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03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 55/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 15/2020 de 26 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 55/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100059
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1149
Núm. Roj: STSJ CL 1149:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 55/2021
En la ciudad de Burgos a veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso-administrativo núm.
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación y defensa que por ley ostenta.
Ha sido ponente la Magistrado Doña Mª Begoña González García, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
Admitido a trámite el mismo, reclamado y recibido el expediente se dio traslado a la parte actora para que formulara demanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha 29 de septiembre de 2020, en el que solicita que se dicte sentencia por la que se anulen las resoluciones recurridas, manteniendo la corrección de la autoliquidación en su día efectuada de los ejercicios 2014 y 2017 y anulando las resoluciones del TEAR y de la AEAT de las que trae causa y todo ello con expresa imposición de las costas a la Administración demandada.
Fundamentos
Constituye el objeto de este recurso jurisdiccional, la resolución de 26 de junio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. NUM000 formulada por Doña Berta, contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el I.R.P.F. del ejercicio 2.014 de la que resulta una cantidad a ingresar de 173,50 €.
Y la parte actora se alza contra dicha resolución y en apoyo de sus pretensiones, esgrime los siguientes hechos y fundamentos de derecho, tras recoger como antecedentes de hecho, las circunstancias relativas a la donación de 25 de abril de 1990, el objeto de la misma, así como que el usufructo que se establecía en la misma no se extendía al resto de la superficie de la finca, almacenes o naves que fueron derribadas para la construcción de la vivienda habitual y solo se refería a la vivienda habitual de los cónyuges donantes.
Así como se recoge que desde el año 2000 se procedió a la construcción de las viviendas unifamiliares y a la constitución de dos prestamos hipotecarios para ello.
Y que por todo lo que se recoge en la demanda, resulta que el usufructo vitalicio inicialmente constituido se ha extinguido, dada la pérdida de la cosa usufructuada, la imposibilidad de usufructuar un espacio ocupado por una vivienda ajena, así como por el fallecimiento de uno de los usufructuarios y la renuncia del otro, habiéndose solicitado al Juzgado de Primera Instancia, la extinción de la inscripción registral del usufructo.
Se recogen igualmente las liquidaciones tributarias y lo resuelto en el procedimiento de comprobación por los órganos de gestión.
Y como fundamentos de derecho se invoca que existe vicio del procedimiento que provoca indefensión y falta de motivación.
Ya que no se ha permito aportar toda la documentación, falta de motivación del acuerdo de liquidación, ya que se desconoce como se obtienen las cifras del acta, que al suponer un aumento de la base imponible debe estar motivada, por lo que se invoca el artículo 62 a) de la Ley 30/1992 como determinante de la nulidad por el incumplimiento del procedimiento.
Se invoca, en cuanto los presupuestos de la deducción por vivienda habitual, la normativa de aplicación integrada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, que establecieron el régimen transitorio para los ejercicios 2013 y siguientes, aplicable a la deducción por inversión en vivienda habitual, así como se añade la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y la Disposición Transitoria Duodécima del Reglamento del Impuesto.
Así como la definición de vivienda habitual en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006 y en el RD 439/2007 en su artículo 54, ya que en el presente caso se reconoce que la vivienda ha sido construida por Don Nicanor mediante préstamo hipotecario, lo que se rechaza es la deducción por considerar que está construida sobre terreno sobre el que solo se ostenta la nuda propiedad, cuando la vivienda construida es propiedad de la recurrente y su esposo y se produce la extinción del usufructo desde ese momento.
Se invoca la regulación del derecho de usufructo y las causas de extinción del usufructo conforme el artículo 513 del Código Civil, así como la pérdida total de la cosa usufructuada el día 12 de septiembre de 2003, ya que en la actualidad sobre el terreno se han construido las viviendas privativas, cuando se derribaron los almacenes y todas las construcciones y se construyeron las nuevas viviendas que fueron completamente terminadas el 12 de septiembre de 2.003, según se declara en la escritura de fin de obra, el espacio sobre el que en su día se constituyó el usufructo ha sido edificado por un tercero, que es propietario de la construcción, por lo que se produce una imposibilidad jurídica de seguir usufructuando un espacio de almacenes o huerta, que no existe. Lo que implica extinción del usufructo por perdida de la cosa, se invoca al efecto la sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 20 de julio de 2004 y que en este caso es claro que la extinción del usufructo se produjo en dicha fecha.
Se invoca la prescripción del usufructo o usucapión del nudo propietario acaecida en el año 2013, ya que se cumplen los requisitos del artículo 1940, 447 y 444 del Código Civil, así como del artículo 1957 del mismo texto legal.
