Sentencia Administrativo Nº 554/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 766/2014 de 28 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVORECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 766/2014

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 554/2015

ILMOS. SRES. PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintinueve de diciembre de dos mil quince.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 766/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ORDEN FORAL 559/2014 DE 23-10-2014 DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA POR LA QUE SE RESUELVE REVOCAR LA ORDEN FORAL 1296/2002 DE 23-12-2002 POR LA QUE SE PROCEDIÓ A CALIFICAR A LA ENTIDAD RECURRENTE COMO SOCIEDAD DE PROMOCIÓN DE EMPRESAS Y SE DECLARÓ QUE LE ERA, TANTO A ELLA, COMO A SUS SOCIOS, APLICABLE EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 60 DE LA NORMA FORAL 7/1996 DE 4 DE JULIO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: GRUPO ERAIKIN 2002, S.L., representada por el Procurador D. JOSÉ ANTONIO HERNÁNDEZ URIBARRI y dirigida por el Letrado d. ENEKO RUFINO BENGOECHEA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URÍZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Dª. ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 22-12-2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. JOSÉ ANTONIO HERNÁNDEZ URIBARRI, actuando en nombre y representación de GRUPO ERAIKIN 2002, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Orden Foral de 23-10-2014 de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 1296/2002, de 23 de diciembre, que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas y aplicarle ese régimen especial, con efecto del 1 de enero de 2007; quedando registrado dicho recurso con el número 766/2014.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en su totalidad y se le impongan las costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 17-7-2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 23-11-2015 se señaló el pasado día 26-11-2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Orden Foral de 23-10-2014 de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 1296/2002 de 23 de diciembre que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas y aplicarle ese régimen especial, con efecto del 1 de enero de 2007.

Las actuaciones de inspección, previas a la resolución recurrida, concluyeron con informe de 3-4-2014 en el que señala el incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 en razón a lo siguiente: la beneficiaria de la calificación revocada no adquirió capital de las sociedades participadas con carácter temporal con la finalidad de fomentarlas o promocionarlas, sino con la finalidad de aprovechar los beneficios del mencionado régimen especial, esto es, la deducción de intereses variables en la pagadora y la exención de los ingresos en el Grupo Eraikin.

Según el mismo informe, la sociedad recurrente no ha tenido la organización y medios necesarios para prestar directamente servicios a las sociedades participadas, sino que se trata de una entidad, adscripta al Grupo 'Eibar', de tenencia de participaciones en sociedades constituidas para la construcción y promoción inmobiliaria que ha utilizado los préstamos participativos para justificar el disfrute de los beneficios fiscales del régimen de promoción de empresa.

SEGUNDO.-El recurso contencioso se ha interpuesto indirectamente contra la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril del Diputado Foral de Hacienda que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

Las razones de esa impugnación indirecta son las siguientes:

1.- La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

2.-El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

3.- La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 en razón a lo siguiente:

1.- La disposición final 5ª de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del IS habilita a la Diputación Foral de Gipuzkoa para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Norma.

2.- El artículo 111 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración para comprobar en el procedimiento de aplicación de los tributos el cumplimiento de las condiciones para el reconocimiento de los beneficios fiscales que no fueron comprobados en el momento de su concesión, por lo tanto, provisional.

3.- El artículo 40.1d) de la Norma Foral 6/2005 de organización institucional, gobierno y administración de Gipuzkoa atribuye al Diputado Foral de Hacienda la competencia para dictar disposiciones en las materias de su Departamento, que adoptarán la forma de Orden Foral.

4.- La competencia exclusiva del Estado para regular el procedimiento administrativo común ( Art. 149.1.18ª de la Constitución ) es compatible con la competencia de la Comunidades Autónomas , en lo que hace al caso de la Administración Foral, para regular las especialidades derivadas de su propia organización y régimen de competencias.

