Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 554/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 321/2020 de 31 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Núm. 321/2020

Registro General Núm. 1.548/2020

S E N T E N C I A Nº 554/22

Ilmos. Srs. Magistrados:

D. Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

D. Guillermo del Pino Romero.

Dª. Mª José Pereira Maestre.

En Sevilla, a treinta y uno de marzo del año dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso seguido en esta Sección Tercera con el número de registro 321/2020, interpuesto por don Juan Pablo, que ha actuado representado por la Procuradora doña Gloria Navarro Rodríguez, y asistido de Letrado, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Iltmo. Sr. Don Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución de 1 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico administrativa deducida contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra las liquidaciones, practicadas por AEAT ORT Andalucía - Sevilla, en concepto de IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, y contra las sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia por la que se anulase la resolución recurrida.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió que se dictara sentencia por la que se desestimara íntegramente la demanda.

Recibido el recurso a prueba y practicadas las propuestas que fueron admitidas, se dio trámite de conclusiones a las partes, quedando a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.

CUARTO.- En la tramitación de la presente causa se han observado todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos por la acumulación de asuntos que penden en esta Sección; habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer, en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución de 1 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico administrativa deducida contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra las liquidaciones, practicadas por AEAT ORT Andalucía - Sevilla, en concepto de IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, y contra las sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones.

La cuestión litigiosa consiste en determinar si se someten o no a tributación como rendimientos del trabajo las cantidades percibidas por el interesado calificadas como dietas por un entidad de la que es socio y administrador.

El TEARA en la resolución recurrida comienza indicando que debe pronunciarse sobre lo siguiente:

'Si procede someter a tributación, como rendimientos del trabajo, las cantidades abonadas en concepto de dietas al aquí interesado por una entidad de la que es administrador y/o socio mayoritario. El motivo de tal modo de proceder se ciñe a que el interesado no acredita los presupuestos de los artículos 17.1 .d) de la Ley del IRPF y 9 del Reglamento que la desarrolla. Asimismo, y en caso positivo, si procede la sanción impuesta.

1. A fin de abordar la cuestión relativa a las liquidaciones, es necesario partir de lo que establecen tales preceptos:

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (LIRPF en adelante) tras definir los rendimientos íntegros del trabajo como '...todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'. incluye como tales, particularmente, 'Las remuneraciones en concepto de gastos de representación' ( artículo 17.1.c) LIRPF), así como 'Las dietas y asignaciones para gastos de viaje...;' ( artículo 17.1.d) LIRPF), y teniendo en todo caso tal consideración 'Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos' ( artículo 17.2.e) LIRPF). Tan sólo quedan exceptuadas del concepto de rendimientos del trabajo 'Las dietas y asignaciones para gastos de ... locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan' ( artículo 17.1 d) LIRPF).

Tales límites lo fija el artículo 9 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF en lo sucesivo), el disponer, como regla general, que 'A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo', distinguiendo a tal efecto entre:

- Asignaciones para gastos de locomoción, exceptuando de gravamen '...las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.'

- Asignaciones para gastos de manutención y estancia, exceptuando de gravamen '...las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia', añadiendo que, se considerarán asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, 'exclusivamente las siguientes:

1° Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.° Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. [...]'

En todo caso, añade, 'el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'

Es evidente pues que el ámbito de ambos artículos (17 LIRFPF y 9 RIRPF), se ciñe a: 1o) las dietas y asignaciones para viajes, no a los meros suplidos y 2o) las dietas que tengan por objeto compensar, exclusivamente, gastos de locomoción, manutención y/o estancia. En este caso no se cuestiona dicho ámbito.

