Sentencia Administrativo Nº 546/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 684/2013 de 20 de Marzo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00546/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2013 0101073

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000684 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.M. FERRICOS 9, S.L.

LETRADOENRIQUE MARTINEZ MENDEZ

PROCURADORD./Dª. IÑIGO DE LOYOLA BLANCO URZAIZ

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veinte de marzo de dos mil quince.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 546/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 684/13interpuesto por la compañía mercantil M. FERRICOS 9, S.L., representada por el Procurador Sr. Blanco Urzáiz y defendida por el Letrado Sr. Martínez Méndez, contra Resolución de 27 de marzo de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación económico-administrativa núm. NUM000 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005, 2006 y 2007 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 14 de junio de 2013 la compañía mercantil M. FERRICOS 9, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 27 de marzo de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 en su día presentada frente a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, derivada del acta de conformidad A01 nº NUM001 , y frente a las sanciones derivadas del expediente sancionador A051 nº NUM002 .

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 27.12.2013 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que sea revocada la resolución impugnada y declarada la nulidad de las Actas de Inspección Tributaria A01 nº NUM001 correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y su sanción expediente A051 nº NUM002 , confirmando las autoliquidaciones presentadas en su día.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 28.02.2014 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 148.929,58€, denegándose el recibimiento del proceso a prueba interesado por la recurrente al no cumplir la solicitud los requisitos establecidos en el artículo 60.1 de la LJCA , presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones los días 2 y 15 de julio de 2014, y quedando las actuaciones en fecha 01.09.2014 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 19 de marzo de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de 27 de marzo de 2013 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 en su día presentada por la compañía M. FERRICOS 9, S.L., frente a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, derivada del acta de conformidad A01 nº NUM001 , y frente a las sanciones derivadas del expediente sancionador A051 nº NUM002 .

En el acta de conformidad se hace constar que el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los datos que se señalan, siendo su actividad la de comercio mayorista de chatarra y metales de desecho; que las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa previsto en el artículo 51 LGT ; que el obligado tributario contabilizó como gasto de trabajos realizados por otras empresas el correspondiente a las facturas que se detallan cuya aportación, así como la de los medios de pago, se requirió en diligencia de 1 de septiembre de 2009, recogiéndose en diligencias de 11 de diciembre de 2009, 30 de marzo y 15 de abril de 2010 las manifestaciones del representante del obligado tributario en relación con las aclaraciones y justificaciones solicitadas respecto de los servicios recibidos y los pagos efectuados; que 'no se ha acreditado la efectividad de los servicios recibidos, ni el pago de los mismos'; que con relación a los proveedores Don Samuel y Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste 'se han llevado a cabo actuaciones de comprobación censal de verificación de obligaciones a subcontratistas, redactándose un informe por la Dependencia de Inspección de Cantabria que por su trascendencia para la comprobación de M. Férricos 9, SL tiene se transcribe íntegramente'; que 'por todo lo anteriormente expuesto esta Inspección considera falso y por tanto no deducible el gasto correspondiente a las facturas recibidas de Samuel y Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste, por lo que procede incrementar la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades por este concepto' en los importes que se expresan; que 'por otra parte M. Férricos 9 SL contabilizó en la cuenta 627 las siguientes facturas, en los ejercicios 2005 y 2006, que tal como se puso de manifiesto en Diligencias de 5 y de 11 de noviembre, no se corresponden con la obtención de ingresos...', por lo que procede incrementar la base imponible por este concepto en los importes que se expresan; que en el apartado 4 se contiene la propuesta de liquidación que 'tiene la consideración de definitiva', señalándose en el apartado 5 que 'el obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación'; que en la misma fecha se comunicó al obligado tributario la apertura de expediente sancionador por la presunta comisión de infracciones tributarias muy graves previstas en el artículo 191.1 y 5 LGT , pues 'se han utilizado medios fraudulentos, al haberse deducido el gasto correspondiente a unas facturas falsas que no reflejaban realidad económica alguna', proponiéndose la imposición al obligado tributario de sendas multas del 125 por 100 de las cuotas dejadas de ingresar, al incrementarse la sanción mínima del 100 por 100 en un 25 por 100 por el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública; y que al tiempo se extendió diligencia para hacer constar que el compareciente, en su calidad de representante, 'conoce la propuesta de imposición de sanción' formulada por el instructor del procedimiento sancionador referido al concepto y ejercicios comprobados, que 'reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad' a que se le imponga la sanción y que se le hace entrega de los documentos de pago que le permitan efectuar el correspondiente ingreso.