Ya que, desde la respectiva construcción de sus viviendas, los demandantes ocupan la vivienda en concepto de dueño, siendo una posesión pacífica e ininterrumpida durante más de 25 años, desde el año 2.003 dicha posesión es de buena fe, toda vez que los usufructuarios han consentido en que se construyeran sus viviendas y las ocuparan, derribando, además las construcciones anteriores, lo que motivaba la extinción del usufructo por perdida de la cosa. Y que, tienen justo título, ya que, siendo nudos propietarios, con su derecho inscrito, son dueños de esta, con excepción del derecho de uso que no se ha ejercitado desde el año 2.000 por los usufructuarios.
Se invoca el fallecimiento del primer usufructuario D. Constancio el 11 de septiembre de 2014 y la renuncia del último usufructuario supérstite siendo perfectamente válida la renuncia realizada por Doña Elisabeth, tanto por la renuncia tácita, como por la expresa conforme el documento 15 aportado con la demanda.
Siendo evidente que el inicial usufructo se extinguió en el año 2013, por la construcción de la vivienda para destinarla a vivienda habitual.
Se invoca igualmente en cuanto a la realización de la construcción de la edificación vividera con dinero propio, no extendiéndose a la misma el usufructo, y que en ninguna norma se exige que el suelo sea propiedad del dueño de la construcción, no obstante, se reproducen los argumentos sobre la extinción del usufructo, no existiendo razón para negar la propiedad de la vivienda y el derecho a la deducción.
Se alega el artículo 14 de la LGT sobre la calificación de los hechos tributarios conforme a su real naturaleza jurídica, invocando las sentencias de esta Sala de 9 de septiembre de 2016, dictada en el recurso 212/2015, por lo que se termina solicitando que se declare la aplicación de la deducción por vivienda habitual efectuada por la recurrente manteniendo la corrección de la autoliquidación efectuada.
A dicho recurso y las pretensiones en el formuladas, se opone la Administración demandada, para defender la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas, esgrimiendo lo siguientes argumentos, tras precisar que es objeto de impugnación exclusivamente la resolución que se refiere a la liquidación del ejercicio 2014 y tras recordar todo lo actuado y resuelto en el expediente y el contenido de los arts. 68 y 78 de la LIRPF 35/2006, así como los arts. 54 y 55 del RIRPF aprobado por el RD 439/2007, así como los artículos 469, 479, 489, 503, 513, 514 y 521 del Código Civil.
Se rechaza la existencia de vicios del procedimiento y de la falta de motivación, ya que se trata de una alegación genérica, siendo además que no es cierto que no se pudieran aportar los documentos, dado que se le dio trámite de alegaciones, habiendo podido ser aportados en ese momento o con la interposición del recurso de reposición o de la reclamación económico- administrativa.
Y respecto de la falta de motivación tampoco concurre dado que se interpuso recurso de reposición impugnatorio de la liquidación provisional y subsiguiente reclamación económico-administrativa.
Y sobre la procedencia de poder aplicar la deducción por vivienda habitual, que de la interpretación literal de la escritura de donación, no se deduce lo pretendido de contrario, dado que la donación se refiere a la totalidad de la finca urbana, como resulta igualmente de la escritura de división material y disolución de la comunidad, de las que aparece que el usufructo se extendía a la totalidad de la superficie de la finca urbana descrita en el expositivo I de la escritura de donación de 25 de abril de 1990 y si se hubiera querido constituir solo sobre la vivienda, así se hubiera constatado.
Sobre la condición de pleno propietario de la parte actora, que la construcción sobre el terreno sobre el que solo ostentaba la nuda propiedad puede reputarse como una mejora de la cosa usufructuada, como resulta de la Nota simple informativa del Registro de la Propiedad, donde aparece que, sobre la vivienda construida por la recurrente, solo ostentaba la nuda propiedad, perteneciendo a los padres el usufructo, invocando la sentencia de la Audiencia Provincial de Lérida de 10 de abril de 2002.
Y respecto a la pretendida extinción del usufructo, que la cosa usufructuada no se ha perecido, ni en todo, ni en parte, ya que el derribo de la nave para la construcción de la obra nueva podría equivaler a una pérdida parcial de la cosa usufructuada, pero el derecho de disfrute continua sobre la parte restante, en toda la parcela, salvo en la nave, extendiéndose a la nueva construcción.
Sin que el usufructo se haya extinguido por la muerte de uno de los usufructuarios, ya que no se extingue hasta la muerte del ultimo usufructuario y que no cabe considerarlo extinguido por renuncia, a la vista de las circunstancias de esta, ya que se cuestiona la validez del documento aportado y la existencia de la acción declarativa de dominio formulada contra la usufructuaria.