Sentado el ámbito anterior, para que las dietas y asignaciones para los antedichos gastos de viaje en el ejercicio de tareas diferentes a las de la condición de administrador y/o socio por quien percibe rendimientos del trabajo en los términos anteriormente expuestos, queden exoneradas de gravamen, éstas han de cumplir los requisitos y límites establecidos en el artículo 9 del RIRPF. Y sobre esta justificación es preciso aclarar lo que dispone dicho precepto sobre: a) qué es lo que hay que justificar y b) en quién recae la carga de justificar:

a) En cuanto a la primera, hay que justificar:

Primero, y principalmente, el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Precisar que esta exigencia reglamentaria sólo se impone, al menos aparentemente, para los gastos normales de manutención y en su caso estancia ( artículo 9.A.3.a) RIRPF). Sin embargo, este Tribunal entiende que dicha exigencia se aplica asimismo a los gastos de locomoción, sea cual fuere el medio de transporte (público o privado) empleado, no sólo porque dicho precepto reglamentario exige expresamente el deber de acreditar la realidad del desplazamiento en caso de que el trabajador emplee un medio de transporte privado (artículo 9.A.2.b), sino, y sobre todo, porque este apartado 2 exceptúa de gravamen la dieta abonada por gastos de locomoción, sólo y exclusivamente en la medida en que éste deba desplazarse fuera de su centro de trabajo para realizar su labor en lugar distinto, lo que impone necesariamente la carga de acreditar la razón o el motivo del desplazamiento para poder constatar si éste obedece -o no- a motivos estrictamente laborales, no a viajes a ajenos a la actividad económica, ni a desplazamientos realizados en el ejercicio de tareas inherentes a los cargos de administrador y/o socio, y

Segundo, la realidad de los siguientes gastos:

En cuanto a los específicos de locomoción:

1) Si el trabajador emplea un medio de transporte público, ha de acreditarse su importe mediante factura o documento equivalente expedida a cargo del trabajador.

2) Si, por el contrario, se utiliza un medio privado, lógicamente, propio del trabajador, acreditada la realidad del desplazamiento, lo único que procede comprobar es que el importe abonado no supera las cuantías establecidas en el artículo 9 RIRPF; sólo los gastos de peaje y aparcamiento han de acreditarse mediante factura o documento equivalente. Dicho precepto reglamentario no impone, pues, ninguna carga de justificar el concreto importe del coste del combustible empleado en dicho desplazamiento; tan sólo que éste ha sido a cargo del trabajador y no a cargo de la empresa.

En cuanto al gasto de estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, si el desplazamiento exige pernocta en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del preceptor, ha de acreditarse su importe mediante la correspondiente factura o documento equivalente expedida a nombre del trabajador, sin perjuicio de las particularidades de los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carreteras.

Y, finalmente, en cuanto al gasto de manutención del propio interesado, una vez justificada la realidad del desplazamiento a un municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, así como su razón o motivo, nada ha de acreditarse, estando en todo caso exoneradas de gravamen las cantidades percibidas por manutención, en tanto no excedan de los importes establecidos en el artículo 9.A.3.a) 1º y 2º del RIRPF; no se exige pues la aportación de justificantes de los consumos en bares o restaurantes.

b) En cuanto a quién corresponde acreditar los antedichos extremos, en general, de acuerdo con el artículo 105 de la LGT, 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Dicho esto, conviene precisar que la exoneración de las dietas conforme al artículo 17.1.d) LIRPF no constituye en rigor una suerte de exención ni, menos aún, de un beneficio fiscal; luego, no se impone a quien reclama su aplicación el deber de acreditar los respectivos hechos constitutivos conforme al artículo 105.1 LGT. Estamos, sencillamente, ante un supuesto de no sujeción, tal y como se infiere del tenor de los artículos 17.1 .d) LIRPF y 9 RIRPF (quedan exceptuados y, por tanto, no tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos) y corrobora la propia naturaleza jurídica en sí de la dieta, como compensación o resarcimiento al empleado o trabajador del gasto en el que éste haya incurrido como consecuencia del desplazamiento que haya tenido que realizar en el cumplimiento de la tareas ordenadas o comisionadas por su empresa, que, portal motivo, no representan para quien la percibe de una verdadera renta o incremento de su capacidad contributiva. Visto así, siendo la Administración quien reclama su derecho al IRPF, a ésta le corresponde, por virtud del artículo 105.1 LGT acreditar que lo percibido por dicho empleado o trabajador, al margen de denominaciones, constituye, en realidad, una renta sujeta a dicho impuesto.