El TEAR desestima la reclamación poniendo de manifiesto el extraño proceder de la reclamante que, tras mostrar su conformidad con los hechos, manifestaciones y circunstancias recogidos en las distintas diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector, prestó igualmente su conformidad y suscribió pacíficamente un acta tan exhaustivamente motivada, sin efectuar manifestación en contra ni puntualización alguna a la propuesta, suscribiendo igualmente de forma pacífica su conformidad expresa a la propuesta sancionadora, reconociendo su responsabilidad en la comisión de las infracciones tributarias, y que, sin embargo, luego se alza frente a la liquidación derivada de la misma y frente a la sanción impuesta formulando una reclamación en la que ni siquiera se alega la existencia de error de hecho y en la que para fundamentar sus pretensiones anulatorias aporta una documentación que sin duda pudo haber aportado en el curso de las actuaciones inspectoras -citando al efecto la doctrina de la Resolución del TEAC de 16 de febrero de 2012-, no ofreciendo tampoco una explicación que justifique esta aportación tardía, sin perjuicio de lo cual, y una vez analizada, se llega a la conclusión de que no acredita en modo alguno el error que hubiera podido cometer al aceptar los hechos reflejados en el acta suscrita de conformidad, tanto respecto de los gastos, considerados como no deducibles, consignados en las controvertidas facturas recibidas de don Samuel y la sociedad Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste SL, como respecto de los incrementos de la base imponible derivados de la no admisión como deducible de los gastos consignados en las facturas que no se corresponden con la obtención de ingresos.

