Sentencia Administrativo Nº 548/2007, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 930/2003 de 22 de Marzo de 2007

Encabezamiento

T.S.J. MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00548/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 548

RECURSO NÚM.: 930/2003

Procurador D. Arturo Molina Santiago

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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Madrid, 22 de marzo de 2007

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 930-2003 interpuesto por el procurador D.

Arturo Molina Santiago en representación de D. Ángel y D.ª Lourdes contra la resolución de 28 de octubre de 2002, dictada por el Tribunal Económico

Administrativo Regional de Madrid, que de forma acumulada desestimó las reclamaciones

económico administrativas número NUM000 y NUM001 ; habiendo sido parte demandada la

Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba, con el resultado que obra en autos y no la celebración de vista pública se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo la audiencia del día 20/03/2007 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dña. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO D. Ángel y D. Lourdes impugnan la resolución de 28 de octubre de 2002 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de forma acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 , que desestimaron sendos recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad números NUM002 y NUM003 en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1979 y 1980, por importes respectivos de 2.767.739 pesetas y 2.732.328 pesetas.

En la resolución impugnada se estimó en cuanto a la prescripción alegada no resultaba aplicable el articulo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , porque no estaba en vigor y tampoco lo estaba la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, resultando de aplicación la prescripción del artículo 64 de esta última ley pero que no concurre ya que el plazo de cinco años computado desde las fechas del 30 de junio de 1980 y de 1981 hasta la fecha de la notificación de la opción de tributación fue validamente interrumpida conforme al artículo 66 de la misma ley ; en cuanto a la falta de puesta de manifiesto del expediente debe tenerse en cuenta que se trata de los herederos de los sujetos pasivos y conforme a los artículos 89 de la Ley General Tributaria , que establece la transmisión a los herederos de las obligaciones tributarias y 15.1 del Reglamento General de Recaudación, que dispone la continuación de la gestión recaudatoria con los herederos con los únicos requisitos que la constatación del fallecimiento y de la notificación de la liquidación requiriendo de pago, no resulta necesario la puesta de manifiesto de los expedientes y en este caso se acepto la herencia; por otra parte, las liquidaciones fueron dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, que era el órgano competente y en cuanto a los errores de identificación de los herederos, las liquidaciones se practicaron al conjunto de todos ellos y después, una vez corregido el error material sufrido, se giraron las liquidaciones individualizadas a cada uno de los herederos por la parte alícuota que correspondía a cada uno en la herencia.

SEGUNDO Los recurrentes pretenden que se deje sin efecto el acuerdo impugnado y en primer término alega la falta de puesta de manifiesto de los expedientes con la consiguiente indefensión, ya que las obligaciones tributarias no eran firmes y resultaba de plena aplicación esa garantía prevista por el artículo 84 de la Ley 30/1992 antes de la notificación de las liquidaciones y conculca el artículo 3 de la Ley 1/1998 sin que se haya producido desde que Elsa optó por la tributación conjunta.

En segundo lugar alega la falta de competencia de los actuarios como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 que anulo las disposiciones reglamentarias que otorgaban dichas competencias hasta que se restablecieron por la Ley 10/1985 , pero que no estaba en vigor y las actas no podían contener liquidación alguna.