No obstante, la conclusión expuesta debe ser matizada por lo siguiente:

1º) El propio artículo 9 RIRPF hace recaer en el pagador de la dieta -y no en el perceptor de la misma- la carga de acreditar los detalles del desplazamiento que la origina; en concreto: el día y lugar del mismo, así como, y sobre todo, su razón o motivo.

2º) Sin embargo, nada precisa dicho precepto sobre quién tiene que justificar los gastos anteriormente referidos en el apartado a).

Así, en cuanto a los de locomoción derivados del empleo de medios privados, el artículo 9.A.2.b) RIRPF tan sólo exige que se justifique la realidad del desplazamiento, pero sin decir a quién corresponde acreditar dicha realidad. Este Tribunal entiende que, como quiera que hace recaer en el pagador la carga de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como, y sobre todo, su razón o motivo, acreditados -por éste- tales extremos, lo único que procede comprobar es que el importe percibido por el interesado no supera al resultado de multiplicar 0,19 euros, por los kilómetros recorridos). En consecuencia, la carga de acreditar el desplazamiento o el kilometraje recorrido desde su centro de trabajo al lugar donde deba acometer su labor corresponde asimismo al pagador.

En cuanto a los restantes gastos de locomoción: concretamente, los de peaje y aparcamiento (caso de emplearse medio de locomoción privado), o el de transporte público, su prueba corresponde inicialmente al empleado o trabajador, porque los justificantes obran a su nombre. Y otro tanto cabe decir en cuanto a los gastos de estancia en hoteles y establecimientos similares, salvo en el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carreteras. Finalmente, en cuanto a los de manutención, acreditada la realidad del desplazamiento, así como su razón o motivo (cuya prueba, como hemos dicho, corresponde al pagador), basta con constatar el cumplimiento de los límites cuantitativos, en función de que exista o no pernocta, y de que el deslazamiento se realice en territorio nacional o en el extranjero para determinar la dieta por este concepto exonerada de gravamen, sin perjuicio de las particularidades del personal de vuelo en compañías aéreas. Ahora bien, la carga de acreditar todos estos gastos, que corresponde al trabajador, debe ser matizada en cada caso ya que es posible que éste no conserve los justificantes por haber sido aportados a la entidad o empresa - la conocida como nota de gastos- para su ulterior liquidación en la nómina bajo el concepto extrasalarial de dietas; en estos casos, la Administración debe recabar del pagador, además de la justificación relativa a la realidad de los desplazamientos y su razón o motivo, cuya carga corresponde sin duda a éste, la justificación de tales gastos en los casos en los que la entidad esté en posesión de los mismos por haber sido aportados por el empleado. Y, con relación a los mismos, sólo en el que caso en que ni éste ni el empleado los aporte, podrá la Administración someter al IRPF la dieta percibida por el empleado, sin perjuicio de exigir la retención al pagador de la misma.

Por ello, cualquiera que hubiese sido nuestro parecer al respecto, este Tribunal considera, salvo opinión superior, que, toda comprobación al perceptor de una dieta impone a la Administración recabar necesariamente del pagador -salvo en el caso que a continuación expondremos-, por la vía procesal que corresponda (vía requerimiento de información, vía comprobación a la pagadora), la realidad y el motivo de los deslazamientos, amén de todos aquellos justificantes que, por haberle sido entregados por el empleado, éste carezca de los mismos. Esta postura, con los matices que se quieran, es la que, en esencia, sostienen en la actualidad, tanto las Salas de Granada y Málaga de este mismo Tribunal (en sus resoluciones a las reclamaciones, entre otras, NUM000 y NUM001, de 28 de abril y 8 de septiembre de 2017, respectivamente), como otros tribunales económico administrativos (como el TEAR de Galicia en su resolución de 30 de marzo de 2017, reclamación NUM002, o el de la Comunidad Valenciana en su resolución de 31 de octubre de 2017, reclamación NUM003), así como distintos Tribunales Superiores de Justicia -como el de Asturias (Sentencia de 3 de julio de 2017, recurso 524/16) o el de Galicia (entre otras, Sentencia 161/2016 de 13 de abril de 2016)- sólo por citar algunas referencias. Este criterio ha sido confirmado por el TEAC y por el Tribunal Supremo (sentencia 96/2020 de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018)