Asimismo, la resolución impugnada añade que en el curso de las actuaciones de investigación y comprobación realizadas en relación con la sociedad reclamante por la actuaria se requirió la aportación de diversa documentación y las aclaraciones oportunas al objeto de verificar la realidad y necesidad de los trabajos consignados en las facturas emitidas por de Don Samuel y por Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste. Al respecto, y entre otros extremos, se recoge en diligencia de 22 de octubre de 2009 que ante la explicación requerida sobre el porqué a estos proveedores en concreto se les pagaba en efectivo en tanto que a otros se hacía por cheque o transferencia, el compareciente se limitó a manifestar 'creer recordar que el proveedor no quería más que efectivo por lo que se veía obligado a sacar del banco y pagarle en efectivo', y ante la solicitud de justificación de la existencia de pagos tan elevados si en las fechas de los mismos no tenía efectivo suficiente en cuentas bancarias el compareciente se limitó a manifestar que 'no sabe contestar a esta cuestión'; y lo mismo manifiesta en diligencia de 18 de enero de 2010. Por otro lado, en relación a los recibís aportados como medios de pago, la Inspección constató que no se correspondían con salida de caja o bancos a la fecha de firma de los mismos, y que además la firma de la factura no coincidía con la del recibí (Diligencias de 30 de marzo y 15 de abril de 2010). Que en relación con otros gastos la Inspección constató la existencia de facturas emitidas por el concesionario de vehículos Opel siendo así que la sociedad no tiene ningún vehículo de esta marca y sí don Arcadio , administrador y socio de la misma (Diligencia de 11 de febrero de 2010). Por otro lado, en relación con los gastos incluidos en la cuenta 627 en los tres años, se recoge en la diligencia de 11 de febrero de 2010 que 'se incluye el IVA como gasto deducible, así como gastos en adquisiciones de vinos, quesos, compras en supermercados, a lo largo de todo el año'. Y en las diligencias de 7 de octubre, 5 y 11 de noviembre de 2010 por la Inspección se detalló una serie de facturas 'que no se corresponden con la obtención de ingresos', manifestando el compareciente 'que se trata de comidas de empresa, cestas de navidad y otros regalos para atenciones de los empleados de ADIF, dado que su actividad principal consiste en desmontar vías férreas' (diligencia de 5 de noviembre), aclarando después, ante la observancia efectuada por la actuaria de que las 'comidas en fines de semana no son de empresa', que 'las subrayadas son comidas de empresa en días de diario y las marcadas en negrita corresponden a cestas de navidad'. Esas mismas facturas se detallan en el acta determinando el correspondiente incremento de la base imponible. Además de las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con la ahora reclamante, receptora de las facturas, por la Inspección se realizaron actuaciones con los emisores de las mismas, recogiéndose en el propio acta el resultado de las mismas. En cuanto a Don Samuel , manifestó que como persona física no había ejercido actividad alguna; no figura dado de alta en epígrafe alguno del Impuesto de Actividades Económicas; durante los años 2005, 2006 y 2007 figura como autorizado en las cuentas en la sociedad Gasificaciones y Obras Publicas del Noroeste SL; el domicilio fiscal declarado es una vivienda particular donde no existe oficina alguna o local en que se ejerza la actividad o esté centralizada la dirección y gestión de sus negocios; solamente ha tenido un trabajador dado de alta entre septiembre de 2006 y febrero de 2007 y entre diciembre de 2008 y febrero de 2009; su asesor manifiesta que no tiene ninguna relación con la sociedad Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste. En cuanto a esta sociedad, resulta ilocalizable, sólo ha tenido un trabajador dado de alta, Don Samuel , entre septiembre de 2006 y febrero de 2007, le han sido imputados importes muy elevados de ingresos que no ha declarado, según consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, no tiene ni infraestructura ni trabajadores ni servicios realizados por terceros para poder facturar los ingresos que figuran en el modelo 347. Por ello, la Inspección consideró falso y por tanto no deducible el gasto correspondiente a las facturas recibidas de tales supuestos proveedores incrementando la base imponible en los importes que se expresan en el acta. Pues bien, a todos estos hechos, manifestaciones y circunstancias la reclamante prestó su conformidad expresa, tal como se recoge en el hecho primero, sin que la documentación aportada ahora en la vía económico-administrativa acredite que se hubiera incurrido en un error al aceptarlos. Por ello, desestimando las alegaciones formuladas al respecto por la reclamante, el TEAR considera que los gastos consignados en las controvertidas facturas recibidas de Don Samuel y de la sociedad Gasificaciones y Obras Publicas del Noroeste SL no pueden ser objeto de deducción, debiendo confirmarse por ello los incrementos de la base imponible efectuados por la Inspección. Y que lo mismo cabe decir respecto de los incrementos de la base imponible derivados de la no admisión como deducible de los gastos consignados en las facturas que no se corresponden con la obtención de ingresos, tal como se aceptó por la reclamante tanto en las diligencias suscritas el 7 de octubre, 5 de noviembre y 11 de noviembre de 2010 como al prestar su conformidad a la relación de facturas incluida en el propio acta. Tampoco alega la reclamante en este caso el supuesto error en que hubiera podido incurrir al aceptar tales hechos, sino que, de manera un tanto sorprendente, trata de justificar ahora la deducibilidad de los gastos reflejados en las indicadas facturas argumentando que una gran parte de las operaciones que realiza deben llevarse a cabo de noche, lo que significa que los trabajadores necesitan tornar alimentos y bebidas adecuadas para poder mantener el ritmo e intensidad del trabajo, no siendo posible acudir en horarios tan extremos a restaurantes o bares donde poder recuperar las fuerzas. Pues bien, basta un somero vistazo a los conceptos que se recogen en las facturas en cuestión (folios 404 a 489 del expediente) para concluir la inconsistencia de las alegaciones que se formulan y la corrección del criterio de la Inspección al negar la deducibilidad de tales gastos. No enerva tal conclusión el hecho de que en la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido no se haga referencia a las cuotas del impuesto consignadas en estas facturas, pues de tal circunstancia no puede extraerse la conclusión de que la Inspección haya admitido tales cuotas como deducibles; pudiera haber ocurrido que dichas cuotas no se hubiesen incluido efectivamente en las declaraciones, lo que explicaría que ninguna referencia se haga a ellas en el acta, o pudiera tratarse de un olvido o error por parte de la actuaria, sin duda beneficioso para la reclamante, pero que en modo alguno puede calificarse como un acto propio de la Administración cuyos efectos deban extenderse a todas las liquidaciones, pues constituye un criterio jurisprudencial consolidado que la teoría de los actos propios ha de ceñirse, exclusivamente, al ámbito de las decisiones que lógicamente realice o pueda realizar legalmente su autor, sin que quepa aplicarla para decidir la procedencia o no de un determinado tributo, pues esta cuestión depende directamente de la Ley.