También se rechaza la existencia de la usucapión ordinaria dado que la recurrente solo ostentaba la nuda propiedad, por lo que no se trata de una posesión en concepto de dueño, como resulta de la nota simple informativa del Registro de la Propiedad y que la licencia de obras se otorga sin perjuicio del derecho de propiedad, se invoca al efecto la sentencia del TSJ de Madrid de 29 de junio de 2011 y de 9 de diciembre de 2009 y de esta Sala de 29 de octubre de 2010, por lo que se considera de todo ello que, procede confirmar la legalidad de la resolución del TEAR que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional que eliminó la deducción por inversión en vivienda habitual, por cuanto, no había lugar a practicar dicha deducción, ya que ostentando la recurrente sólo un derecho de nuda propiedad, de acuerdo con el criterio del TEAC para estos supuestos, no reunía las condiciones y requisitos del artículo 68 y 78 LIRPF y concordantes del RIRPF.
Por todo lo cual se termina solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente.
Planteado el recurso en dichos términos, su examen exige recordar los siguientes extremos que resultan probados y acreditados con el contenido del expediente administrativo:
1º). - Que la actora Dª Berta presentó el 19 de junio de 2015 autoliquidación por IRPF correspondiente al año 2012 en régimen de tributación conjunta, de la que resultaba a devolver la cantidad de 228,67€, consignando una deducción por vivienda habitual por importe de 507,36 € parte estatal y la misma por la parte autonómica.
2º). - La AEAT procede a conceder el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, con fecha 5 de noviembre de 2018, por considerar en lo que aquí corresponde y se cuestiona que la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual era incorrecta.
3º). - Por la recurrente y con fecha 20 de noviembre de 2018 se realizan alegaciones, donde se aporta, entre otros, la escritura de división material y disolución de la comunidad de 22 de diciembre de 2000 y la escritura de declaración de obra nueva de 4 de marzo de 2003.
4º). - Por la Oficina de Gestión Tributaria con fecha 26 de noviembre de 2018 se dicta acuerdo de liquidación provisional por el referido concepto y ejercicio tributario con el resultado de un importe total a ingresar de 173,50€, de los que 154,82 € corresponden a la cuota y 18,68 € a intereses de demora. En orden a la motivación de dicha resolución se recoge que:
Se entiende por adquisición de vivienda habitual, a efectos de esta deducción, la adquisición en sentido jurídico del derecho de propiedad o pleno dominio de esta, aunque éste sea compartido, siendo indiferente el negocio jurídico que la origine. Así, la adquisición podrá efectuarse por compraventa, permuta, herencia, legado o donación. Se excluye pues, del concepto de adquisición válido para la aplicación de la deducción, la adquisición de la nuda propiedad, usufructo u otros derechos reales de goce o disfrute sobre la vivienda habitual.
El fin perseguido con la deducción por adquisición de vivienda es otorgar un beneficio fiscal a aquellas personas que destinan parte de sus rentas a la adquisición jurídica de un inmueble que satisfaga la necesidad básica de vivienda. Partiendo de esta finalidad, sólo puede operar como presupuesto habilitante de esta deducción una adquisición del título de propiedad sobre el inmueble que lleve aparejada el derecho de goce del mismo, ya que en otro caso la utilización del inmueble que lleve aparejada el derecho de goce del mismo, ya que en otro caso la utilización del inmueble como vivienda encontraría su causa en un título jurídico distinto, y esta situación no está prevista en la normativa del IRPF.
Por tanto en los supuestos de adquisiciones por actos o negocios inter-vivos, no procederá la deducción por adquisición de vivienda habitual ni para el usufructuario ni para el nudo propietario, pues no se cumple el requisito de adquisición de vivienda, cuando lo que se adquiere es meramente la nuda propiedad desgajada del derecho a usar y disfrutar de la cosa, facultad que se confiere a un tercero mediante la constitución de un derecho de usufructo, y ello con independencia de que el derecho de uso a su vez se vuelva a recibir por cualquier acto o negocio jurídico que permita utilizar, ocupar y habitar la vivienda.
En el presente caso, el contribuyente ostenta el usufructo / nuda propiedad del inmueble situado en cl CAMINO000 (Aguilafuente), con referencia catastral NUM001, por el cual se practica la deducción por inversión en vivienda habitual por un importe de 907,84 euros. De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, al no ostentar el contribuyente la plena propiedad (siquiera parcial) del inmueble en cuestión, no procede la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
...
