Sentencia Administrativo Nº 548/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3574/2011 de 28 de Mayo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a veintiocho de mayo de dos mil quince

La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA, Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 548/2015

en el recurso contencioso administrativo nº 3574/2011interpuesto por Cesareo contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo dictado el 15.9.2010 por la Dependencia Regional de Inspección, Sede Alicante, de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, mediante el que se gira liquidación por importe de 29.292,87 € en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006, lo que -en esencia- trae causa de la elevación de la ganancia patrimonial declarada en relación con la transmisión de una finca en Albatera (Alicante) como consecuencia de considerar la Inspección que el precio de transmisión de la finca fue notablemente superior al declarado y (ii) acuerdo sancionador por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, ello derivado de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria y por un importe de 18.436,64 €.Habiendo sido parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta que resultó admitida y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 27 de mayo de dos mil quince

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 28.9.2012 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por el hoy demandante contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo dictado el 15.9.2010 por la Dependencia Regional de Inspección, Sede Alicante, de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, mediante el que se gira liquidación por importe de 29.292,87 € en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006, lo que -en esencia- trae causa de la elevación de la ganancia patrimonial declarada en relación con la transmisión de una finca en Albatera (Alicante) como consecuencia de considerar la Inspección que el precio de transmisión de la finca fue notablemente superior al declarado y (ii) acuerdo sancionador por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, ello derivado de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria y por un importe de 18.436,64 €.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) falta de prueba del incremento del precio de la transmisión imputado por la Inspección, 2) falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción tributaria apreciada y 3) improcedencia del recargo del 25% sobre la sanción mínima al resultar la ocultación un elemento integrante del tipo de la infracción sancionada.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.

SEGUNDO.-Comenzando con el primero de los motivos de impugnación, habremos de proceder -conforme seguidamente razonamos- a la desestimación del mismo.

En efecto, como elementos probatorios favorables al sobreprecio de la transmisión apreciado por la inspección, tenemos -en resumen- los siguientes:

Ø Manifestación, como consecuencia de determinada actuación inspectora, del representante legal de la entidad compradora (Antel Europa, S.L.) reconociendo que el precio real de la transmisión fue el de 1.155.238,35 € (justo el doble del declarado por el contribuyente -577.619,18 €-).

Ø Documento privado de fecha 10.2.2006 referido a la compraventa de la finca de que aquí se trata, en el que aparece reseñado y con su firma, además de por otras partes y testigos, por el demandante.

Ø Extracto de la cuenta bancaria de Antel Europa, S.L. en Bancaja comprensivo de una serie de apuntes de cargo (talones y disposiciones de efectivo) que se compadecen, teniendo en cuenta otra transmisión en la misma fecha a 'C.P.S. Serrasco, S.L., con el importe de la compraventa de que aquí se trata.

Ø Extractos contables de las cuentas del actor y de su hermano de la contabilidad de Antel Europa, S.L., , en los que constan contabilizados los importes entregados a cada uno de los hermanos, tanto en lo que hace al precio escriturado como al mayor precio no escriturado.

Ø Escritura pública de Acta de Referencia y Manifestaciones otorgada por D. Daniel Luis (en calidad de apoderado y en nombre y representación de Bancaja), en la que se relata la dinámica de la operación de compraventa seguida el día de la transmisión, con entregas de cantidades previas a la formalización de la escritura de compraventa presenciadas por el precitado D. Luis (que acompañó al representante de la compradora a petición de éste).

Ø Manifestaciones del gestor inmobiliario de la compraventa que corroboran las conclusiones de la Inspección.

Es cierto que, frente a tal material probatorio que soporta la regularización practicada por la Inspección, la parte actora ha desplegado determinado esfuerzo probatorio que permite arrojar dudas sobre alguno de los elementos de prueba utilizados por la Inspección (fundamentalmente algunos aspectos del documento privado de compraventa y la intensidad de intervención de alguno de los testigos del mismo).

Sin embargo, aunque prescindiéramos de tales medios de prueba, los restantes tienen suficiente fuerza probatoria para lograr la convicción judicial de la corrección de la regularización efectuada por la Inspección: Y es que, en definitiva, el importante número de elementos probatorios y lo significativo de algunos de ellos no permiten otra conclusión que la anticipada.

Por lo demás, el recurrente ha negado que fuera suya la firma obrante en el documento privado de compraventa y también ha tachado de constitutivas de delito las manifestaciones del representante de Bancaja vertidas en documento notarial. Sin embargo, ni ha propuesto prueba al respecto de la falsedad de su firma (como un cotejo de letras) ni tampoco ha acreditado la iniciación de ningún proceso penal frente a tal representante de Bancaja.