Finalmente, la resolución impugnada concluye que concurre tanto el tipo objetivo de la infracción consistente en dejar de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, como el elemento subjetivo, reiterando que en fase de alegaciones ante la oficina gestora prestó su conformidad expresa a la propuesta sancionadora y a la imposición de sanción recurrida que debió entender suficientemente motivada.

La compañía M.FERRICOS 9, S.L., alega en la demanda que solo son documentos públicos las actas, no las diligencias -de conformidad de la sanción- ni los informes y notificaciones de la Inspección; que la conformidad supone la aceptación de los hechos pero no la calificación fiscal aplicada por la Inspección, ni la liquidación final ni la calificación del expediente sancionador, dirigiendo su reclamación y ahora la demanda a delimitar qué parte de las actas han de considerarse hechos objetivos y cuáles no tienen esa condición, entendiendo que su calificación, interpretación y sus consecuencias -liquidación y sanción- son recurribles; que la empleada de la gestoría que lleva la contabilidad de la empresa se vio compelida a prestar la conformidad al acta ante las veladas insinuaciones verbales de la Inspección -posible delito fiscal- anudadas a las calificaciones de falsedad de las facturas y fraude en las operaciones relacionadas con los transportistas e intermediarios y ello para poder luego con la documentación aportada con la reclamación -contratos, facturas, certificaciones, comprobantes de gastos, documentos contables, bancarios- desmontar ante el TEAR tales calificaciones, demostrando frente a la incomprensible postura tuciorista de la Inspección la absoluta veracidad de los hechos, es decir, los movimientos de materiales -más de 66 millones de kilogramos- y pagos de transportes, cumpliendo a satisfacción con sus compañías contratantes, estrategia que no debe sorprender a nadie ni ser óbice para analizar con detenimiento los supuestos de hecho reales si lo que se desea es evitar la indefensión del contribuyente, insistiendo en que la conformidad no impide atacar todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas; que a su entender las pruebas por él aportadas son suficientes para acreditar la realidad de los servicios de trasporte contratados; que si la Inspección dudaba de los documentos presentados a ella le correspondía probar su falsedad de manera indubitada y categórica, no mediante suposiciones o indicios indirectos, no habiendo entrado el TEAR a valorar la actividad probatoria del contribuyente; que el mero hecho de haber sido admitidos en el acta del IVA recurrida ciertos gastos como deducibles; y que solicita se tengan por incorporadas las alegaciones planteadas ante el TEAR en las que se denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador y la no concurrencia de culpabilidad en su actuación.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que cuando el sujeto pasivo haya admitido (en un acta de conformidad o en una declaración tributaria) que su base imponible está integrada por determinados elementos tributarios, derivados de una serie de hechos, únicamente probando que incurrió en un error de hecho podrá lograr su modificación pues en otro caso se verá vinculado a los hechos reconocidos al prestar su conformidad; que debe resaltarse la improcedencia de la actuación consistente en presentar la documentación en vía económico-administrativa pues es ante la oficina gestora ante la que deben aportarse los documentos y elementos probatorios necesarios para la liquidación, no ante el órgano revisor, no obstante lo cual el TEAR entró a valorar la documentación, llegando a la conclusión de su absoluta insuficiencia para acreditar la realidad de los servicios prestados; y que resulta la procedencia de las sanciones impuestas por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT porque estamos ante la deducción de unos gastos que no se corresponden a operaciones reales, resultando así su actuación no ya negligente sino dolosa e intencional, pues a sabiendas de su falsedad se habría deducido gastos inexistentes en su autoliquidación.

SEGUNDO.-Sobre el alcance de las actas de conformidad. Impugnación fáctica improcedente. Desestimación.