5º) Interpuso recurso de reposición contra la referida liquidación y desestimado el mismo se formuló reclamación económico-administrativa, siendo igualmente desestimada mediante resolución del TEAR de 28 de junio de 2019 objeto del presente recurso, en la que en orden a dicha desestimación se argumenta que:
El reclamante presenta escrito de alegaciones mostrando su disconformidad, exponiendo que ha construido la vivienda con los fondos de los préstamos por los que practica la deducción, sobre el terreno del que ostenta la nuda propiedad por donación, teniendo sus padres el usufructo, y que es titular de la totalidad de la vivienda. La Oficina gestora dicta acuerdo de liquidación provisional, en la que se eliminan las deducciones por adquisición de la vivienda habitual, reiterando el contenido de la propuesta de liquidación, y con relación a las alegaciones formuladas se recoge que:
' En las alegaciones el contribuyente manifiesta que no posee la escritura de obra nueva, que la nuda propiedad del terreno lo ostentan los cuatro hermanos y el usufructo los padres, aporta recibo del ibi, datos del catastro para justificar la existencia de la vivienda, según motivación anterior para poder practicar la deducción en vivienda se debe tener la plena propiedad no la nuda por consiguiente no se admite dicha deducción en vivienda.'
A este respeto se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en fallo dictado en fecha 08/05/2014, dictado en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en los siguientes términos:
' QUINTO: Pues bien, en relación a la cuestión controvertida, como ha quedado expuesto, son muchas las resoluciones judiciales relativas a la cuestión planteada, que exponen el criterio compartido por este TEAC de que en supuestos de adquisiciones por actos o negocios intervivos, no procedería la deducción por adquisición de vivienda habitual, pues no se cumple dicho requisito de inversión en la modalidad de adquisición de la vivienda habitual cuando lo que se adquiere es meramente la nuda propiedad desgajada del derecho a usar y disfrutar de la cosa, facultad que se confiere a un tercero mediante la constitución de un derecho de usufructo, y ello con independencia de que el derecho de uso a su vez se lo vuelva a recibir por cualquier acto o negocio jurídico que le permita utilizar, ocupar y habitar la vivienda.
No obstante, y compartiendo este Tribunal Central las conclusiones expuestas en la Sentencia del TSJ de Cataluña de 1 de diciembre de 2010, transcrita en lo que aquí interesa en el Fundamento de Derecho precedente, el criterio expuesto no se puede mantener en los supuestos de adquisiciones mortis causa, en los que la vivienda habitual sí se adquiere originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio por el fallecimiento de uno de ellos, pues pese a resultar ulteriormente el cónyuge supérstite sólo usufructuario, no se había desprendido voluntariamente de la nuda propiedad de su vivienda. En las circunstancias apuntadas, en que pendiente aún de amortizar el préstamo obtenido por los cónyuges para la adquisición del pleno dominio del domicilio familiar y la desmembración de una parte del dominio no se produce voluntariamente, sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges y por disposición de la Ley (a falta de última voluntad del finado), este Tribunal Central estima que sí sigue resultando aplicable la deducción por inversión en la vivienda habitual.'
De la documentación aportada por el interesado resulta que sus padres, mediante escritura de 22/12/2000 donan la nuda propiedad de los inmuebles de que son titulares a sus cuatro hijos, reservándose el usufructo sobre el mismo, y que en tras la división del inmueble, es titular al 50% con una de sus hermanas de la nuda propiedad de la parcela en la que ha construido la vivienda, y sobre la que sus padres ostentan el usufructo.
Pues bien, siguiendo el criterio contenido el fallo del TEAC, dado que en este caso no estamos ante un supuesto en que la vivienda habitual se adquiere originariamente en plena propiedad, sobreviviendo la desmembración del dominio posteriormente, procede desestimar la presente reclamación y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.
Alega la parte actora en su demanda, como primer motivo impugnatorio los defectos del procedimiento por no haber podido aportar documentación, pero es evidente a la vista de lo que se ha constatado del expediente administrativo remitido por la Administración y como ha quedado extractado en el fundamento precedente, que la recurrente no solo ha tenido oportunidad de formular alegaciones y aportar documentación y que de hecho así lo ha realizado, ya que con fecha 5 de noviembre de 2018, La AEAT procede a conceder el tramite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional practicada por considerar en lo que aquí se cuestiona que la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual era incorrecta, de hecho la recurrente con fecha 20 de noviembre de 2018 realiza alegaciones, donde aporta, entre otros, la escritura de división material y disolución de la comunidad de 22 de diciembre de 2000 y la escritura de declaración de obra nueva de 4 de marzo de 2003, pudiendo igualmente haber aportado la documentación que hubiera tenido por conveniente, con el recurso de reposición que interpuso contra la liquidación provisional o en su caso al formular la reclamación económico administrativa, por lo que en modo alguno cabe apreciar defecto del procedimiento de gestión llevado a efecto y menos aun que se haya generado ningún tipo de indefensión a la actora.
