Encabezamiento
T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00544/2021
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G:15030 33 3 2020 0001661
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015698 /2020 /
Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña.FORAÑE PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES SL
ABOGADOALFONSO CRISTOBAL MORENO LUGRIS
PROCURADORD./Dª. RAMON UÑA PIÑEIRO
ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diez de diciembre de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso-administrativo número 15698/2020, interpuesto por FORAÑE PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES S.L., representada por el procurador D.RAMON UÑA PIÑEIRO, dirigida por el letrado D.ALFONSO CRISTOBAL MORENO LUGRIS contra RESOLUCION 30/07/20 IVA 2014-2015 SANCION EXPEDIENTE NUM000 y acumulada. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.
TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.
CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 505.675,87 euros.
Fundamentos
PRIMERO.-La entidad 'Forañe Promociones y Construcciones, S.L.' interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 30 de julio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003, sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2014 y 2015 y sanción dimanante de ellas.
La regularización practicada parte de la consideración de que las operaciones realizadas consistentes en la compra de participaciones sociales de los socios Sra. María y Sr. Millán por 'Dismare Inmobiliaria, SLU' para su amortización y venta de inmuebles de esta sociedad a la recurrente, participada por aquellos vendedores y sus hijos, de inmuebles, con precio aplazado, son simuladas
Según resulta del expediente administrativo, el 18.03.2014 la sociedad 'Dismare Inmobiliaria, SLU' compra las participaciones sociales del matrimonio formado por la Sra. María y Sr. Millán, que representaban el 35 % del capital social, con el fin de amortizarlas, ostentando desde la realización de tal fin la titularidad de la sociedad el Sr. Oscar. Se pacta el pago del precio en diversos plazos que discurren entre el 17.01.2014 a 01.06.2025. El valor de las participaciones declarado fue de 4.419.015,03 euros.
El mismo día (18.03.2014)- 'Dismare Inmobiliaria, SLU' vende (con pagos aplazados desde el 30.01.2016 hasta el 01.06.2024 a sociedad recurrente de la que son socios el matrimonio citado y sus hijos a razón de un 25% de participación cada uno en el capital social, 27 bienes inmuebles por 3.229.848,19 euros, IVA incluido.
Con el dinero recibido el matrimonio aporta fondos a la sociedad demandante para que pueda hacer frente a los pagos derivados de la adquisición de los inmuebles.
Casi todos los pagos de la recurrente a Dismare y esta a los socios se realizan en la misma fecha, sin que existan garantías de pago ni penalizaciones asociadas a los incumplimientos.
La AEAT considera que estamos ante una operación simulada toda vez que el negocio real es la separación de los socios a cambio de inmuebles, que no ser realiza directamente con una permuta sino a través de compraventas paralelas con pagos aplazados a lo largo del tiempo que generan un importante ahorro fiscal. Además, el primer pago que realiza la demandante es con un préstamo de 'Dismare Inmobiliaria, SLU' y en ese momento, se adeudaba al matrimonio 1.007.194,52 euros.
El presente recurso se articula en torno a la inexistencia de simulación; lo que existe es un conflicto en la aplicación de las normas o las operaciones se ampara en la economía de opción. Cita en apoyo de su tesis la STS de 02.07.2020, recurso de casación núm. 1429/2018.
El abogado del Estado reitera los argumentos de los acuerdos impugnados.
SEGUNDO.-En efecto, el TS en la citada sentencia de 02.07.2020 estableció como doctrina que, las posibilidades que establecen los artículos 13 ( calificación ), 16 ( simulación ) y15 ( conflicto en la aplicación de la norma ) tienen su propio ámbito de actuación, no siendo simples nombres, sino instituciones con límites propios, en especial - añadimos- el supuesto del artículo 15 que prevé un procedimiento específico para su aplicación.
Y esto resulta de especial importancia ya que la Inspección encuadra el supuesto de hecho que nos ocupa en una simulación, de modo que de reputar que estamos ante un conflicto en la aplicación de la norma, la consecuencia sería estimar el recurso, por un defecto de procedimiento.
Por ello, lo primero que debemos determinar es si estamos ante una simulación o un conflicto en la aplicación de la norma.
Señala el TEAC en la resolución de 15.12.2020: 'La Ley 58/2003 , General Tributaria, no define el concepto de simulación, limitándose a ordenar el gravamen del hecho imponible que efectivamente realizan las partes, prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el negocio o acto aparente, y a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la simulación. En concreto, laLey General Tributaria establece en su artículo 16 :
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.
Esta doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( sentencias de 2 de junio de 1993 , de 1 de julio de 1988 , de 5 de noviembre de 1988 , de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998 ).
Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 , la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.
Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.
Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.
Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:
1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.
Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ), dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.
En este sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:
2. Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
SEXTO
Por otra parte, este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado con anterioridad sobre la figura del fraude de ley y la dificultad en la delimitación de los conceptos de legítima economía de opción, fraude de ley y simulación, en resoluciones de 3 de febrero de 2010 , RG 00/02016/2007, de 16 de junio de 2010, RG 00/01535/2009, y de 17 de diciembre de 2009, RG 00/0675/2009. Esta última resolución se inicia con la definición del fraude de ley tal como se regulaba en el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003 . En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006 , al realizar una secuencia de las diversas normativas, señalando que:
La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente sobre la figura del fraude de ley, como en la sentencia de 21 de diciembre de 2000 , en la que manifiesta que:
El fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto 'contra legem', por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu.
Es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 , que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios, hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada) que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente en el fundamento de derecho undécimo el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley:
Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...). Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, 'en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil', como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la de 10 de mayo de 2005 .
Cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el daño o perjuicio, la infracción de deberes jurídicos generales, la infracción del espíritu de la norma, la procura del logro de un resultado beneficioso-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Españolaconcreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides que, contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir el deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.
En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional:
El concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civilcontempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.
Las anteriores consideraciones permiten destacar algunas pautas a las que habrá que referirse para valorar el conjunto de operaciones aquí analizado; cabe resaltar la ausencia de ocultación fáctica y de una violación directa del ordenamiento jurídico, y la existencia de un rodeo o contorneo legal y de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu o, más sintéticamente, de una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; destaca asimismo como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción la vuelta a la normalidad jurídica.
En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el ordenamiento jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando 'la normalidad jurídica'; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006 , hasta el punto de articular en las dos sentencias citadas una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aún cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas). Las razones que aduce el Tribunal Constitucional para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que:
La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una 'ocultación maliciosa de la auténtica base imponible.
Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva. De ello es buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura, pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el 'propósito probado de eludir el impuesto', la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término 'probado'; y, siguiendo con esa evolución, en la Ley General Tributaria de 2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, resaltan esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios, de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como establece el artículo 15.1 de la Ley 58/2003 :
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Es interesante resaltar que en la configuración realizada por la Ley 58/2003 efectivamente se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizados con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un ahorro fiscal por el contribuyente, se exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios.
Por tanto, a partir de la doctrina en materia de fraude de ley es posible concluir que la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada; el empleo de formas jurídicas artificiosas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.
SÉPTIMO
Debemos asimismo hacer referencia a recientes sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2019 , recurso 84/2016 , y de 13 de octubre de 2020 , recurso 232/2017 , estimatorias de los recursos formulados contra las resoluciones de este Tribunal Central de 22 de octubre de 2015, RG 00/03564/2014 y de 15 de febrero de 2017, RG 00/05406/2013, respectivamente, y en las que se analiza la existencia de simulación en determinados negocios jurídicos formalizados entre entidades en supuestos similares al que ahora examinamos.
En particular, en la sentencia de 13 de octubre de 2020 se describe el objeto del litigio como la consideración por parte de la Administración tributaria de la existencia de una simulación negocial entre una fundación y una sociedad con el único fin de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de un colegio, cuotas que jamás habría podido deducirse la fundación por tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad sujeta y exenta del impuesto. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estima el recurso al no apreciar visos de simulación en ninguno de los contratos examinados ni en el conjunto de las operaciones, al margen de la finalidad perseguida por las partes, concluyendo que la estructura negocial entre las entidades debió reconducirse al conflicto en la aplicación de la norma y no a la simulación'.
Estas sentencias resaltan la dificultad de distinguir - en determinados supuestos- la simulación del conflicto en la aplicación da norma, y así dicen: ' La necesaria lucha contra el fraude fiscal ha sido una constante del Legislador y de la Administración tributaria y va desde la criminalización de las conductas reputadas más graves a las infracciones y sanciones corrigiendo conductas de impago total o parcial de la deuda tributaria, calificándose por su gravedad por los «medios fraudulentos» como se recoge en artículo 184.3 de la LGT, pasando por el ejercicio de las potestades de recalificación que tiene la Administración tributaria conforme a los artículos 12 a 16 de la Ley, donde el Legislador ha separado y distinguido entre simulación en el artículo 16 y el conflicto en la calificación de la norma en el artículo 15.
(...).
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261CC).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.». En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de 2011 , recurso 1048/2007 , (FJ 6º) «[h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».
(...).