No se discute que en fecha 22 de diciembre de 2010 la recurrente firmó Acta de Conformidad en la que, entre otros extremos, se hacía constar lo reseñado por el TEAR en la resolución impugnada, esto es, que en relación con las facturas que se describen 'no se ha acreditado la efectividad de los servicios recibidos, ni el pago de los mismos'; que con relación a los proveedores Don Samuel y Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste 'se han llevado a cabo actuaciones de comprobación censal de verificación de obligaciones a subcontratistas, redactándose un informe por la Dependencia de Inspección de Cantabria que por su trascendencia para la comprobación de M. Férricos 9, SL tiene se transcribe íntegramente'; en tales informes se concluye tanto respecto de Samuel como respecto de la mercantil Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste que no tienen infraestructuras ni trabajadores ni servicios realizados por terceros para poder facturar los ingresos que figuran en el modelo 347, resultando totalmente incoherente el volumen de facturación que le imputan y que haya podido ser realizado por el contribuyente en cuestión, unido a las manifestaciones del propio contribuyente de no haber ejercicio actividad alguna; que 'por todo lo anteriormente expuesto esta Inspección considera falso y por tanto no deducible el gasto correspondiente a las facturas recibidas de Samuel y Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste, por lo que procede incrementar la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades por este concepto' en los importes que se expresan; que 'por otra parte M. Férricos 9 SL contabilizó en la cuenta 627 las siguientes facturas, en los ejercicios 2005 y 2006, que tal como se puso de manifiesto en Diligencias de 5 y de 11 de noviembre, no se corresponden con la obtención de ingresos...', por lo que procede incrementar la base imponible por este concepto en los importes que se expresan; que en el apartado 4 se contiene la propuesta de liquidación que 'tiene la consideración de definitiva'.

El artículo 156 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que ' 5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del art. 144 de esta ley '; y este precepto, sobre valor probatorio de las actas, señala que ' 1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

Así, en cuanto al alcance de las impugnaciones de las liquidaciones derivadas de actas de conformidad la STS de 6 de junio de 2005 nos recuerda que « En la jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que los intentos de asimilar la naturaleza jurídica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carácter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurídicas de la Administración (Cfr. STS 9 de mayo de 1998 ). Es por ello que abundantes sentencias (como dos sentencias de 1 de abril de 1996 y las de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 y cuantas en ellas se citan) han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal ; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas». Y concluye que las liquidaciones derivadas de las Actas de Conformidad podrán ser impugnadas porque reflejen de manera imprecisa los hechos, engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente, así como cuando se acredite la existencia de un error de hecho o sobre la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, respetando, por tanto, el contenido de la norma que impide atacar los hechos admitidos por el contribuyente. Finalmente, en el supuesto de hecho analizado por el Alto Tribunal considera que el Acta es válida pues « se constata que en ella se expresan de manera separada y clara las cifras y conceptos para la regularización propuesta y a la que la recurrente presta conformidad, señalando, asimismo la normativa que la Inspección consideraba aplicable. Esto es, se aprecia la existencia del contenido que, de conformidad al artículo 145.1 LGT/1963 , resultaba necesario para la validez y eficacia de las actas de la Inspección. Se reflejan suficientemente los elementos identificadores de a quién se extiende el acta, los datos esenciales de la regularización que la Inspección estimaba procedente, y, en fin, hay constancia de la conformidad prestada. Debe, por tanto, entenderse que se cumplieron con los requisitos formales establecidos, legal y reglamentariamente, para las actas, pues no es exigible que éstas reflejen una mayor pormenorización, bastando con que contengan los mecanismos lógicos y jurídicos que llevan a la cuantificación de la deuda».

En efecto, como señala el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 3 de diciembre de 1987 , 5 de septiembre de 1991 , 10 de octubre de 1992 , 22 de enero , 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 y 15 de diciembre de 1995 , las actas de conformidad son recurribles, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de los hechos en aplicación del principio de que nadie puede ir contra los actos propios, y es que como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

En fin, la más reciente STS de 9 de diciembre de 2011 (recurso de casación número 653/2008 ) reitera dicha doctrina señalando que « Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 (recurso de casación número 3149/2000 ), prescindiendo de las distintas posturas de la doctrina científica acerca de la naturaleza de las actas de conformidad, la jurisprudencia, se ha preocupado más de distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las mismas: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La Ley General Tributaria de 1963, tras la forma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'. Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso-administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.

La práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad en lo que es aplicación estricta del Derecho, como puede ser la alegación de defectos formales en la formalización, porque los hechos se reflejen de manera imprecisa, porque los hechos vengan englobados en calificaciones jurídicas etc....

En nuestra jurisprudencia se han considerados cuestiones de calificación jurídica la elevación al íntegro ( Sentencia de 9 de diciembre de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina número 43/2006 ), las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta ( Sentencia de 28 enero 1997, recurso de casación 4190/1992 ) y la graduación de una sanción así como la aplicación de un determinado beneficio de reducción ( Sentencia de 28 febrero 1997, recurso de apelación 12160/91 ).