Tan sólo existe, a nuestro juicio, un supuesto, que, más que una excepción, constituye un matiz de cuanto decimos sobre el reparto de la carga probatoria expuesto y la consiguiente extensión de la comprobación administrativa: que exista identidad entre el pagador de la dieta y el preceptor de la misma, no tanto en un sentido formal, sino en el sentido de que concurra materialmente en la misma persona la condición de empleado (perceptor) y administrador y/o socio mayoritario de la entidad pagadora -como es este el caso-, por la sencilla razón, de que esta doble condición (pagador/perceptor) hace que, más allá de formalismos, por disponer éste o estar en condiciones de disponer de toda la documentación justificativa a la que hemos hecho referencia, se torne a estos efectos en innecesario, requerir formalmente a la entidad pagadora con la que está vinculada al perceptor.

Este criterio sobre el reparto de la carga de la prueba ha sido confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 6 de noviembre de 2018 (R.G. 3972-2018) recaída en el recurso de alzada para unificación de criterio'.

A continuación, recoge el TEARA los siguientes razonamientos de la Administración:

' Antes de entrar en la motivación del presente recurso conviene dejar claras algunas cuestiones previas, como son que el recurrente es administrador y socio de la entidad pagadora de sus salarios, José Fernández Tomás y Otros SL. En concreto esta entidad tiene tres administradores y al mismo tiempo socios, que participan con un 33%, 33% y 34% del capital.

Estos tres socios-empleados-administradores han sido objeto de comprobación simultánea del IRPF de 2011, 2012 y 2013, con el fin de que justificaran el cobro de las dietas y gastos de desplazamiento, y los recursos de reposición que han presentado a las liquidaciones provisionales resultantes de tales comprobaciones son todos idénticos.

Con esto debe quedar claro que no estamos ante un trabajador cualquiera sino que, al igual que ha aportado las declaraciones presentadas por la sociedad, sin ninguna dificultad podría haber aportado la documentación justificativa de los desplazamientos, bien porque la conserve personalmente, bien porque la entregara a la empresa con el fin de justificar los gastos para que esta le retribuyera las dietas y el kilometraje.

Y esta cuestión no es baladí, pues cuando el artículo 9 del RD 439/2007, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere a que el pagador debe acreditar el día y lugar del desplazamiento no está imponiendo a la Administración la obligación de confirmar con el pagador la realidad de los mismos, sino que establece un elemento de prueba que ha de ser valorado en cada caso. El Tribunal Supremo trata este asunto en sentencia de 27 de enero de 1992 , indicando que 'la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos'.

Haciendo una visión conjunta de las comprobaciones y la actuación de los tres trabajadores/administradores, se verifica que las cuantías que vienen percibiendo como salario y gastos de desplazamiento año tras año son similares, con pequeñas variaciones entre uno y otro (...)

Como curiosidad, se observa que, siendo muy parecidas las cantidades que perciben en concepto de dietas y gastos de desplazamiento, en los tres ejercicios comprobados se da la ilógica circunstancia de que cuantos más kilómetros se hacen, menos dietas se perciben, compensando lo que se percibe por kilometraje con lo que se percibe por dietas, dando finalmente para los tres trabajadores administradores unas sumas parecidas (...)