SEXTO.-
Sin olvidar la dificultad práctica que existe para distinguir entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, lo cierto es que el Legislador sí ha separado y distinguido entre simulación y conflicto, de manera que, por complicado que resulte, se han de hacer todos los esfuerzos posibles para determinar si la recalificación que hizo la Administración se atuvo al marco legal.
(...).
La novedad más relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior redacción de la anterior LGT y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la norma.
Así, en el artículo 15 se especifica que estamos ante esta modalidad «[c]uando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]».
Por lo tanto, al menos a partir de esta redacción, en principio no se puede calificar como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición de negocios de estas características no se puede presumir que exista simulación cuando, precisamente, este tipo de previsión legal ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963, donde esta distinción no se hacía en la Ley.
(...).
El rigor y las limitación que en orden a la calificación tiene la Administración frente a una determinada figura o entramado negocial, como podría ser este supuesto, ha sido puntualizada por la reciente STS 2 de julio de 2020 , recurso 1433/2018 , cuando en el análisis de las potestades de la Administración afirma que «[Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables'.
A la vista de los principios expuestos, la operación triangular realizada entre las sociedades y el matrimonio citados no puede calificarse de simulada, dado que los contratos suscritos, tanto desde un punto de vista formal como material, son válidos y, por lo tanto, con causa real, aunque esta se informe por la finalidad de obtener un ahorro fiscal.
Recordemos que esta operación triangular se realiza del siguiente modo: el 18.03.2014 la sociedad 'Dismare Inmobiliaria, SLU' compra las participaciones sociales del matrimonio formado por la Sra. María y Sr. Millán, que representaban el 35 % del capital social, con el fin de amortizarlas, ostentando desde la realización de tal fin la titularidad de la sociedad el Sr. Oscar. Se pacta el pago del precio en diversos plazos que discurren entre el 17.01.2014 a 01.06.2025. El valor de las participaciones declarado fue de 4.419.015,03 euros.
El mismo día (18.03.2014)- 'Dismare Inmobiliaria, SLU' vende (con pagos aplazados desde el 30.01.2016 hasta el 01.06.2024 a sociedad recurrente de la que son socios el matrimonio citado y sus hijos a razón de un 25% de participación cada uno en el capital social, 27 bienes inmuebles por 3.229.848,19 euros, IVA incluido.
Con el dinero recibido el matrimonio aporta fondos a la sociedad demandante para que pueda hacer frente a los pagos derivados de la adquisición de los inmuebles.
La AEAT considera que la separación, de los socios de la sociedad Dismare Inmobiliario, SLU, debió de hacerse con el pago de la cantidad: 4.419.015,03 euros - parcialmente con 27 inmobles, por un importe de 3. 229.484,19 euros -, y luego con la aportación de dos inmuebles a la recurrente. Esto provocaría: a) la tributación en el año 2014 - y no con diferimiento a años sucesivos derivado de los pagos/cobros aplazados pactados -, b) la sociedad DISMARE difiere al mes de diciembre de 2015 el IVA repercutido, c) eluden la tributación de 439.718,14 euros de IVA no deducible y del 10% de 695.870,14 euros del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas
La recurrente no niega la finalidad última de la operación triangular de ahorro fiscal, pero ello no supone que los contratos de 18.03.2014 carezcan de causa, dado que existió un efectivo intercambio de las prestaciones pactadas ( elemento objetivo ) -la Inspección comprueba la realidad de los pagos/ingresos y la transferencia de la propiedad de las participaciones e inmuebles -, sí como el fin práctico perseguido por el negocio ( elemento subjetivo ) - vender las participaciones y adquirir, por medio de una sociedad, unos inmuebles.
Como dijimos en la sentencia dictada en el recurso 15670/2020: ' Podríamos cuestionar si esta operativa es o no artificiosa en el sentido de que la venta de las participaciones y la adquisición de los inmuebles podrán tenerlas anudadas en la misma operación y con una posterior aportación de los inmuebles a FORAÑE, pero lo que no se puede poner en cuestión, es que fueron operaciones transparentes y válidas ( compraventas ), por lo que, no es correcto el calificativo de operaciones simuladas', lo que nos lleva a estimar también el recurso.
TERCERO.- Conforme al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho dado la proximidad de las figuras simulación, economía de opción y conflicto en aplicación de la norma.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:
1. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Forañe Promociones y Construcciones, S.L.' contra el acuerdo dictado con fecha 30 de julio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003, sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2014 y 2015 y sanción dimanante de ellas.
2. Anular dichos actos por ser contrarios a Derecho.
3. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así se acuerda y firma.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
