Sentencia Administrativo Nº 545/2008, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2474/2006 de 22 de Mayo de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a veintidós de Mayo de dos mil ocho.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JOSE BELLMONT MORA, Presidente D. MIGUEL ANGEL OLARTE MADERO y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 545/08

En el recurso contencioso administrativo nº 2474/06 interpuesto por Paula , representada por el Procurador D. Fernando Palacios de la Cruz contra la resolución adoptada con fecha 27.4.2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la reclamación en su día formulada por la hoy demandante contra los dos siguientes actos administrativos: 1) Acuerdo del Inspector Adjunto al Inspector Jefe -notificado a la interesada el 19.11.2002-, practicando liquidación por una deuda tributaria de 973,26 ?, derivado de confirmar el acta de disconformidad levantada el 19.7.2002 por los Servicios de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, modelo A02, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000, en la que se regulariza la situación tributaria de la actora, al considerar la existencia de una mayor ganancia patrimonial comprobada como consecuencia de la aportación a la sociedad "Actuaciones Inmobiliarias Valencianas, S.L." de la finca registral 1164, parcela 7 del plano resultante del Plan de Reparcelación parcial de Masachorros Sur; y 2) Acuerdo del Jefe de la Dependencia -notificado el 19.11.2002-, mediante el que se procede a la imposición de sanción grave (por importe de 453,91 ?) correspondiente a la infracción relacionada con los hechos a los que se refiere la mencionada acta, habiendo sido parte en los autos, como demandado el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado y asistido por el LETRADO DEL ESTADO y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por las partes que resultó admitida y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 21 de Mayo de 2008.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución adoptada con fecha 27.4.2006 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la reclamación en su día formulada por la hoy demandante contra los dos siguientes actos Administrativos: 1) Acuerdo del Inspector Adjunto al Inspector Jefe - notificado a la interesada el 19.11.2002-, practicando liquidación por una deuda tributaria de 973,26 ?, derivado de confirmar el acta de disconformidad levantada el 19.7.2002 por los Servicios de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia , modelo A02, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000 , en la que se regulariza la situación tributaria de la actora, al considerar la existencia de una mayor ganancia patrimonial comprobada como consecuencia de la aportación a la sociedad "Actuaciones Inmobiliarias Valencianas, S.L." de la finca registral 1164, parcela 7 del plano resultante del Plan de Reparcelación parcial de Masachorros Sur; y 2) Acuerdo del Jefe de la Dependencia -notificado el 19.11.2002-, mediante el que se procede a la imposición de sanción grave (por importe de 453,91 ?) correspondiente a la infracción relacionada con los hechos a los que se refiere la mencionada acta.

SEGUNDO.- Antes que nada , no puede desconocerse que esta misma Sala y sección (si bien constituida por otros Magistrados) ha dictado la Sentencia número 1862/2007, en la que se analizaba la misma operación de autos y se alegaban similares motivos impugnatorios que en este procedimiento, si bien todo ello referido a un cónyuge diferente del otro de los dos matrimonios implicados en tal operación.

En dicha Sentencia se estableció lo siguiente:

" PRIMERO.- El objeto del presente recurso Contencioso-Administrativo es la Resolución de 27-4-2006 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (TEAR) , que desestima la reclamación (46/9629/02 y acumulada 46/9628/02) interpuesta por doña Raquel contra la liquidación tributaria dimanante del Acta de Disconformidad incoada por la Dependencia Provincial de Inspección por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, de la que resulta una deuda tributaria de 973,26 euros, ello por haber comprobado una mayor ganancia patrimonial como consecuencia de la aportación a la entidad "Actuaciones Inmobiliarias" S.L. de una finca. La referida aportación deriva de un aumento de capital social de la referida entidad, suscrita por, entre otros, doña Raquel , desembolsándose la suscripción mediante la aportación precitada. Asimismo desestima el TEAR la reclamación de doña Raquel contra la Resolución sancionadora relacionada con dichas actuaciones, en que se le impuso una multa de 453 ,91 euros.

La parte actora , en esta sede jurisdiccional, ha esgrimido diversos motivos de impugnación contra la liquidación, impugnando también la Resolución sancionadora. Todos los motivos de impugnación se van a examinar en los siguientes Fundamentos.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación consiste en "infracción del art. 60.4 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, (Reglamento General de Inspección de Tributos- RGIT ) , con relación al art. 105 LGT . Resalta la actora que cuando la Inspección Tributaria dicta el Acuerdo aprobatorio de la liquidación cuestionada había transcurrido ya el plazo de un mes que el citado art. 60.4 establece para que el Inspector-Jefe dicte el referido Acuerdo, plazo contado desde que concluye el previsto para que el interesado formule alegaciones contra el acta de disconformidad.