Llama la atención que se perciban dietas por desplazamientos tantos días al año, cuando lo normal es que, como mucho, los días laborables sean 225. En algún caso llega al extremo de decir que los desplazamientos se han hecho hasta 275 días al año.

Especialmente significativo es lo que sucede en 2013, año en el que las cuantías totales percibidas por dietas y kilometraje son prácticamente idénticas, pero con distinta composición (...)

Se puede comprobar también que en 2013 estos pagos se reducen a un 62% de lo que se venía haciendo en años anteriores. Según los datos de los que dispone la AEAT, en 2014 se redujeron a unos 1000 euros por trabajador y desaparecen en 2015, aumentando al mismo tiempo y de forma considerable los salarios de los tres trabajadores/administradores. Casualmente fue en 2013 y sobre todo en 2014, cuando por parte de la Agencia Tributaria se iniciaron campañas de comprobación del pago de dietas y gastos de desplazamiento a trabajadores y administradores de sociedades. Esto siembra más dudas sobre la realidad y necesidad de esos viajes en los ejercicios anteriores.

Todo ello no hace sino ratificar que lo que se ha venido haciendo en estos años no ha sido sino retribuir como dietas y gastos lo que era una parte más del salario, escapando así de la obligación de declarar tales percepciones.

Esta visión conjunta de lo que la entidad ha pagado en los años de referencia y su concepto faltó cuando se hizo la comprobación del IRPF ejercicio 2010. Sin duda que, de haberse contado con estos datos su resolución hubiera sido bien distinta. Es por eso por lo que alegar ahora que, dado por bueno el 2010, la Administración ha de quedar sujeta a ello de por vida es inaceptable.

No se niega por esta parte que se hicieran algunos desplazamientos para el trabajo normal de la empresa, pero es que tales desplazamientos han de probarse. Para ello, ni a lo largo del procedimiento de comprobación ni después con el recurso presentado se ha aportado ni un solo documento de esos viajes, ni una sola factura de combustible, ni de comidas, ni un tique de aparcamiento, ni siquiera la firma de algún documento. No se ha aportado nada, solo presenta unos listados de ayuntamientos para los que trabaja la empresa pagadora y unos certificados en los que se dice que se hacían desplazamientos al municipio.

Tanto la normativa del impuesto como las propias consultas tributarias a las que se refiere en el recurso dicen bien claro que debe acreditarse el día y lugar de desplazamiento. Sin embargo, pretende que unos certificados acerca de trabajos efectuados a lo largo de años a diversos ayuntamientos sirvan de justificante de desplazamientos para todos los trabajadores. Sucede que los certificados solo acreditan que la sociedad realizó unos trabajos en el municipio, pero no qué trabajador los hizo, los días que se desplazó para ello, ni la ruta que hizo.

Pocos cálculos fiables se pueden hacer con ello y, mucho menos, justificar los desplazamientos y los gastos que pretende, tan elevados en kilómetros y dietas.

En definitiva, considerando que ni a lo largo del procedimiento de comprobación ni con el recurso ha aportado ni una sola prueba de la fecha y lugar de los desplazamientos realizados, y que, de acuerdo con el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , las dietas y asignaciones para gastos de viaje se consideran rendimientos íntegros del trabajo, excepto los que cumplan los requisitos y límites señalados en el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento del IRPF, requisitos cuyo cumplimiento no ha quedado acreditado.