Y por último invoca la prescripción conforme al artículo 64.a) de la Ley General Tributaria, teniendo en cuenta que en la fecha del 19 de julio de 1991 se otorgó a los miembros de la unidad familiar la facultad de optar por la tributación individual en el plazo de 30 días desde la notificación que se dejo transcurrir sin ejercitar la opción y la Administración practico la oportuna liquidación en régimen de tributación conjunta el 23 de septiembre de 1997 que se notificó a D. Marcelo en la fecha del 15 de octubre de 1997 y al resto el 25 de mayo de 1998 cuando se había producido ya la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, incluso aunque se tuviera en cuenta la fecha del 27 de agosto de 1991 que venció el plazo de los 30 días y no hubo interrupción de la prescripción a los efectos del artículo 66 de la Ley General Tributaria , al no haberse producido ninguna acción de la Administración con conocimiento formal del sujeto pasivo entre las fechas del 19 de julio de 1991 y del 15 de octubre de 1997, en que recibió los acuerdos de 23 de septiembre de 1997 y la Administración Tributaria se equivocó cuando notificó las liquidaciones derivadas de las actas a D. Carlos Antonio como herederos de D. Elsa , porque esta vivía y reincide cuando el 11 de marzo de 1996 requiere la acreditación del fallecimiento de su madre que no murió hasta el 18 de enero de 1995, el 23 de abril de 1996 tiene conocimiento del fallecimiento y el 29 de octubre de 1997 se deja constancia del error de notificación al no ir dirigida la liquidación al sujeto pasivo, de manera que da por no notificado el acuerdo de 19 de julio de 1993 y debe entenderse como no existente y no interrumpe la prescripción.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso por estimar que la impugnación solo podía referirse a los acuerdos de 22 de noviembre de 1999 sobre la legalidad de la rectificación de las liquidaciones por los acuerdos de 21 y 24 de mayo de 1999, pero no respecto de las liquidaciones ya que no cabía recurso de reposición contra resolución de un recurso de reposición y concretamente la corrección del error en las liquidaciones al notificarse a persona diferente del sujeto pasivo que no se puede ver afectado por la prescripción ni por el resto de las alegaciones de la demanda. En cualquier caso hay que rechazar la falta de competencia porque las actuaciones se practicaron por los órganos de gestión y no de la Inspección que se entendieron con los sujetos pasivos y después con los herederos. En segundo lugar, la omisión del trámite de audiencia solo podría invocarse por aquellos a quienes se practicaron las liquidaciones y si por causa de fallecimiento son llamados los herederos a la asunción de la deuda no pueden alegar indefensión por no examinar el expediente de acuerdo con los preceptos citados por el TEAR e incluso la nueva Ley de 17 de diciembre de 2003 solo establece el trámite a favor de los herederos cuando la deuda no se ha liquidado al fallecimiento y por último en cuanto a la prescripción, en las fechas de inicio del computo del plazo en junio de 1980 y de 1981 hasta la notificación de las liquidaciones no se había producido la prescripción y concretamente desde el reconocimiento a la unidad familiar, al fallecimiento del marido, de la opción de tributación conjunta hasta las nuevas liquidaciones, debe tenerse en cuenta el requerimiento de 19 de julio de 1991, la liquidación de 19 de julio de 1993, notificada a los herederos el 4 de julio de 1994, el recurso de reposición del heredero contra ella de 14 de julio de 1994, el requerimiento para la acreditación del fallecimiento de su madre de 11 de marzo de 1996 y la contestación a este requerimiento de 23 de abril de 1996 y tampoco transcurrió el plazo de prescripción hasta la reclamación de 22 de noviembre de 1999 y aunque los recurrentes rechazan los efectos interruptivos de la notificación de 4 de julio de 1994 por entenderse con los herederos cuando vivía la sujeto pasivo, el fallecimiento de esta último se produjo el 18 de enero de 1995 las actuaciones que se entendieron con los herederos encaminadas a la liquidación del impuesto si interrumpían la prescripción y se le requirió para que justificara el fallecimiento el 11 de marzo de 1996 y desde el 19 de junio de 1991 hasta esta última fecha no había pasado el plazo de prescripción.

CUARTO Los recurrentes D. Ángel y D. Lourdes discuten la legalidad del acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos desestimatorios de sendos recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1979 y 1980, números NUM002 y NUM003 , por los importes señalados.

Las actas de disconformidad de referencia, son de 30 de mayo de 1984 y en ellas se estimó que se había producido un incremento de patrimonio no declarado por D. Juan Francisco y D. Elsa como consecuencia de la venta de varios solares en Getafe y varias viviendas y locales en Fuenlabrada, que dieron origen a las liquidaciones de 13 de octubre de 1986, notificadas el 27 de febrero de 1987, incluyendo cuota e intereses por importes respectivos de 11.070.956 pesetas y 10.929.312 pesetas, resultando sujeto pasivo D. Elsa puesto que su marido había fallecido ya en 1982.

Disconforme el sujeto pasivo, D. Elsa , interpuso reclamación económico administrativa que fue estimada el 30 de noviembre de 1990, en el sentido de anular las liquidaciones para que se le diera la opción de tributación, que se le otorgó el 19 de julio de 1991.

En la fecha del 4 de julio de 1994 se notificaron al hijo D. Carlos Antonio , padre y causante del recurrente, las liquidaciones resultantes dirigidas a la totalidad de los herederos y en la fecha del día 14 de los mismos mes y año por escrito este señor manifestó que no era el sujeto pasivo y que su madre vivía, siendo calificado de recurso de reposición.

La madre y sujeto pasivo finalmente falleció el día 18 de enero de 1995, lo que motivó que por resolución de 11 de marzo de 1996 se requiriese al mismo hijo para que aportase el certificado de defunción, el testamento o la ausencia del mismo, la declaración de herederos, la aceptación o repudiación y la partición de la herencia, que se cumplimentó el 23 de abril del mismo año. El requerimiento se dirigió al domicilio del hijo conocido pero se encabezaba, haciendo constar como contribuyentes a los herederos de Elsa .