TERCERO.-La impugnación indirecta de disposiciones, amparada por el artículo 26-1 de la Ley Jurisdiccional no puede fundarse en infracciones que no conciernen al régimen normativo 'de aplicación' al acto recurrido, esto es, su fundamento material, sino a vicios de competencia o procedimiento determinantes, en su caso, de la invalidez de la disposición general en cuya aplicación se ha dictado el acto recurrido, y no de la invalidez de ese acto en razón a su disconformidad con aquella disposición u otra de rango superior.

Así, la impugnación indirecta no puede servir para depurar cualquier infracción de la disposición general con ocasión de su aplicación mediante el acto recurrido, sino los vicios de que adolezca esa disposición que trasciendan a ese acto.

La impugnación indirecta no puede tener el mismo fundamento o alcance que la directa, ya que el presupuesto de la primera es una aplicación de la norma que no puede ser discutida sino en razón a su relevancia ad casum y no en abstracto o al margen de tal individualización. Es por razón de esa concreción de la disposición general que esta también puede ser impugnada (indirectamente) y, por lo tanto, solo en la medida en que su regulación incida en el contenido del acto objeto del recurso. En otro caso, estaríamos confundiendo esos dos medios de impugnación de disposiciones al punto de dejar abierto 'sine die' el recurso contra el reglamento, aun sin que los vicios de que adolezca esa disposición tengan relación con los presupuestos, razón, causa u objeto del acto recurrido.

En el fundamento tercero de la sentencia dictada con fecha 21-7-2014 en el Recurso 218/2013 (Ponente: Ilma. Sra. Doña MARGARITA DÍAZ PÉREZ):

'TERCERO.- Por razones de orden procesal lógico, debemos alterar el iter impugnatorio del escrito de demanda, comenzando nuestro análisis por el motivo segundo, en que la defensa actora mediante la impugnación directa de un acto de aplicación, como lo es la liquidación provisional practicada a la recurrente en concepto de Impuesto del Patrimonio del ejercicio 2007, articula un recurso indirecto de la Orden Foral nº 792/2004, de 23 de marzo, del Diputado Foral de Hacienda, por la que se establecen criterios de atribución de competencias sobre procedimientos de aplicación de los tributos a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, residenciando la infracción del ordenamiento jurídico en la disposición habilitante, en concreto, en la Disposición adicional sexta, párrafo segundo del Decreto 38/2004, de 16 de marzo, de la Diputación Foral de Bizkaia , por el que se aprueba el Reglamento de Estructura Orgánica del Departamento de Hacienda y Finanzas, y ello en razón de la falta de competencia del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas para encomendar competencias a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, al corresponder a la Diputación Foral, en pleno, por medio de Decreto Foral, el establecimiento de la estructura orgánica y reglamento interno de organización de los Departamentos que la conforman, máxime cuando se van a excepcionar competencias de ciertos órganos, lo que vicia a su vez de invalidez la Orden Foral nº 792/2004.

Tal planteamiento es inadmisible en este proceso, toda vez que según doctrina reiterada y completamente consolidada, en los recursos indirectos, regulados en el artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , no se pueden invocar, ni suscitar al impugnar los actos singulares de que se trate, los vicios formales que pudieran haberse cometido al elaborar la disposición general aplicada, de forma que sustentándose la nulidad de la Orden Foral nº 792/2004, exclusivamente en vicio formal por incompetencia del órgano emisor, este primer motivo está abocado al fracaso.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de fecha 31 de mayo de 2010 (rec. de apelación nº 194/09 ), se ha hecho eco de la anterior doctrina en su fundamento de derecho segundo, donde dice:

'Así planteados los términos del litigio, sin ataque directo a la liquidación tributaria propiamente dicha y como manifestación del recurso indirecto frente al reglamento fiscal de que es aplicación el acto de exacción, hay necesariamente que señalar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias como las de 16 de marzo de 1996, (Ar. 2.778 ), o 17 de mayo de 1996 , (Ar. 4.628), viene recordando la improcedencia de alegar defectos de elaboración de las disposiciones generales o reglamentos como fundamento del recurso indirecto facultado por el artículo 39.2LJCA , diciendo que, '... se invocan las Sentencias de este Tribunal de 21 de febrero 1989, (Ar. 1.132), 12 de febrero de 1988 , ( Ar. 1.133), 5 de marzo de 1.988 ( Ar. 1780 ), 2 de junio de 1987, (Ar. 5.908 ), y 29 de octubre de 1987 , (Ar. 7.438), cuya cita jurisprudencial podemos sintetizar aquí en el sentido de que en ella se proscribe la posibilidad de que en recursos de impugnación indirecta de normas pueda declararse la nulidad de reglamentos por vicios formales en su proceso de elaboración, y que es necesario en dichos recursos examinar si el Reglamento cuestionado en su contenido material es o no conforme con la legalidad superior que desarrolla, sin que el órgano jurisdiccional pueda dejar incumplido dicho Reglamento, si no se aprecia en élcontradicción con la legalidad superior, imputando a la sentencia recurrida que no ha realizado el enjuiciamiento material referido, dejando de aplicar los Estatutos contra la jurisprudencia citada'. En el mismo sentido se pronuncian otras sentencias, como las de 20 de julio de 1993, (Ar. 6.247 ), o 17 de noviembre de 1993 . (Ar. 8.220)'.

(...) Solo cabe añadir que esas resoluciones y doctrina del Tribunal Supremo se extienden hasta fechas mucho más actuales, y así, las SSTS de 10 de noviembre de2006 (Ar. 9.416 ) ó 25 de octubre de 2007 , (Ar. 1.418/2008), ratifican que, «este Tribunal consideró que el sentido de la Ley era que con ocasión de la aplicación de cualesquiera disposición general pudieran depurarse los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir cuando dicha ilegalidad se proyectaba sobre el acto concreto de aplicación que se sometía a la revisión jurisdiccional, pues es precisamente en su aplicación concreta cuando más fácilmente se ponen de relieve consecuencias difícilmente advertibles en una consideración abstracta de la norma. Sin embargo, ello no suponía transformar la impugnación indirecta de los reglamentos en un procedimiento abstracto de control de normas permanentemente abierto y con independencia de que el vicio advertido se proyectase o no sobre el acto concreto de aplicación, como sucedería si a través de la impugnación indirecta se pudiesen plantear los vicios formales o de procedimiento en que pudiera haber incurrido la elaboración de una disposición reglamentaria. Por lo contrario, la impugnación de los vicios de procedimiento tiene su sede natural en los recursos directos y en los plazos para ellos establecidos, quedando el recurso indirecto tan sólo para depurar con ocasión de su aplicación los vicios de ilegalidad material en que pudieran incurrir las disposiciones reglamentarias y que afecten a los actos de aplicación directamente impugnados. En suma, razones tanto del fundamento del recurso indirecto en el ámbito de las disposiciones reglamentarias como razones de seguridad jurídica, hacen preferible que los posibles vicios de ilegalidad procedimental de los reglamentos tengan un período de impugnación limitado al plazo de impugnación directa de la disposición reglamentaria)».'

CUARTO.-Además, de que el vicio (de competencia) alegado por la recurrente en relación a la Orden Foral 323/2009 del Diputado de Hacienda y Finanzas no puede ser examinado en este procedimiento hay que reconocer la competencia de ese órgano en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 ( sentencias de esta Sala de 8 y 18 de Mayo de 2015 ; Recursos 57 y 41/2014 , respectivamente).

Tampoco puede obviarse que el Decreto Foral 41/2006 de 26 de septiembre que desarrolló la N.F. 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa habilitó para el desarrollo de esa disposición reglamentaria al Diputado Foral de Hacienda.

No sería lógico, ya que quien puede lo más puede lo menos, sino contradictorio con tal habilitación que el Diputado Foral pudiere desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.F. 41/2006) y, en cambio, no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación, sujeto al cumplimiento de condiciones y, por lo tanto, reconocido tan solo con carácter provisional.