El motivo no puede ser asumido. El efecto de caducidad a que se refiere la LRJAP y PAC no es predicable en el procedimiento de inspección tributaria, pues éste se rige por normativa específica (Disposición adicional quinta LRJAP), que excluye el supuesto de caducidad del procedimiento. En este punto hemos de citar la ST.S. de 25-1-2005, dictada en interés de ley, desautorizando una Sentencia de esta Sala, y nos remitimos a lo razonado en dicha Sentencia del Tribunal Supremo , sin que sea necesario que abundemos en la cuestión.

TERCERO.- El segundo motivo de impugnación igualmente parece estar relacionado con la caducidad del procedimiento de inspección. Denuncia la parte actora que el mismo se ha demorado hasta el punto de que hubo transcurrido con exceso el plazo de un año que la Ley reconoce como máximo para la duración de las actuaciones, infringiéndose así el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y el art. 31 del RGIT .

Al respecto de la alegación ha de recordarse, en primer término, la Disposición adicional quinta de la LRLAP y PAC 30/1992, de 26 de noviembre, que preceptúa que "(l)os procedimientos Administrativos en materia tributaria y , en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. Es recordada en la S.TS de 30-6-2004 la doctrina reiterada, y completamente consolidada , consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el Real decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos "regulados en el reglamento General de la Inspección de los Tributos"; y estos , al no tener plazo máximo de Resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad.

El panorama jurídico cambia en cierta medida tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, cuyo apartado núm. 1 establecía que "(l)as actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", siendo que el régimen jurídico de la citada ley, anterior a la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003 ), es el aplicable al caso de autos.

Dicho lo cual, el efecto del incumplimiento del mencionado plazo no es la caducidad del procedimiento, sino , como el apartado 3 del invocado artículo 29 de la Ley 1/1998 establece, que las actuaciones no tendrán el efecto de interrumpir la prescripción, tal como ya preveía el artículo 31. 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la redacción anterior a la otorgada por el Real Decreto 136/2000 , de 4 de febrero .

El motivo, por lo tanto, debe ser rechazado.

CUARTO.- La actora invoca el art. 34 LIRPF, párrafo segundo , según el cual "en las adquisiciones lucrativas a que se la letra c) del apartado 3 del art. 31 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fecha de adquisición de dichos bienes".

En verdad que el planteamiento del motivo no se nos alcanza, toda vez que la recurrente es, hay que recordarlo, doña Raquel, y que la fecha de adquisición considerada por la Inspección , respecto a dicho contribuyente, no fue la de la aportación a la sociedad de gananciales que integraba con su esposo, sino la de 1988.

En cualquier caso habría que señalar que el invocado art. 31.3 c) está referido a "...las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones" , y que la aportación por parte de la recurrente a la sociedad de gananciales integrada con su esposo no es, de ningún modo, una transmisión a título lucrativo de las que manera taxativa contempla el art. 31.3 c) de la Ley del IRPF . El supuesto de hecho en que se encuentra el cónyuge de la recurrente es otro , y la solución que se propone, por contraria a la Ley, tendría que ser rechazada.

QUINTO.- Cuestiona la actora, con invocación de los arts. 32 y 33 LIRPF, tanto el valor de adquisición como el de transmisión asignados, en orden a determinar la ganancia patrimonial.

En cuanto al valor de adquisición , considera la actora que está suficientemente probado en las actuaciones que su sociedad conyugal realizó una serie de desembolsos para liberar la hipoteca que gravaba la finca que adquiría. Esgrime una certificación del Banco de Barcelona, así como órdenes de libramiento de cheques para el pago de la hipoteca y para su cancelación. También considera probado que debe añadirse como mayor valor de adquisición 6.000.000 ptas. entregadas al anterior titular de la finca. Por lo demás, considera la actora 1º) que las 129.099 ptas. satisfechas como liquidación complementaria en la transmisión lucrativa deben incrementar el valor de adquisición; 2º) que deben contemplarse el importe de los honorarios devengados por el Arquitecto del Proyecto de Urbanización Masarrochos, así como los honorarios del Topógrafo, siendo que tales honorarios fueron satisfechos con anterioridad a la celebración del contrato privado de 5-9-1996 por el que la mercantil "Actuaciones Inmobiliarias Valencianas" S.L. asume todos los gastos y cuotas de urbanización , incluidas licencias urbanísticas, tal y como se recoge en el informe ampliatorio del Inspector, y tal y como se asumen con relación a la regularización de doña Paula ; 3º) que la cantidad a considerar, como coste de adquisición, de la cesión del 20 % aprovechamiento urbanístico ha de calcularse sobre el montante certificado por la Arquitecta municipal de Valencia, no sobe el menor importe asignado por el actuario

Por lo que toca al valor de transmisión, denuncia la actora 1º) que no se ha considerado adecuadamente como menor valor el importe del impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pues no habría que aplicarle las 400.262 ptas. asignadas por el actuario , sino 1.601.052 resultantes de dividir por tres y multiplicar por dos el importe total del Impuesto, dado que lo que lo transmitidos por la actora y su cónyuge han sido dos terceras partes de la finca; 2º) que no se ha considerado como menor importe de venta los honorarios del Registrador de la Propiedad.