Frente a dicho tipo de cuestiones, los hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma».

Por lo demás, el error de hecho es aquel que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales.

Así las cosas, bien se comprende que el recurso ha de correr suerte desestimatoria, ya que:

a)Pese a que la recurrente anunció que su reclamación 'no se dirige a violentar los hechos aceptados, ni a introducir nuevos, sino a delimitar, en términos de estricta defensa, qué parte de las actas deben considerarse hechos objetivos y cuáles NO tienen esa condición, y por tanto, que pueden volver a plantearse, justificarse, explicarse y/o aclararse en sucesivas instancias por no tener la especialísima protección de los hechos asumidos' entendiendo que son absolutamente recurribles 'la calificación de esos hechos, su interpretación, o las consecuencias de ellos derivadas', lo cierto es que en la demanda no realiza ningún esfuerzo delimitador entre lo que sí considera objetivo y asume del Acta, y lo que considera no objetivo y trata de justificar/aclarar/explicar, no efectuando tampoco reproche de interpretación o aplicación errónea de las normas.

En realidad, la actora se dirige exclusivamente a negar los hechos aceptados por ella misma en el Acta, sin duda objetivos y no susceptibles de interpretación equívoca alguna, consistentes en que: 1) son falsos (no se corresponden con la realidad) los gastos correspondientes a las facturas recibidas de Samuel y Gasificaciones y Obras Públicas del Noroeste; y 2) las facturas que se relacionan no se corresponden con la obtención de ingresos, hechos ambos de los que también de modo concluyente se deriva un incremento de la base imponible y consecuente liquidación que la actora también aceptó.

Es decir, la actora no alega haber padecido error alguno sino que lisa y llanamente ha pretendido un replanteo absoluto de las conclusiones fácticas del Acta, sosteniendo la realidad de los transportes negados por la actuaria, y ello, además, aportando el grueso de su documentación -que la inspectora no tuvo a su alcance- sólo tras haber firmado de conformidad el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, lo que, desde luego, representa un genuino ataque al principio general del derecho de que nadie puede ir contra sus propios actos, principio sobre el que se fundamenta la fuerza probatoria de las Actas de Conformidad, y aún del principio de que los derechos deben ejercitarse con arreglo a las exigencias de la buena fe ex artículo 7 del Código Civil .

b)Esta Sala considera inadmisible el inopinado argumento de que la firma de conformidad del Acta se debió a una suerte de coacción desplegada sutilmente por la actuaria sobre la base de utilizar expresiones como 'falsedad' o 'fraude', máxime cuando la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, emplea en numerosas ocasiones a lo largo de su articulado términos como 'falsos o falseados' para referirse, por ejemplo, a datos, facturas, justificantes o documentos, 'falsedad' para referirse a asientos, registros o importes de la contabilidad, 'fraudulenta' como forma de creación de una persona jurídica para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, o a medios 'fraudulentos' como circunstancia determinante de la calificaciones de las infracciones como muy graves, entre otros muchos supuestos. No cabe pues aceptar sin más que de la utilización de expresiones genuinas del derecho tributario quepa inferirse una amenaza velada de posible sometimiento de los hechos a la jurisdicción penal con virtualidad bastante como para viciar el consentimiento y aceptar unos hechos tan perjudiciales.

c)Aparte de no concurrir la más mínima prueba directa, indirecta o indiciaria de dicha supuesta compulsión, ni haber propuesto la demandante prueba alguna a tal fin -recordemos que el recibimiento del proceso a prueba fue denegado por no reunir la solicitud los requisitos exigidos por el artículo 60 de la LJCA -, de ser cierto el alegato no se acierta a comprender: 1) por qué la invocada 'subyacente advertencia' de la actuaria le impidió incluso aportar en sede administrativa la totalidad de la documentación pertinente de que disponía para justificar la realidad de los transportes; y 2) por qué no hizo valer tan grave reproche desde el momento mismo en el que la actuaria concluyó su labor, siendo así inexplicable que la hoy actora guardara silencio sobre esta cuestión en su reclamación ante el TEAR, la que argumentó como sila liquidación no trajera causa directa de un Acta de Conformidad.