Prosigue la resolución del TEARA:

'Frente a estos argumentos, el interesado se limita en esta instancia a reproducir lo alegado en el recurso de reposición, a lo que tan sólo añade su total y absoluta indefensión producida en la tramitación de los procedimientos de comprobación tributaria practicados, contraria al artículo 24.2 CE y ello, al no haber incorporado al expediente el resultante de la comprobación de 2010, indefensión que este Tribunal no advierte, entre otras cosas, porque, amén de que el interesado lo aporta, no se cuestiona el resultado -de comprobado y conforme- de dicha comprobación, circunstancia sobre la que la Administración se pronuncia expresamente, explicando los motivos por los que en la presente regularización (2011, 2012 y 2013) la Administración se aparta de la conclusión a la que llegó de la comprobación del ejercicio 2010. Con todo, lo cierto es que el interesado no aporta en esta instancia ninguna prueba adicional a las presentadas, y sobre todo, no ofrece una explicación alternativa a los hechos fundados recogidos en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, ni opone argumento en contra, diferente a los ya empleados, que desvirtúe las conclusiones a la que llega la Oficina gestora sobre tales hechos, conclusiones que este Tribunal comparte plenamente, considerando insuficientes en este caso las pruebas aportadas por el interesado en el seno del procedimiento incoado, dirigidas a acreditar que las dietas percibidas en dichos ejercicios, por cumplir los requisitos del artículo 9 del RIRPF, no están exoneradas de gravamen. Antes al contrario, coincidimos con dicha Oficina en que, al margen de que hubiesen podido existir algunos deslazamientos, todos los datos anteriormente epxuestos apuntan a que el importe abonado al interesado corresponde a rendimientos disfrazados de dietas exoneradas de gravamen'.

En su demanda formula el recurrente las siguientes alegaciones:

- Que las liquidaciones contravienen la doctrina jurisprudencial contenida en las SsTS de 19 de enero y 18 de mayo de 2020, según la cual le corresponde al empleador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, por lo que la Administración debe dirigirse al empleador para la acreditación de las citadas circunstancias.

- Que vulneran también 'no solo las resoluciones de la Dirección General de Tributos, entre otras, la Consulta DGT V0291-06 de 17 de febrero de 2006, vinculante, que abordó el asuntos de la Justificación de los desplazamientos efectuados por los empleados', que mantiene 'que la misma podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho', e igualmente la Resolución de la DGT a la Consulta VO 144-11 de 28 de enero de 2011, vinculante IRPF, que aborda el Tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a los importes que percibe el consultante en concepto de gastos de locomoción (kilometraje) y gastos de manutención (media dieta, al ir y volver en el día), que 'mantiene que cuando no se haya pernoctado se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente'.

- Que obra en el expediente administrativo documentalmente la necesidad y gasto de las dietas, a través de la documental que se acompañó en su día al escrito de alegaciones, consistente en: Certificado de retribuciones e ingresos a cuenta sobre el rendimiento de trabajo. Recibos ó nóminas acreditativas de las cantidades devengadas en el ejercicio 2011, 2012 y 2013. Relación mensual detallada y separada de las asignaciones para gastos de locomoción, para gastos de manutención y para gastos de estancia, así como la documentación justificativa de la realidad y cuantía de estos gastos motivando día y lugar de los desplazamientos. Certificados de los Excmo. Ayuntamientos para los que la Mercantil José Fernández Tomas y Otros SL, prestaron sus servicios, incluyendo relación de días que asistieron mi mandante junto a sus compañeros de trabajo, a las localidades cuyos Alcaldes certifican.

- Que ha quedado acreditado en el expediente administrativo electrónico, que la Entidad para la que desempeña su trabajo mi mandante, José Fernández Tomás y otros, S.L. con C.I.F. B14230247, tiene como actividad principal y única, la confección de censos de fincas e inmuebles, para la emisión de los recibos correspondientes del Impuesto de Bienes e Inmuebles que previa concertación le son encomendados por Ayuntamientos, constando acreditado en el expediente administrativo con Modelo 347 Declaración Anual de Operaciones Con Terceras Personas correspondiente a los Ejercicios 2011, 2012, y 2013,

- Que siendo el trabajo del Objeto social de la mercantil, la realización de los siguientes cometidos o trabajos: Desplazamiento desde nuestro centro de trabajo ubicado en Córdoba capital a las distintas localidades. Tratándose fundamentalmente de zonas rurales, desplazamientos individualizados a cada dependencia a revisar. Medición pormenorizada de las mismas. Confección in situ de modelos justificativos. Confección de planos de ubicación y mediciones individualizados. Atención personal en los ayuntamientos de origen a las distintas reclamaciones y enmiendas que nos son presentadas. Desplazamientos para localización de documentación de contribuyentes con objeto de subsanar los cambios de titularidad en los correspondientes registros de la propiedad.