Al respecto de estas alegaciones, el TEAR señala que "...en la escritura de carta de pago y cancelación de hipoteca de 17-3- 1988 nada se dice que los gastos de cancelación se hubieran satisfecho por el reclamante y, en cuanto al resto de los gastos, la documentación aportada antes este Tribunal no se considera prueba suficiente (...) para incrementar el valor de adquisición determinado por la Inspección".

Pues bien, el art. 46 de la Ley 18/1991 , en lo que ahora interesa, establece al respecto de los valores de adquisición y transmisión para determinar el importe de los incrementos patrimoniales gravados por el I.R.P.F. por enajenación de bienes:

"El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.

(...) El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso , el valor a que se refiere el artículo siguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente, con excepción del importe a que se refiere la letra b) del apartado siete del art. 78 de esta Ley ".

Pues bien, sobre la base de las distintas alegaciones de la parte actora, vemos referirnos primero a cuáles consideramos no asumibles.

- La cantidad considerada por el Actuario, como coste de adquisición, de la cesión del 20 % aprovechamiento urbanístico está calculada sobre el importe certificado por el ayuntamiento de Valencia, fechado a 1-7-2002, a petición del la Inspección Tributaria, por lo que aquella cantidad ha de considerarse correcta.

- No está probado , a la vista del documento contractual correspondiente, que la parte recurrente se hiciera cargo de los honorarios del Arquitecto encargado del Proyecto de Urbanización y los del Topógrafo, debiéndose confirmar la apreciación probatoria que la inspección Tributaria ofrece al respecto.

-Tampoco está probado que fueron los transmitentes quienes efectivamente los que satisfacieron los honorarios del Registrador de la Propiedad.

En cambio sí que son asumibles las siguientes alegaciones, a saber:

- Que las adquirentes pagaron determinadas cantidades, cuando se les transmite la finca, satisfechas con el fin de liberar la hipoteca que a dicho inmueble gravaba. Dichas cantidades deberán imputarse como mayor valor de adquisición. Aunque aquella circunstancia no se hiciera constar en la escritura pública de cancelación de la hipoteca , ello no excluye la eventual virtualidad de otros posibles medios probatorios , y la certificación bancaria y documentación complementaria esgrimidas por la actora no ofrecen dudas sobre su autenticidad.

- Debe considerarse mayor coste de adquisición el importe de la liquidación complementaria del ITP satisfecha por doña Raquel .

- Que el menor valor de transmisión derivado del pago del IIVTNU debe calcularse atendiendo a que los cónyuges Raquel - Julián eran los dueños de las 2/3 partes de la finca transmitida, lo que para éstos implica un menor valor de transmisión.

SÉXTO.- En otro orden de alegaciones impugnatorias del valor de adquisición asignado, la parte recurrente denuncia que el Actuario no haya motivado la utilización del criterio de imputación de los costes de urbanización en función de los metros de techo adjudicados, postulando la parte recurrente distribuir tales costes atendiendo la superficie las parcelas a las que se reconoce el derecho a edificar.

No compartimos la alegación de la actora. Dados el destino y clasificación del suelo objeto de la transmisión patrimonial , es razonable que la imputación del porcentaje de los costes de adquisición se haga en función de la extensión de metros cuadrados de techo asignados a cada titular en el proceso de urbanización. Así pues, el motivo debe ser rechazado.

SÉPTIMO.- La parte actora, ya se ha dicho, impugna asimismo la Resolución sancionadora. Invoca el art. 77.4 L.G.T. , señalando, como interpretación razonable, entender que el valor de adquisición de la finca está integrado por los conceptos que han quedado expuestos, así como el criterio de distribución del precio de venta entre los distintos comPonentes del valor de adquisición y la fecha de adquisición.