d)En fin, dicha supuesta intimidación no se compadece con la postura netamente defensiva -de no conformidad- que libremente mantuvo la propia recurrente con ocasión de las actuaciones en su día seguidas por la Administración en Medina del Campo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que dieron lugar a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008, de cuantía 39.762,86 € a ingresar, y sanción por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación de cuantía 30.195,88 €, en cuyo curso la Administración tributaria excluyó la deducción de una cuota de IVA por importe total de 83.741,4166 € correspondiente a las facturas expedidas, precisamente, por la entidad GASIFICACIONES Y OBRAS PÚBLICAS DEL NOROESTE S.L., -que en aquella demanda, como aquí, se atribuían a servicios de transporte prestados como agencia de retornos mediante subcontratistas- respecto de la que, bajo la expresión 'contraprestación inadecuada. Justificar pagos', la Administración tributaria motivó que 'se ha recibido informe de la inspección de Cantabria de fecha 27/5/2009 que concluye que la mercantil no tiene infraestructura ni trabajadores ni servicios realizados por terceros para poder facturar los ingresos que figuran en el modelo 347, y resulta totalmente incoherente el volumen de facturación que le imputan y que haya podido ser realizado por la sociedad en cuestión', y que por tanto 'la sociedad no ha ejercido actividad alguna', llegando a la conclusión de que eran facturas falsas por no disponer quien las emite de medios materiales y humanos para realizar las obras. Y

e)Por lo demás, en nuestra Sentencia de 25 de julio de 2014 dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 739/11 , interpuesto por la aquí actora contra Resolución de 10 de febrero de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM003 y NUM004 en su día presentadas contra el acuerdo citado de la Administración en Medina del Campo, en relación con dicho particular y adverando las conclusiones de la Administración tributaria sobre la no efectividad de los servicios de transporte facturados, dijimos « Así las cosas, y poniendo de manifiesto el expresivo silencio sobre este apartado mantenido por la actora en su reclamación económico-administrativa -no obstante tratarse de la cuota excluida de mayor importancia cuantitativa-, cabe señalar que la contundencia del informe de la inspección de Cantabria no puede estimarse combatida con la contabilidad propia de la recurrente ni con evasivas argumentaciones tales como '... no siendo de cuenta del contribuyente averiguar ni demostrar cómo se llevaron a cabo -los servicios de transporte- por los subcontratistas, que cobraron por ello...', ó 'Cómo se realizaron las obras y servicios no es pregunta que deba hacerse el contribuyente, quien ha demostrado que los transportes contratados se ejecutaron. Por duplicado: según el contrato suscrito con la entidad oficial y a través de los certificados que se acompañan acreditativos de la verdadera realización de las obras', y es que:

1) Los contratos y certificaciones acreditan la realización por la actora de los trabajos de desmontaje y transporte a demolición o a vertedero a que se refieren pero no, precisamente, la utilización de camiones ajenos a la empresa mediante la intermediación como agencia de retornos de GASIFICACIONES Y OBRAS PÚBLICAS DEL NOROESTE S.L, cuya efectiva participación no figura en dicha documentación.

2) Como decimos, el informe de la Inspección de Cantabria goza de una gran fuerza de convicción en cuanto a las conclusiones acerca de la ausencia de actividad alguna de la sociedad cuestionada y ello tras dejar constancia de que: se trata de una sociedad que en el epígrafe IAE 'Transportes de mercancías por carretera' se había dado de baja el 30 de junio de 2007, contando con un único socio y administrador -don Jose Manuel -, y un único trabajador -que figura como autorizado a cuentas bancarias- con fecha de alta de 25/09/2006 y fecha de baja 30/01/07, no constando en los datos de la TGSS trabajadores dados de alta en la sociedad en los años 2007 y 2008; que en el domicilio fiscal no existe oficina alguna o local donde se haya podido comprobar que la sociedad ejerce la actividad o esté centralizada la dirección y gestión de sus negocios, pudiéndosele dar por ilocalizada en la medida en que no se ha conseguido localizar a alguien de la sociedad ni en su domicilio fiscal ni en el del administrador y único socio, habiendo manifestado el asesor fiscal del trabajador y autorizado en cuentas que 'su cliente no tiene ninguna relación con la sociedad'; y que le figuran importes muy elevados de ingresos que le han sido imputados y que no los ha declarado -más de un millón de euros en el año 2007 y más de dos millones en el año 2008-, lo que supone unas cuotas de IVA de más de 450.000 € 'que no han sido declarados por la sociedad y presumiblemente sí han sido deducidos por las sociedades que se los han imputado', no figurando, por el contrario, en el modelo 347 sobre imputaciones de pagos cantidad alguna en los ejercicios 2007 y 2008', perfil fiscal igualmente predicable del indicado trabajador/autorizado -que no ha estado dado de alta en el IAE ni ha presentado declaraciones ni autoliquidaciones por ningún impuesto, con un trabajador de alta durante un total de 5 meses entre los años 2006 y 2009- respecto del que también figuran ingresos imputados procedentes de la actora correspondientes a otros ejercicios. Y