En efecto, el reconocimiento o concesión del mencionado régimen especial no comporta la declaración del derecho a disfrutar de los beneficios propios del mismo sino en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral que autorice la aplicación del antedicho régimen fiscal, y así es que el artículo 111-3 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración tributaria para comprobar en un procedimiento posterior de aplicación de los tributos (no de revisión) el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de los requisitos no comprobados en el procedimiento de concesión del beneficio fiscal y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder previamente a la revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto por el Título V de la Norma Foral 2/2005.

El carácter provisional del acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, declarado por el precepto de la NFGT que se acaba de citar y, por consiguiente, la posibilidad de comprobar el cumplimiento de las condiciones a que se halle supeditada la aplicación del beneficio (o de los requisitos no comprobados ab initio) diferencia el supuesto o supuestos de revocación regulados por la Orden Foral 323/2009 del supuesto de revocación de actos desfavorables o de gravamen a que se refiere el artículo 226 de la NFGT que si comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, susceptible por si solo de producir los efectos jurídicos propios del mismo.

La misma recurrente distingue en el fundamento cuarto de la demanda entre los requisitos que deben acreditarse para tener derecho a la aplicación del régimen fiscal de referencia (apartado 1º del art. 60 de la NFIS) y los que deben acreditarse para disfrutar cada uno de los beneficios previstos (apartados 40 al 9º de la misma Norma).

Por las mismas razones, la regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la Ley general tributaria y ) cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Convenio Económico de 2002 y, por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo ).

QUINTO.-El recurso contencioso se funda, por lo que se refiere a la Orden Foral 559/2014 que revocó la aplicación del régimen de sociedades de promoción de empresas a la recurrente en los motivos siguientes:

1º.- La vulneración del principio de confianza legítima. Revisión del concepto de 'promoción y fomento de empresas' aplicado por la Orden Foral 1296/2002 que otorgó esa calificación a la solicitud de la recurrente. Extensión de la comprobación a los mismos elementos comprobados o que pudieron ser comprobados mediante la documentación requerida por el Servicio de Gestión en 2007 y 2008 en el procedimiento de devolución (IS) instado por la recurrente, y que comprendía todos los relevantes para la aplicación del régimen fiscal de las sociedades de promoción de empresas.

2º.- El cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la NFIS para tener derecho a la aplicación del régimen especial y beneficios previstos por ese precepto: actividad de promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la adquisición de participaciones de sociedades que realicen actividades empresariales para facilitar la financiación a las sociedades participadas por la promotora. Proyectos diferenciados: inversión intragrupo e inversión con terceros. Cumplimiento de los compromisos adquiridos.

SEXTO-La recurrente alude al concepto jurídico indeterminado de 'promoción de empresas' pero no es tal concepto sino el de régimen de sociedades de promoción de empresa el que ha motivado la calificación otorgada a la recurrente por la Orden Foral 1296/2002 de 23 de diciembre, y que obedece a elementos definidos por el artículo 60-1 de la Norma Foral 7/1996; esto es, que el objeto social consista en la promoción o el fomento de empresas mediante participación temporal en su capital y la realización de las operaciones a que se refiere la letra B) del mismo precepto.

Así es que la Orden Foral por virtud de la cual se reconoció a la recurrente el status de 'sociedad de promoción de empresas' no se sustentó, como esa parte alega, en una determinada interpretación del precitado concepto, sino en el cumplimiento 'prima facie' de los requisitos establecidos por el art. 60 de la N.F. 7/1996 para acceder a dicho régimen especial y, por lo tanto, sin perjuicio de la comprobación 'ex post' del cumplimiento de las condiciones o concurrencia de requisitos no comprobados ab initio.

La Orden Foral 1296/2002 examinó la solicitud y memoria adjunta a la misma, esto es, las actividades proyectadas por la recurrente para el cumplimiento de la finalidad u objetos propios del régimen de promoción de empresas; en cambio, la Orden Foral 559/2014 que revocó la anterior se funda en el resultado de las actuaciones de comprobación practicadas por la Inspección, referidas a las actividades realizadas por la recurrente desde que le fue concedido el mencionado régimen fiscal.