Por nueva resolución, notificada el 29 de octubre de 1997 al hijo referido, se estimó el recurso de reposición, anulando las liquidaciones y practicando otras que debían notificarse ahora a los herederos nombrados en el testamento, pero solo se notificaron al hijo sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de todos ellos, error que se rectificó dando origen a que se notificaran a cada uno el 25 de mayo de 1998.

Las liquidaciones fueron anuladas de nuevo por efecto de un nuevo recurso de reposición de 31 de octubre de 1997 interpuesto por el hijo y se practicaron nuevas liquidaciones individualizadas a cada heredero, según su parte alícuota, en cuantía de 1.214.367 pesetas, notificadas el 26 de octubre de 1998.

Las nuevas liquidaciones fueron impugnadas en reposición que fue estimado en parte por resolución de 24 de mayo de 1999 para que se modificase la parte alícuota que correspondía al hijo, por efecto de otro recurso de reposición interpuesto por uno de los nietos.

Se practicaron nuevas liquidaciones impugnadas mediante el correspondiente recurso de reposición, recurso que se desestimó por resolución notificada el 1 de diciembre de 1999 y contra ellas se interpusieron las reclamaciones cuya resolución es objeto de impugnación en este recurso.

QUINTO Como primera consideración debe precisarse que este recurso ha sido deliberado por la Sala de forma conjunta con los recursos número 929 y 863/2003 promovidos por otros herederos de los sujetos pasivos originarios en los que se discuten los mismos hechos y se plantean las mismas cuestiones.

En este contexto procede el análisis de la prescripción, que los recurrentes estiman que se había producido por el transcurso del plazo que establece el artículo 64 de la Ley General Tributaria, entre el 19 de julio de 1991 , en que se otorgó la opción de tributación hasta la notificación a los herederos de la liquidación, en las fechas del 15 de octubre de 1997 y el 25 de mayo de 1999 e incluso desde el 27 de agosto de 1991, cuando transcurrieron los treinta días de la opción, sin que hubiera interrupción valida a los efectos del artículo 66 de la Ley General Tributaria dada la nulidad de la liquidación, debiendo ser tener por inexistente el requerimiento de documentación por ser la consecuencia de un acto nulo.

Este último acto consistía en un requerimiento dirigido al padre del actor como heredero para que acreditase la defunción de su madre, mediante certificado de defunción, el testamento, la declaración de herederos, la aceptación y la partición de la herencia y es independiente de la liquidación anulada y del recurso de reposición que determinó esa anulación como lo pone de manifiesto las distintas consecuencias de uno y otro, pues por efecto del recurso de reposición, previo conocimiento de que la abuela del recurrente vive, se anula la liquidación practicada a su padre y como consecuencia del requerimiento de practican nuevas liquidaciones, sucesivamente anuladas por una serie de errores en las cuotas asignadas a los herederos, hasta 1999. Dicho requerimiento es una acto interruptivo de la prescripción encaminado a la determinación de los obligados tributarios por sucesión mortis causa en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo originario, para poder fijar la deuda tributaria, que debe entenderse incluido en el artículo 66.a) de la anterior Ley General Tributaria , que establece literalmente "los plazos de prescripción del artículo 64 se interrumpen.

a) por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

El requerimiento de 11 de marzo de 1996 sirvió pues para interrumpir la prescripción ya que entre el 19 de julio de 1991 y el 11 de marzo de 1996 no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años entonces vigente y como se razona en la sentencia recaída en el recurso número 863/2003 , no es aplicable en esa época el nuevo plazo de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, plazo que se aplica a partir del 1 de enero de 1999 con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles( Disposición Final 7ª.2 de dicha Ley y Disposición Final 4ª.3 del Real Decreto 136/2000 ), normas que han sido interpretadas por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 en su quinto fundamento al proclamar que "si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de cinco años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 ".