TERCERO.-Entrando ya en los motivos de impugnación dirigidos frente al acuerdo sancionador, debe tenerse en cuenta que esta misma Sala y Sección ha dictado recientemente la sentencia de fecha 13.5.2015 (recaída en el recurso nº 3482/2011 ) en la que se analiza el acuerdo sancionador dictado a propósito de la regularización por el Impuesto sobre el Valor Añadido que trae causa de la misma ganancia patrimonial objeto de este proceso.

En la precitada sentencia se analiza un acuerdo sancionador muy similar al de autos y se resuelven idénticos motivos impugnatorios que los articulados en esta litis. Más concretamente, en dicha sentencia se razona que la agravante aplicada que determina el incremento del 25% del importe mínimo de la sanción no es por ocultación, sino por perjuicio económico, el que se encuentra tasado en la propia norma legal, que lo cuantifica a tenor del porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación, la que -al ser superior al 50%- determina el incremento referido. Y, en lo que hace a la motivación del elemento subjetivo del injusto tributario, dicha sentencia analiza lo razonado en el acuerdo sancionador (de términos muy similares al de autos), concluyendo con la efectiva motivación de la culpabilidad de la infracción sancionada.

Siendo ello así, elementales principios de seguridad jurídica y prestigio de la jurisdicción determinan que haya de aplicarse al presente supuesto la misma solución conferida al de referencia, lo que conduce a la desestimación de estos motivos de impugnación..

Así, la reseñada sentencia se pronuncia en los siguientes términos:

'En cuanto a la sanción cuestionada, los hechos anteriormente descritos tipifican la infracción grave cometida en el periodo 2007, a tenor del apartado 3 del artículo 191 de la LGT :

' La infracción tributaria será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación...'

Así pues, es grave la infracción por darse los dos requisitos previstos en la norma legal: la base de la sanción es superior a 3.000 euros y además ha existido ocultación, lo que acaece según las previsiones del art. 184.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dice que ' se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento', lo que ha ocurrido sin duda en el presente litigio al haberse omitido a la Administración Tributaria parte del precio real percibido en la transmisión del solar de Albatera por el actor, con una incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción superior al 10%.

Asimismo, la graduación de la sanción es correcta, pues la infracción grave comporta una multa pecuniaria proporcional del 50% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .

En este caso, como el perjuicio económico a efectos del IVA del 3t de 2006 es del 50,88%, el incremento proporcional será de 20 puntos porcentuales, tal como impuso la Inspección, sin que exista ninguna agravante de ocultación sino de perjuicio económico, perfectamente tasado por la propia norma legal, que lo cuantifica a tenor del porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y, al ser superior al 50%, la sanción se incrementa en 20 puntos porcentuales.

Finalmente, la resolución sancionadora de 15-9-2010 afronta a lo largo de los hechos y fundamentos jurídicos la culpabilidad del actor, realizando una adecuada motivación de la culpabilidad imputada.

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción que, en su parte fáctica, dice:

' Considerando que los obligados tributarios tienen un conocimiento claro y preciso de la obligación de declarar la Ganancia Patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión inmobiliaria realizada, hecho que queda puesto de manifiesto en cuanto que por el importe escriturado si ha declarado la misma, debió de declarar el mayor importe percibido por la transmisión, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria...'.

En el FD Cuarto de la resolución sancionadora de 15-9-2010 se explica que '... como apunta el Instructor del expediente sancionador, la la conducta del sujeto infractor fue activa y voluntaria al serle exigible otra conducta distinta en función de los hechos descritos... Se estima que la conducta observada fue activa y voluntaria, y se aprecia en ella el concurso de culpa, todo lo cual denota la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción, por lo que procede la imposición de sanción'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo, valorando la conducta de forma escueta pero clara e individualizada .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta voluntaria y consciente, motivando la culpabilidad, con explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, procederá desestimar la demanda.'.

TERCERO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011 -aplicable en el presente supuesto-), habrán de imponerse a la parte actora las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ , quedan cifradas en la cantidad de 1.500 € por honorarios de la Abogacía del Estado.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto contra los actos administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia; ello con imposición a la parte actora de las costas procesales en la concreta cuantía especificada en el fundamento jurídico tercero.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, que es firme y no susceptible de recurso alguno, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.