Por lo que respecta a la motivación se ha de significar que el problema de la motivación de la liquidación tributaria no es sino una concreción de la regulación de la motivación de las resoluciones administrativas, como así se recoge, entre otras en las sentencias del Tribunal Supremo de 23 junio y 20 octubre 2011, donde se concluye que:
'Ciertamente la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas sentencias y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, habiéndose asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: 'la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado'. Doctrina esta que se ha aplicado a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación cuando produzca indefensión a los ciudadanos constituye un vicio de anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva liquidación suficientemente motivada, pero con la limitación de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de la liquidación»
Con dichos precedentes jurisprudenciales, habrá de examinarse la motivación de la liquidación litigiosa, de tal manera que si el contribuyente llega a conocer en qué consiste la razón por la que se dicta la liquidación y no sufre pérdida de sus derechos a articular su defensa, no cabrá hablar de anulación por defecto de motivación y que tal indefensión material no se produce.
Y como ha quedado igualmente recogido en la presente sentencia, en el fundamento de derecho precedente, en la liquidación se determina la razón de la regularización por no aceptar por incorrecta la deducción aplicada en su cuota de 507,36 € parte estatal y la misma cantidad por la parte autonómica por adquisición de vivienda habitual, así como en la referida liquidación se recogen las razones y argumentos por los que se rechaza la deducción aplicada, así como en la resolución del TEAR que ha desestimado la reclamación económico administrativa, igualmente se recogen expresamente los argumentos por los que se rechaza la procedencia de la deducción aplicada, como hemos recogido expresamente en el fundamento precedente, de lo que resulta que existe una motivación como expresión de los razonamientos jurídicos que se han considerado de aplicación, motivación que resulta conocida por la recurrente, como se evidencia del propio contenido de la demanda, por lo que existe motivación otra cosa es que se pueda o no discrepar de la misma, pero evidentemente ello no es un defecto de motivación, por lo que ha de rechazarse el primer motivo impugnatorio de la demanda.
Finalmente , hemos de precisar en el presente fundamento, saliendo al paso de las consideraciones que se realizan en la demanda, tanto en los hechos de la misma en el apartado 5.2, folio 8 de 23, como en el Fundamento de Derecho Quinto in fine donde también se refiere a las liquidaciones tributarias de los ejercicios 2014 y 2017, que lo que constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional como resulta del propio escrito de interposición de la recurrente de 6 de septiembre de 2019, es la resolución de 26 de junio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. NUM000 formulada por la anterior contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el I.R.P.F. del ejercicio 2.014 de la que resulta una cantidad a ingresar de 173,50 €, exclusivamente y no contra la liquidación por el ejercicio 2017, ni respecto de la liquidación correspondiente al esposo de la recurrente, cuyo recurso se sigue también ante esta Sala con el número 36/2020 y en el que, como resulta de la documentación acompañada al mismo, la resolución del TEAR impugnada por Don Nicanor, si se refiere a dicho ejercicio tributario, por lo que el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional, lo integra únicamente la liquidación tributaria del ejercicio 2014 y correspondiente a Doña Berta.
Tras lo anterior procede en primer lugar enjuiciar la conformidad o no a derecho tanto de la liquidación realizada por la Agencia Tributaria por el IRPF de 2014, como de la resolución del TEAR que confirma dicha liquidación, con base en los razonamientos antes reseñados y así la deducción por inversión en vivienda habitual se recogía en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
En el presente caso no se cuestiona por la Agencia Tributaria, que el inmueble no constituya la vivienda o residencia habitual de la recurrente, lo que se viene a cuestionar es que dicha vivienda no se adquiere originariamente en plena propiedad, sino que existe una desmembración del derecho del dominio que subsiste tras la construcción de la vivienda, ya que resultando de la documentación obrante en autos que, los padres donaron a los hijos la nuda propiedad de los inmuebles, reservándose el usufructo y que tras la división del inmueble, conservaron loa donatarios la nuda propiedad de la parcela sobre la que se había construido la vivienda y sobre la que los padres ostentan el usufructo.
Y así en el presente caso, es cierto como resulta de la escritura de donación aportada con la demanda de fecha 25 de abril de 1990 y de las escrituras de división material y disolución de la comunidad de fecha 22 de diciembre de 2000, que consta aportada en el expediente administrativo, que la donación solo comprendía la nuda propiedad y que los donantes se reservaron el derecho de usufructo vitalicio, como aparece de la escritura de 25 de abril de 1990, así como en la misma no se hacía ninguna reserva de que dicho usufructo solo se extendiera a la vivienda existente y no al resto de las construcciones o el terreno existente, así como en la escritura de división material y disolución de la comunidad de 22 de diciembre 2000, se realiza la adjudicación al esposo de la ahora recurrente de la nuda propiedad de la parcela B de 355,60 m2 y en el apartado de adjudicaciones se hace constar por mitades indivisas y con carácter privativo de la nuda propiedad de dicha parcela, prestando los usufructuarios el consentimiento a las operaciones de división realizadas, así como también es cierto que en la nota simple informativa librada por el Registrador de la Propiedad de Cuellar de 4 de octubre de 2003, posterior a la escritura de declaración de obra nueva, resulta que se hace constar el usufructo con carácter ganancial de dicha obra nueva terminada, lo que conduce a considerar a la Administración, como resulta de la motivación de la liquidación tributaria y de la resolución del TEAR, a la vista del pronunciamiento del TEAC que se cita de 8 de mayo de 2014, que ante el desmembramiento del dominio, entre la nuda propiedad y el usufructo, que persiste tras la construcción de la vivienda no procede la deducción aplicada, ya que en la liquidación se considera que esta utilización por los titulares de la nuda propiedad vendría determinada en virtud de otro título.