3) En fin, debemos significar la extraordinaria relevancia de la ilocalización por parte de la Administración tributaria tanto del socio único como del trabajador/autorizado de la citada sociedad, lo que es cabalmente congruente con el hecho de que la actora no haya podido aportar la más mínima prueba directa, indirecta o indiciaria de cómo y con quién pudo contactar con la agencia de retorno en orden a la contratación de los transportes, ni haya podido ofrecer en ninguna sede la más mínima identificación de los transportistas -supuestos subcontratistas de la agencia de retorno- que efectiva y materialmente llevaron a cabo los servicios, ni documentación alguna previa o coetánea relativa al transporte en cuestión, debiendo pues estimarse motivada y razonada la conclusión sobre la simulación de las facturas por inexistencia de los servicios a que se refieren».

Las anteriores consideraciones conllevan la desestimación de este motivo de impugnación.

TERCERO.-Sobre la motivación de la sanción. Concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. Desestimación.

Por último, y por remisión a las alegaciones contenidas en la reclamación económico-administrativa, la actora alega la falta de motivación del acuerdo sancionador y la no concurrencia de culpabilidad en su actuación.

Como ya henos dicho, en el Acta de Conformidad se hace constar que en la misma fecha se comunicó al obligado tributario la apertura de expediente sancionador por la presunta comisión de infracciones tributarias muy graves previstas en el artículo 191.1 y 5 LGT , pues 'se han utilizado medios fraudulentos, al haberse deducido el gasto correspondiente a unas facturas falsas que no reflejaban realidad económica alguna', proponiéndose la imposición al obligado tributario de sendas multas del 125 por 100 de las cuotas dejadas de ingresar, al incrementarse la sanción mínima del 100 por 100 en un 25 por 100 por el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública; y que al tiempo se extendió diligencia para hacer constar que el compareciente, en su calidad de representante, 'conoce la propuesta de imposición de sanción' formulada por el instructor del procedimiento sancionador referido al concepto y ejercicios comprobados, que 'reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad' a que se le imponga la sanción.

Asimismo en la propuesta de resolución del procedimiento sancionador se hizo constar que de los hechos resultantes de las actuaciones y recogidos en el documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos, toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar a la Hacienda Pública, apreciándose la intención de defraudarla. Continua señalando que 'En el presente caso, la ocultación de los hechos se pone de manifiesto en el hecho de la utilización de facturas sin contenido real de entregas de bienes o prestaciones de servicios, lo que permite deducir gastos superiores a las reales y denota un ánimo doloso.

Además, la materialización concreta de esa inveracidad es seria, importante y trascendente, por tanto, concurre en el sujeto pasivo la conciencia y voluntad de transmutar la realidad.

A la vista de estos hechos se aprecia una ocultación o desfiguración intencionada del hecho tributario, como señalan las sentencias del Tribunal Supremo, a este respecto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción'.

Finalmente se hace constar que 'Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción, o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta'

Habiendo prestado la actora en fecha 22 de diciembre de 2010 conformidad con la propuesta de sanción, y no habiéndose dictado por el órgano competente ninguno de los actos antes referidos, hemos de entender dictada la resolución de imposición de sanción con el contenido de dicha propuesta que es, al entender de la Sala, literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, colmando, desde luego, las exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, bastando significar que la inclusión de facturas por servicios cuya efectiva realización no ha quedado en modo alguno acreditada lleva implícita una voluntariedad que excede de la simpe negligencia, consideraciones que conllevan el reproche culpabilístico y voluntario cuya ausencia la actora indebidamente denuncia.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la actora al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía mercantil M. FERRICOS 9, S.L., contra la Resolución de 27 de marzo de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación económico- administrativa núm. NUM000 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la actora al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.