SEXTO La segunda cuestión a tratar se refiere a la falta de puesta de manifiesto de los expedientes a los herederos de manera antes de girar las oportunas liquidaciones y al respecto hay que señalar que aunque no se hizo y no resultaban aplicables los preceptos invocados por la Administración por venir referidos a los supuestos en que la deuda tributaria ya se ha determinado mediante la oportuna liquidación y en el caso de autos la liquidación no habían tenido lugar como consecuencia de su anulación por el TEAR mediante su resolución de 30 de noviembre de 1990 sin que se llegara a notificar a la abuela del recurrente la nueva liquidación, hay que tener en cuenta que para que la omisión del trámite de audiencia sea vicio invalidante es necesario que cause indefensión y esta no concurre, ya que como sucesor en los derechos y obligaciones de su causante, el hoy recurrente fue continuador de la posición jurídica que en el procedimiento seguido por la Agencia Tributaria tenía su abuela, que ya habia dado cumplimiento al trámite de alegaciones y había tenido oportunidad de optar de por el sistema de tributación, de modo que dicho procedimiento debía continuar en el estado en que se encontraba a la muerte de de Dª Elsa , no estando la Administración obligada a reproducir trámites validamente realizados. En cualquier caso es preciso destacar que el actor ha tenido pleno conocimiento en vía administrativa de los motivos de la regularización tributaria, que fue consecuencia de la imputación a sus abuelos de los rendimientos de patrimonio no declarados derivados de la transmisión onerosa de diversas fincas en los años de 1979 y de 1980, lo que se pone de manifiesto no solo en las actas aportadas a los autos, sino en la fundamentación de los acuerdos que practicaron las liquidaciones de septiembre de 1997, actos oportunamente notificados y cuya posterior anulación no afecto a la deuda tributaria global al tener por finalidad la practica de liquidaciones individuales a cada uno de los herederos y a la correcta cuantificación de sus respectivas cuotas, de forma que la finalidad del trámite omitido debe entenderse cumplida.

Este es el razonamiento que se recoge en la sentencia número 534 de 22 de marzo de 2007 recaída en el recurso 863/2003 del que es transcripción.

El Tribunal Constitucional viene sosteniendo, entre otras, en sus sentencias 285/2005, 109/2002 y 52/1999 , que no toda irregularidad causa indefensión y esta tiene relevancia constitucional cuando se priva o limita la capacidad de ejercitar o la facultad de alegar en el ejercicio del derecho de contradicción o cuando no se pueden hacer valer los derechos e intereses legítimos y es necesario, desde el punto de vista material, que se haya producido la imposibilidad de defensa.

SEPTIMO Y por último los recurrentes plantean la falta de competencia de la Inspección para practicar las liquidaciones, alegando que las disposiciones reglamentarias que le atribuían la competencia fueron anuladas por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 hasta su restablecimiento por la Ley 10/1985 en vigor desde 27 de abril de 1985 y por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986 , vigente desde el 1 de junio de 1986 y en el periodo comprendido entre el 26 de junio de 1984, en que se notificó la sentencia del Tribunal Supremo, y el 1 de junio de 1986 , las actas, que no eran actos firmes, se vieron afectadas por las sentencia.

Aun cuando la competencia para dictar las liquidaciones derivadas de las actas referidas en el periodo a que se refieren los recurrentes pudiera corresponder a los órganos de gestión tributaria, lo cierto es que tales liquidaciones giradas en 1984, fueron impugnadas por la abuela paterna del recurrente y se anularon por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y definitivamente por la Agencia Tributaria al no llegarse a notificar a la abuela del recurrente, ninguna alegación contra estas liquidaciones cabría.

Y por otra parte, en relación con las liquidaciones recurridas hay que señalar que la Inspección de los Tributos tiene atribuida la competencia para practicar liquidaciones tributarias por la Ley 10/1985 , que modificó parcialmente la Ley General Tributaria y por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, preceptos que solo son aplicables a las actuaciones de la Inspección posteriores a su entrada en vigor( Disposición Transitoria Primera del citado Real Decreto ), de modo que no son de aplicación al procedimiento inspector que nos ocupa iniciado y finalizado en 1984, antes de la publicación de esos textos, ya que las actuaciones realizadas con posterioridad a las resoluciones del TEAR de 1990 no se enmarcan en el un procedimiento inspector al estar dirigidas a dar cumplimiento a tales acuerdos como ha declarado en supuestos similares el Tribunal Supremo. En consecuencia, la competencia para practicar las liquidaciones corresponde en este caso a los órganos de gestión tributaria, aquí el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, órgano administrativo que ha dictado las liquidaciones impugnadas.

Este razonamiento de plena aplicación se recoge en la citada sentencia número 534 de 2007 de la que ha sido copiado.

OCTAVO Las razones expuestas impiden la estimación del recurso sin que proceda la imposición de costas al no concurrir los motivos que establece el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por el procurador D. Arturo Molina Santiago en representación de D. Ángel y D. Lourdes contra la resolución de 28 de octubre de 2002, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de forma acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 , que desestimaron sendos recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad números NUM002 y NUM003 en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1979 y 1980, por ser esta resolución conforme a Derecho. No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese a las partes en legal forma esta sentencia, haciendo la indicación de recursos del artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

No cabe recurso ordinario alguno.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.