- Que la mercantil para la que prestaba sus servicios ha certificado que durante los ejercicios en cuestión, es decir 2011, 2012 y 2013 la Entidad mencionada confeccionó los expedientes a los 30 Ayuntamientos de la relación que se acompaña, lo que es oficialmente contrastable, y realizando un total de 135.614 Km. y un número de 8.879 expedientes, desglosando pormenorizadamente el importe correspondiente a dietas y gastos de desplazamiento.

- Que a consecuencia de la premura con la que hay que realizar las gestiones laborales encomendadas, mi mandante cumplía un horario laboral imprevisible de lunes a sábados e incluso algún domingo cuando la ausencia de los propietarios no le permitía otro día, lo cual le imponía los desplazamientos prácticamente a diario para poder atender en tiempo y forma lo preceptuado contractualmente, correspondiendo a su labor, aproximadamente a un tercio de las cifras mencionadas, dado que el desplazamiento a las localidades donde tenia que trabajar, lo realizaba en el vehículo de su propiedad, no pasando cargo por uso de ningún tipo (averías etc.) a la entidad mercantil para la que trabaja, amén de no incluir en la retribución reseñada como dietas y kilometraje el importe correspondiente al combustible consumido.

- Que se ha producido una vulneración de la Teoría de los Actos Propios por la Administración Tributaria, pues ante el mismo requerimiento de documentación respecto del IRPF ejercicio 2010, y del que se acompañó a los recursos de reposición interpuestos, toda la documentación que obraba en poder de mi representado del expediente con Referencia NUM004, IRPF Ejercicio 2010 aportada al mismo, se dictaba resolución con fecha 26 de noviembre de 2014 con el siguiente tenor: 'Como resultado de la comprobación realizada en relación con la declaración anual del IRPF correspondiente al Ejercicio 2010, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente, no procede regularizar la situación tributaria'.

- Que no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, la sociedad mercantil para la que desempeña su trabajo por cuenta ajena, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen y correspondientes a los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013, 'sorprendiendo a esta parte actora', que en ningún momento del procedimiento de liquidación tributaria efectuado se requiriera a la mercantil José Fernández Tomas y Otros SL, para la que aportara la documentación precisa.

- Que en el procedimiento de comprobación tributaria se ha producido una absoluta indefensión en el ejercicio el derecho de defensa, al haber inadmitido sin motivación alguna la prueba propuesta consistente en que se aporten a los procedimientos administrativos de comprobación tributaria referente a IRPF años 2011, 2012 y 2013 el expediente de referencia número NUM004 correspondiente al IRPF ejercicio 2010, y sin motivación alguna.

Pues bien, comenzando por esto último, en absoluto es de apreciar la indefensión alegada por haberse inadmitido sin ninguna motivación la aportación del referido expediente correspondiente al ejercicio de 2010, por cuanto el propio TEARA expone que dicha prueba ya fue aportada por el propio interesado, y además fue tomada en consideración por la propia Administración tributaria, la cual, tras la valoración que hace de todo el material probatorio, incluido el referido expediente de 2010, y con el cotejo que detalla de las cantidades percibidas de los trabajadores administradores, viene a concluir 'que lo que se ha venido haciendo en estos años no ha sido sino retribuir como dietas y gastos lo que era una parte más del salario, escapando así de la obligación de declarar tales percepciones', razonando precisamente que 'esta visión conjunta de lo que la entidad ha pagado en los años de referencia y su concepto faltó cuando se hizo la comprobación del IRPF ejercicio 2010. Sin duda que, de haberse contado con estos datos su resolución hubiera sido bien distinta. Es por eso por lo que alegar ahora que, dado por bueno el 2010, la Administración ha de quedar sujeta a ello de por vida es inaceptable'. Por tanto, no puede considerarse que se haya vulnerado la confianza legítima del interesado ni la doctrina de los actos propios mediante una alteración arbitraria de la actuación de la Administración tributaria.