Y en ese punto, la recurrente confunde esas dos fases o momentos, o lo que es lo mismo, las facultades ejercidas por la Administración tributaria en cada de ellas, respectivamente, al punto de subrayar que 'el Diputado de Hacienda reconoció que la actividad proyectada debía entenderse como de promoción y fomento de empresas' (folio 35 de la demanda) y unos párrafos más adelante decir- también subrayado- que 'la Hacienda Foral de Gipuzkoa en 2002 entendió que si que se realizaba una actividad de promoción y fomento de empresas' (artículo 39 del mismo escrito).

De los proyectos u objetivos declarados en la memoria adjunta a la solicitud ('GRUPO ERAIKIN nace con una vocación financiera para cubrir necesidades de financiación de pequeñas y medianas empresas') a los hechos comprobados por la Inspección en el expediente de revocación hay, desde luego, un buen trecho que explica no el cambio de criterio en la interpretación del concepto de 'promoción de empresas' sino en la supresión de esa calificación con efectos ex tunc.

SÉPTIMO.-La vulneración del principio de confianza legítima tampoco puede fundarse en las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión en los expedientes iniciados mediante autoliquidación del IS de 2008 y 2009 con la finalidad de resolver la solicitud de devolución en esos conceptos y su contraste con los resultados del expediente de revocación de la Orden Foral 1296/2002, sustentados en las comprobaciones del Servicio de Inspección, a no ser que confundamos los presupuestos, objeto y alcance de tan distintas actuaciones de la Administración Tributaria.

En primer lugar, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública.

Así, el hecho de que en los procedimientos de devolución del IS 2008-2009, iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de 'gestión', limitado a la comprobación 'formal', mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos.

Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto 'no preclusivo' de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio.

No hay, por otra parte, razón de similitud entre el supuesto examinado en este procedimiento y el contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 (Rec. casación) invocada por la recurrente en que ese Tribunal sostuvo la vulneración del principio de confianza legítima en el resultado de actuaciones inspectoras 'de conformidad' en oposición a las practicadas 'a posteriori' en expediente en que fue declarado el fraude de ley.

En definitiva, de las 'comprobaciones' realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo. Es más, la concesión (provisional) de ese régimen especial comportaba el disfrute de determinados beneficios cuyo disfrute o consolidación debía entenderse a expensas de las actuaciones de comprobación luego practicadas por la Administración demandada.

OCTAVO.-No es tanto el informe del Servicio de Inspección cuanto el acuerdo de incoación del procedimiento de revocación el que se sustenta en una constatación indiciaria del incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral que concedió el régimen especial previsto por ese precepto a la recurrente, pues dicho informe constató de forma más que indiciaria el incumplimiento causante de la revocación recurrida, de forma pormenorizada, bien razonada y consistente.

Y la recurrente en vez de desvirtuar la contestación que dicho informe ha dado a sus alegaciones se ha remitido en bloque a sus alegaciones (folios 1023 a 1035) so pretexto de que 'no han sido debidamente atendidas ni rebatidas'.

Esa elusión o evasiva no tiene otra explicación que el fundamento malamente contestable, dada su objetividad y precisión, de las apreciaciones expuestas en el informe del Servicio de Inspección, de las que extraemos con soporte en el fundamento quinto de la Orden Foral recurrida las siguientes:

'.... Estas afirmaciones de la obligada tributaria se le vuelven en contra en la medida que, por un lado, confunde el objeto social de una actividad de mera prestamista con el propio de una sociedad de promoción de -empresas, a la que el artículo 60 NFIS exige algo más el mero hecho de sólo suscribir préstamos participativos a las sociedades participadas mediante la articulación de un montaje societario con la finalidad de obtener un beneficio fiscal, y, de otro, olvida que en los estatutos de la sociedad consta como una de las actividades integrantes del objeto social, lo que debiera haberle llevado a mantener una estructura empresarial que posibilitara dichos servicios de forma directa.