Pero se ha de significar igualmente a la vista de la prueba obrante en autos, que no existe duda de que la construcción de la vivienda se realizó con fondos propios de la recurrente obtenidos a través de la constitución de préstamos hipotecarios y que se ha ocupado por la misma la vivienda, constituyendo la residencia habitual de la misma, sin oposición, ni objeción alguna por los usufructuarios, por lo que hemos de señalar en primer lugar, como concluía la sentencia del TSJ de Murcia de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso 160/2015, de la que ha sido Ponente Don Abel Ángel Sáez Doménech, sobre la finalidad y objeto de esta deducción por adquisición de vivienda, que:
La deducción por vivienda tiene por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de una vivienda habitual, que se materializa en la deducción de cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino.
Por tanto la referida cuestión es exclusivamente de prueba y consiste en determinar si la actora, que tiene la carga de la prueba ( art. 105 LGT 58/2003), ha acreditado o no suficientemente los requisitos exigidos para poder practicar la deducción referida por adquisición de la vivienda habitual en el ejercicio 2010.
Así como también resulta de interés lo concluido por el TSJ de las Islas Baleares en su sentencia de 14 de marzo de 2012, nº 207/2012, dictada en el recurso 230/2011, en los supuestos en que existe la división entre la nuda propiedad y el usufructo, en la que se mantendría la postura que sostiene en el presente recurso la Administración, al considerar improcedente la deducción:
La deducción lo es a favor del adquirente que la destine a vivienda habitual y el nudo propietario carece de este derecho, que corresponde al usufructuario. Es decir, el sujeto pasivo debe tener el derecho a la ocupación de la vivienda y este derecho sólo se adquiere con la plena propiedad, no con la nuda propiedad . La circunstancia de nuestro caso en concreto, en que el usufructuario permite al nudo propietario ocupar la vivienda, no altera lo anterior ya que si focalizamos el derecho a la deducción en quien efectivamente use la vivienda, aunque carezca del derecho real a usarla, la deducción se extendería a terceros que carecen de este derecho real de uso y disfrute.
Criterio que ha sido el mantenido por esta misma Sala de este TSJ Castilla y León en su sentencia de 29 de octubre 2010, nº 443/2010, recurso 131/2009.
Pero también es cierto que no podemos desconocer que en el presente caso, consta la realización de la inversión por parte de la recurrente y la residencia efectiva en la vivienda, así como la renuncia de la usufructuaria supérstite, si bien en documento privado, resultando por otro lado la existencia de un procedimiento civil sobre acción declarativa de dominio que ha finalizado por allanamiento de la demandada, que era la titular del citado usufructo, sin que podamos considerar, como postulaba la Administración, primero en la contestación a la demanda, que dicho procedimiento judicial implicaba que la cuestión sobre la renuncia del usufructo no era pacífica, sino que se había tornado litigiosa, para luego a la vista del resultado del procedimiento civil, afirmar en el escrito de alegaciones presentado en el procedimiento 36/2020, dado que en el presente ninguna consideración se ha hecho al respecto de que dicha sentencia civil no acreditaba sino el carácter instrumental del pleito para tratar de crear la apariencia de renuncia, ya que como precisa la sentencia del TSJ del País Vasco de 7 de abril de 2001, dictada en el recurso 1974/1998, en la que se admitió la deducción aplicada, se afirmaba que:
... en un supuesto de adquisición de vivienda habitual en proindiviso por cónyuges casados en régimen de separación de bienes con cesión de usufructos cruzados, dio una respuesta afirmativa a dicha cuestión, en aplicación del marco normativo del impuesto contemplado en la NF 13/1991 reguladora del IRPF de Gipuzkoa, poniendo el
Y que la misma Sala en su sentencia núm.518/2002, de 5 de julio recaída en el recurso núm.1109/1999, en un supuesto de adquisición por el sujeto pasivo de la nuda propiedad de la vivienda habitual y de usufructo vitalicio por su padre de avanzada edad, en el que quedó acreditada la residencia habitual del interesado, se consideró que:
« En este aspecto de la controversia son de especial referencia los preceptos de los artículos 50, 78.4.b) de la Norma Foral de Bizkaia 7/1991, y 10 y 34 de su reglamento aprobado por Decreto Foral 20/1992, de 10 de marzo.
