que se consideraran rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. En base a lo anterior, la concesión de opciones de compra sobre acciones de una empresa a sus empleados, por la condición de tales, deberá calificarse como rendimientos del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devenga en el momento, no de su concesión, sino en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra. Por otra parte, el art.7.p) de la Ley 35/2006 establece que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan determinados requisitos. El citado articulo continua diciendo que 'la exención se aplicará a las retribuciones DEVENGADAS durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales'. En el presente caso, las retribuciones se han devengado en el ejercicio 2007 y en este ejercicio no se da la circunstancia del desplazamiento al extranjero, circunstancia exigida en el propio art. 7.p), al señalar que los trabajos deben ser efectivamente realizados en el extranjero'.

La resolución del TEAR desestima ambas reclamaciones económico-administrativas porque 'Examinado el expediente, del documento aportado ante la AEAT (escrito en inglés, y sin aportarse su traducción al español oportunamente adverada por perito competente), a fin de probar que estuvo desplazado en Francia en el periodo del 1 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1998 por motivos laborales, no resulta prueba suficiente de su pretensión, por lo que no habiendo quedado acreditado el primero de los requisitos anteriormente indicados debe rechazarse la pretensión del reclamante y desestimar la reclamación'.

CUARTO.-Sobre la cuestión debatida en el presente recurso esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad, entre otras, en la sentencia de 22 de diciembre de 2009 dictada en el recurso contencioso administrativo número 214/2008 , en lo relativo al requisito que sostenían en algunos casos las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, consistente en que los trabajos hayan redundado únicamente en beneficio de las expresas no residentes, y posteriormente en la sentencia 3 de marzo de 2010 (recurso 715/2008 ) y 20 de febrero de 2013 (recurso 96/2011 ) que sigue el criterio de la anterior.

En dicha sentencia se razona que la Ley 40/1998 en su art. 7.p) (posteriormente el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), establecía una exención del Impuesto para 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 º A. 3.b) del Reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención' .

Del citado precepto esta Sala llegaba a la conclusión de que son dos los requisitos, junto al límite cuantitativo y de la incompatibilidad, los que exigía la norma para su aplicación. El primero, precisa que los trabajos se hayan prestado y realizado para una empresa no residente en España o establecimiento permanente radicado fuera. El segundo, exige la aplicación de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español y no que el país donde se hayan prestado los trabajos no sea calificado como paraíso fiscal.

Esta Sala consideraba que cuando el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimaba las reclamaciones con el argumento de que los servicios prestados redundan en beneficio de todas las empresas del grupo, tanto residentes como no residentes, introdujo, no sólo, un requisito que no contempla la norma, sino de difícil determinación económica y jurídica. Cabe preguntarse, como se expresa en la sentencia referida de esta Sala a que 'beneficio' se refiere el TEAR, ¿al destinatario del trabajo? ¿al perceptor de los resultados del trabajo? ¿al accionista de la entidad del empleador?, ¿y si no se produce un resultado económicamente beneficioso o rentable para la empresa empleadora?. Y se concluía que no parece razonable la referencia al concepto de beneficio exclusivo utilizado, no ya por no tratarse de un presupuesto legalmente exigido, sino por la indeterminación e inseguridad que, su calificación, tendría en el seno de la relación laboral en la que se genera el rendimiento sujeto y eventualmente exento al IRPF.

Sin embargo, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los ejercicios objeto del presente recurso de 2007 y 2008, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p ) establece lo siguiente: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Ahora bien tanto la Administración como el TEAR solo considera como no justificado la realización de servicios en el extranjero.

Junto con la demanda se ha aportado la traducción jurada de un 'Memorándum' relativo al recurrente por su cesión internacional de carácter temporal, duración dos años, a IBM Francia desde el 1 de octubre de 1996 con información de remuneración con traslado de su familia y fijación de periodo de vacaciones hasta octubre de 1998.

Pues bien, de la valoración del documento en cuestión, S.A. se desprende que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos del precepto citado ya que no puede considerarse debidamente justificado que se haya trasladado durante dicho periodo a Francia. Nos encontramos con un documento privado no verificado formalmente por la empresa y al que no se acompaña ningún otro que determine la real prestación del servicio en dicho país, no pasa de ser un memorándum, ni otros que acrediten la estancia efectiva en el dicho país. Suponemos que se le pagaría un salario, que se le harían transferencias bancarias, alquilaría una vivienda, tendría gastos derivados de su estancia, viajaría, si fue con la familia y tenía hijos estos estarían escolarizados. En suma una serie de datos que determinen la prestación del servicio. Téngase en cuenta que el TEAR niega que el documento, aunque esté redactado en inglés, constituya prueba suficiente para acreditar el desplazamiento no que con su traducción hubiera bastado y en este procedimiento no se han introducido elementos que verifiquen formal y materialmente el desplazamiento. En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

CUARTO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , después de la reforma operada por la Ley 37/2011, al desestimarse las pretensiones de la parte recurrente procede su condena en las costas causadas.

VISTOS.-los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Hugo contra la resolución de fecha 26 de febrero de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 , con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma NO cabe interponer Recurso de Casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.