La finalidad de la norma, o lo qué es lo mismo, y de ahí la expresión utilizada en la primera parte ,de la letra A) objeto social primordial de la sociedad de promoción de empresas, son las acciones de fomento y promoción de empresas mediante su participación temporal en su capital y la realización de las operaciones a que se refiere la letra B, entre las que se encuentran, a los efectos que ahora interesa destacar en relación con la alegación vertida, las de prestación, de forma directa, a las Sociedades en las que participen, de servicios de asesoramiento, asistencia técnica y otros similares que guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con sus procesos productivos o de comercialización.

Pues bien, es contrario a la recta interpretación de la norma que las acciones de 'promoción y fomento de empresas' se reduzcan a la mera creación e interposición de una sociedad sin una organización que cuente con medios personales y materiales que permitan 'prima facie' la realización completa de todo el objeto social. Dicho de otro modo, queda extramuros de la norma una sociedad que nO cuente con medios propios para prestar de forma directa, como expresamente exige ef precepto, a fas sociedades participadas de servicios de asesoramiento, asistencia técnica y otros similares que, además, guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con Sus procesos productivos o de comercialización.

Si, además, lo que se está enjuiciandó, no es un supuesto de discusión teórica, sino unos hechos reales, que han consistido en la mera interpotición de una sociedad que nunca tuvo por finalidad cubrir necesidades de financiación de pequeñas y medianas empresas que le fueran ajenas, sino; simplemente, aprovechándose de la calificación fiscal de SPE, utilizadas como un vehículo de su participación en negocios inmobiliarios suscribiendo unos préstamos participativos cuyos intereses han supuesto el vaciamiento de las sociedades teóricamente fomentadas, sino fuera por la finalidad espuria con que se han realizado de reducir la tributación de las promociones inmobiliarias, la conclusión no puede ser más evidente sobre la falta de consistencia de la alegación.

La obligada tributaria pretende abordar el debate de manera aislada y desenfocada porque la Inspección no afirma que la no prestación de servicios de asesoramiento a las participadas constituya el incumplimiento del artículo 60 NFIS. Se pretende sacar de contexto un hecho constatado por la inspección cual es la ausencia de prestación de servicios por parte de la SPE que, junto a otros hechos comprobados, llevan a inferir la ausencia de estructura empresarial de la SPE y concluir que se trata de un ente meramente instrumental, amén de su incardinamiento en el grupo de sociedades que operan bajo una misma marca, grupo eibar, radicadas en un mismo domicilio, y cuya gestión contable y administrativa (que incluyen toda la materia contable, fiscal, civil y mercantil, y en su caso laboral, con establecimiento del domicilio social y fiscal para dar cumplimiento a todo ello, en el domicilio del prestador) es realizada por otra sociedad, HIRU TXOKO SL. Añadir a ello que a ese mismo grupo empresarial pertenece otra sociedad, SUSTAPEN XXI SL, en su día calificada como SPE, cuya memoria coincide con la de GRUPO ERAIKIN 2002 SL, tiene en común con ella el 80 por 100 de los socios y a la que se ha revocada el régimen especial.

Esto es, lo que la inspección pone de manifiesto no es sólo que la obligada tributaria no haya prestado servicios de asesoramiento a sus participadaS sino que estamos ante una apariencia de SPE creada ad hoc, que no es más que una mera tenedora de participaciones, mera sociedad sobre el papel sin consistencia empresarial alguna.'

NOVENO.-Hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento ( artículo 139-1 LJCA ).

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. JOSÉ ANTONIO HERNÁNDEZ URIBARRI, en nombre y representación de GRUPO ERAIKIN 2002, S.L., contra la Orden Foral de 23-10-2014 de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 1296/2002, de 23 de diciembre, que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas y aplicarle ese régimen especial, con efecto del 1 de enero de 2007; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de DIEZ DÍAS, contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0766 14, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administraci6n de Justicia doy fe en Bilbao, a 29 de diciembre de 2015.