Del segundo de ellos se extrae la idea de la residencia habitual, como lugar o morada en que el sujeto pasivo resida durante un plazo continuado de tres años, y no se trata, cuando se describe bajo nomen de vivienda habitual, -artículo 34 del D.F-, de un concepto que incorpore o denote titularidad jurídico dominical, sino de una noción puramente vulgar, social, y fáctica.
Desde el punto de vista que asume esta Sala, la clave de la exención de gravamen por reinversión dentro de un determinado plazo de las plusvalías obtenidas de la enajenación de una anterior vivienda no reside solo en la figura, carente de significado jurídico, de la vivienda habitual, sino que se centra en la noción jurídico-económica de inversión en vivienda.
Por ello, la aplicabilidad de la exención de gravamen del artículo 50 N.F. debe aunar ambos elementos sin intentar extraer de ellos enlaces o relaciones forzadas que, como en este caso ocurre, intenten condicionar el beneficio a que la inversión determine, en concepto de adquisición, una fórmula jurídica dominical plena y excluyente de cualquier otra potestad, lo que llevado a sus últimas consecuencias supondría que solo la titularidad dominical exclusiva y no compartida o dividida por cuotas satisfaría el canon del precepto, pues si se tratase de exigir un, 'derecho a residir o usar la vivienda ' de carácter real y excluyente que emanase de las facultades de uso y disfrute propias del usufructo, no se abarcaría en toda su plenitud el sentido real que la titularidad de inmuebles alcanza en el ámbito familiar y social, en que siendo uno el propietario o titular dominical y otro el formal usufructuario en garantía de posiciones familiares, la residencia habitual del primero en la vivienda de su propiedad no resulta extraña ni falta de fundamento jurídico, aun cuando no alcance el rango máximo de potencial excluyente que tiene el derecho real de uso y disfrute.
Muy al contrario, -y como ha dicho esta Sala en Sentencia 306/2001, de siete de abril, recaída en autos 1974/98 y acumulado-, 'fórmulas como la del 'usufructo cruzado', entre cónyuges en nada empecen a que la plusvalía obtenida por mitades y separadas partes como consecuencia de la enajenación de una morada anterior sea reinvertida del mismo modo imputándose a cada uno la parte de reinversión que ha realizado en aquello que va a servir de vivienda habitual en el futuro, sin que sea posible cuestionar el carácter de vivienda habitual, -que hemos visto es un fenómeno puramente fáctico-, por razón de la distribución entre comuneros de los distintos elementos, miembros y facultades que integran el derecho dominical, que son así plenamente irrelevantes ante la norma que se trata de aplicar.
Y constatada la reinversión, en su caso, y no cuestionado el destino a vivienda con vocación de permanencia en el tiempo nada podrá objetarse desde el prisma de cumplimiento de tales exigencias.'
Si bien no podemos omitir que en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2018 sentencia 1858/2018, dictada en el recurso 3392/2017 se sienta como doctrina respecto de la cuestión de interés casacional que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual, regulada en el art. 31.4.b del TRLIRPF requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma. Es cierto que no se establece tal criterio a propósito de la exención de la ganancia patrimonial por venta de mayores de 65 años y no por reinversión de vivienda habitual pero resulta perfectamente aplicable al caso, toda vez que la cuestión de interés casacional radica en los requisitos que deben acompañar a la ocupación de la vivienda transmitida para que tenga la consideración de residencia habitual durante el periodo requerido, exigiendo el Tribunal Supremo la titularidad del pleno dominio.