La infracción imputada a la parte actora es la del art. 79 a) de la LGT (ley 25/1995, de 20 de julio ) , consistentes en "(d)ejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

Según la Resolución sancionadora, "...la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto que la norma es clara en cuanto a tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 31 y ss. de la Ley 40/1998, de 6 de diciembre, del IRPF ". De los antecedentes de hecho de la Resolución sancionadora, podemos inferir que el núcleo de la imputación relacionada con la regularización que afecta al hoy actor está relacionada con el dato, que la Inspección Tributaria da por probado , según el cual los gastos y cuotas de urbanización corrían a cargo, no del interesado y de otras personas , sino de la sociedad adquirente de la finca que genera el incremento patrimonial.

La Resolución sancionadora no contiene un juicio expreso de culpabilidad, que explique por qué la conducta de la persona sancionada, conducta infractora según la administración, es reprochable en cuanto dolosa o negligente. Por lo demás, la insuficiente acreditación de determinados extremos declarados , favorables al contribuyente, no evidencia por sí sola el dolo o la culpa de éste. Pues una cosa es que la norma sea clara en cuanto a la tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales , y otra distinta la apreciación de la suficiencia probatoria para acreditar tales pérdidas y ganancias.

En definitiva, en el caso examinado la discrepancia entre Administración Tributaria y contribuyente sancionado no evidencia la culpabilidad de éste último, por lo que, acogiendo el motivo, debemos anular la Resolución sancionadora.".

TERCERO.- Pues bien, en lo que se refiere a los motivos del recurso y alegaciones que son desestimadas en la transcrita Sentencia de esta Sala , los razonamientos jurídicos que se expresan en la misma sirven o pueden darse aquí por reproducidos para rechazar esos mismos motivos impugnatorios y alegaciones que en el procedimiento que ahora nos ocupa son igualmente esgrimidos.

No sucede lo mismo, sin embargo, en lo que hace a los conceptos que sí fueron estimados en la Sentencia de referencia y que , concretamente, aparecen tratados en los tres últimos párrafos del fundamento jurídico quinto de dicha Sentencia.

Y es que en nuestro proceso, a diferencia de lo que parece que aconteció en aquél, no constan en el expediente Administrativo ni se han aportado por la parte recurrente los justificantes documentales que acrediten que los conceptos de que se trata fueron efectivamente abonados por la actora.

Así, y en relación con lo que a este respecto se dice en la demanda, debe señalarse lo siguiente: 1) algunos de los documentos que son referidos en la demanda, se dice que son adjuntados a la misma, en tanto que ningún documento obra acompañado a la demanda , 2) Otros documentos -siempre según la demanda- se dicen obrantes en determinados folios del expediente Administrativo cuyo número de folio no existe, 3) Otros no se dice donde consta su acreditación , y 4) Lo poco que se ha podido localizar , tras examinarse por el Ponente uno a uno todos los folios de la documentación solicitada de oficio por este Tribunal y aportada por la Inspección Regional de Valencia de la Agencia Tributaria, son facturas u otro tipo de documentos respecto de los que no consta que hayan sido abonados por la recurrente en este procedimiento (y alguno de ellos ni siquiera consta su pago).

Siendo ello así, y en lo que hace al primero de los conceptos concedidos en la Sentencia de referencia (cantidades entregadas para liberar la hipoteca), resulta que no constan tales documentos en el presente procedimiento, y por ello no puede saberse sí fueron también abonados por nuestra recurrente y , en su caso, en que proporción.

Menos aún pueden aceptarse los restantes conceptos, pues no consta de ninguna manera que la actora haya abonado liquidación complementaria por ITP ni pagado el IIVTNU.

En definitiva, que es la falta de prueba en esta litis de la realidad de lo alegado al respecto en la demanda lo que impide que puedan acogerse los conceptos expresados.

CUARTO.- Deberá estimarse la demanda, en cambio, en cuanto a la resolución sancionadora, para lo cuál resulta suficiente dar aquí por reproducidas las consideraciones y razonamientos jurídicos que se contienen en el fundamento de Derecho séptimo de la sentencia antes transcrita; ya que , a este respecto, la Resolución sancionadora impugnada en este proceso es idéntica a la de aquel otro y adolece, por tanto (conforme se explicita en la Sentencia de referencia) , de la misma carencia de motivación en lo que hace al elemento subjetivo del injusto tributario.

QUINTO.- No se aprecian méritos que determinen, ex art. 139 LJ, de un especial pronunciamiento sobre las costas causadas.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que, CON ESTIMACIÓN PARCIAL del presente recurso contencioso-administrativo, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS los actos Administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta Sentencia EXCLUSIVAMENTE EN LO QUE HAC.E. a la sanción impuesta -la cuál se deja sin efecto-, DESESTIMÁNDOLO EN LO QUE SE REFIERE a la liquidación tributaria strictu sensu. Sin efectuar expresa condena en las costas procesales.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrandod audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a veintidós de Mayo de dos mil ocho.