Pero en este caso, no estamos ante un supuesto en que quien adquiere o construye la vivienda ceda el uso y disfrute de lo adquirido a un tercero o en este caso a los usufructuarios, que no han usado, ni disfrutado de la vivienda en ningún momento, ni tampoco consta que los titulares en nuda propiedad de la misma, según el Registro de la Propiedad, quienes también la han usado y disfrutado pese a la existencia del usufructo registral a favor de los padres, hayan disfrutado de la vivienda o se pueda considerar que su uso haya sido en virtud de otro título y no como propietarios plenos, por lo que en el presente caso, todas estas circunstancias lo que evidencian es la existencia de una renuncia tácita en un principio y expresa finalmente al derecho de usufructo, ya que la renuncia puede ser tácita, como resulta del conocimiento de la construcción y ocupación de la vivienda sin oposición de los usufructuarios y constando además la renuncia expresa al usufructo en un documento privado, ya que si bien la renuncia ha de implicar una manifestación de voluntad que lleva a cabo el titular de un derecho por cuya virtud hace dejación del mismo sin trasmitirlo a otra persona, en general, como recuerdan las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2001 y 17 de marzo de 2006, ' la renuncia ha de ser clara, terminante e inequívoca '; ahora bien como el ordenamiento jurídico, concretamente, el artículo 6.2 del Código Civil que la regula, no la sujeta a una forma especial, puede producirse de forma tácita, ya que como recuerda la sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia, respecto de la renuncia al usufructo, sentencia de 22 de julio de 2009, nº 458/2009, dictada en el recurso 407/2009:
... esta regulación específica para la donación y ese concreto formulismo en principio ya nos induce a concluir que para la validez de la renuncia una vez aceptada también sería necesaria esa misma forma expresa; sin embargo, en cuanto el artículo 513 del C.C., no habla de renuncia expresa sino de 'renuncia', el recurrente sostiene la existencia de consecuencias del comportamiento de la demandada respecto al derecho recibido por donación, en base a deducir del mismo la voluntad tácita, por el abandono que se sustenta en que no reside en la vivienda ni realiza ningún acto propio de usufructuaria. Ahora bien, para poder deducir consecuencias jurídicas a la inactividad de la usufructuaria debe recordarse que el Tribunal Supremo es muy restrictivo a la hora de convertir la pasividad en manifestación de voluntad, ( sentencia de 10 de marzo de 1995, ya que el silencio por si solo no equivale al consentimiento, ni tampoco puede ser asimilado a los actos propios, por los que se crea, modifica o extingue una determinada relación jurídica, a ello se añade que la demandada al contestar la demanda ya ha hecho constar que no ha renunciado a su derecho. Partiendo de estos extremos para que los actos de la demandada tengan el sentido alegado es necesario que aquellos impliquen un inequívoco sentido para deducir la renuncia o el abandono de derecho, pues el recurrente sostiene la existencia de una dejación voluntaria del derecho por su titular, sin trasmitirlo ya que simplemente se desprende de él produciéndose la abdicación del mismo ( S.TS 05 de abril de 1997
Por lo que al hilo de lo expuesto en la referida sentencia y en contra de lo que postula la Administración, si cabe entender en el presente caso, que existía una renuncia tácita con clara manifestación de voluntad de abdicación del supuesto derecho de usufructo, con actos inequívocos de tal renuncia, sin que exista perjuicio a tercero que se invoca por la Administración con cita en una sentencia de la Audiencia Provincial de Lérida, dado que si bien la Audiencia razona que lo construido sobre la finca accede al usufructo constituido sobre el terreno de la finca, sin que ello suponga que el usufructuario haga suyo lo incorporado, también lo es que en dicha sentencia se evidencia que las relaciones entre las partes, nudo propietario y usufructuarios no eran pacíficas, sino más bien litigiosas, como lo evidenciaba la existencia del procedimiento judicial, de ahí que la Audiencia afirmase que no por la actitud de los usufructuarios no podía equipararse a una renuncia de derechos que conllevara la extinción del usufructo de conformidad con el artículo 513.4º del Código Civil, porque para ello debería ser, como toda renuncia de derechos clara, terminante e inequívoca, bien de forma expresa y contundente, con manifestación indiscutible de criterio de voluntad determinante de la misma, o deducida de actos o hechos de los que se deduzca inequívocamente y sin ambigüedad alguna, circunstancias que no se daban en el supuesto examinado en dicha sentencia, pero que si se dan en el que nos ocupa, donde existe una voluntad inequívoca de renuncia desde la misma construcción y uso de la vivienda, sin que esa renuncia no pueda oponerse frente a la Administración como postula esta en la contestación, por su condición de tercero, ya que lo que comporta la renuncia en el presente caso frente al usufructuario es que el mismo ha renunciado al derecho de disfrute sobre la vivienda, que nunca ha ostentado el mismo y que el nudo propietario había consolidado la integra propiedad desde la construcción de la vivienda y su uso y disfrute como vivienda habitual desde dicha construcción, dándose así los presupuestos que determinan la deducción y sin que se pueda considerarse que dicha renuncia se haya hecho en perjuicio de tercero, porque a estos efectos no lo es la Administración, procediendo como consecuencia de todo ello la estimación del recurso declarando la no conformidad a derecho de la resolución recurrida y por tanto se declara la conformidad a derecho de la deducción aplicada y por tanto de la autoliquidación del ejercicio 2014 presentada por la ahora recurrente.
Dada la estimación del presente recurso y de conformidad con lo que prevé el art. 139.1 de la LJCA procede imponer las costas procesales del mismo a la Administración demandada, por imperativo legal.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
Que se estima el recurso contencioso administrativo registrado con el núm.
Y en virtud de dicha estimación se anula la resolución impugnada por contraria a derecho, dejando sin efecto y anulando en consecuencia la liquidación practicada en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2014, procediendo la deducción aplicada en la autoliquidación y todo ello con expresa imposición de las costas procesales del presente recurso a la parte demandada.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.