Por otro lado, también concluimos en que no hay acreditación precisa de los gastos litigiosos. Como expone la Administración tributaria: 'Tanto la normativa del impuesto como las propias consultas tributarias a las que se refiere en el recurso dicen bien claro que debe acreditarse el día y lugar de desplazamiento. Sin embargo, pretende que unos certificados acerca de trabajos efectuados a lo largo de años a diversos ayuntamientos sirvan de justificante de desplazamientos para todos los trabajadores. Sucede que los certificados solo acreditan que la sociedad realizó unos trabajos en el municipio, pero no qué trabajador los hizo, los días que se desplazó para ello, ni la ruta que hizo. Pocos cálculos fiables se pueden hacer con ello y, mucho menos, justificar los desplazamientos y los gastos que pretende, tan elevados en kilómetros y dietas. En definitiva, considerando que ni a lo largo del procedimiento de comprobación ni con el recurso ha aportado ni una sola prueba de la fecha y lugar de los desplazamientos realizados'.

En cuanto a la carga de la prueba, el Tribunal Supremo (Sección Segunda, rec. cas. núm. 4258/2018), en sentencia de 29 de enero de 2020, resuelve del siguiente tenor:

(...) Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'. De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'. Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

(...) Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF , en relación con el art. 9 del RIRPF , se comprende dentro del concepto de rendimientos íntegros de trabajo sujetos al impuesto, aparte de otros, 'Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'. Esto es, con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.

En lo que respecta a los gastos de manutención -en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF .

Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la quetiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF , coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF , el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF , debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la 'Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas', y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a 'expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior'.

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT , 'Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó', en relación con el art. 99.2 de dicho texto, 'Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados', permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE , ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF , además, le corresponde 'acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es 'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF , se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal.

Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.

(...) corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas seautorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF , pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber.

Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

(...) en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF , puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación.

En la sentencia de instancia, se deja constancia de la condición de socio-trabajador del contribuyente, con carácter general sin concretar su grado de participación o relación. Con referencia a otros pronunciamientos señala que ello le facilita el acceso a la documentación y que correspondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como ayudas de gastos. Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista- trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista- trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente. En este caso, como se ha dicho, se deja constancia del crudo dato, sin justificar dicha disponibilidad o facilidad'.

Se debe resolver, pues, caso por caso, y en el que ahora nos ocupa, no se discute por el demandante la afirmación contenida en los acuerdos de liquidación según la cual, no se trata de un mero trabajador de la sociedad mercantil sino que une a tal condición su carácter de socio administrador, que comparte con otros dos socios trabajadores y administradores (con el 33%, 33% y 34% de participación en el capital social), siendo perceptores los tres de dietas y gastos de desplazamiento en cuantías similares, tal y como se expuso detalladamente por la Administración tributaria. En tal condición no puede ser exonerado el interesado de la acreditación con la precisión exigida de tales gastos y dietas cuando existe identidad entre la sociedad pagadora de las dietas y los propios perceptores de la misma.

En consecuencia, el recurso interpuesto contra las liquidaciones debe ser desestimado.

SEGUNDO.- En cuanto a las sanciones impuestas, lo son por la infracción consistente en 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación'.

Alega la recurrente, entre otros motivos, que se ha dado una vulneración del principio de presunción de inocencia al no acreditarse su culpabilidad.

El elemento subjetivo del tipo lo motiva así la Administración tributaria:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible en la confección de su declaración por el I.R.P.F. del ejercicio 2011 al omitir declarar retribuciones por rendimientos del trabajo, pues no justifica la exención de los importes percibidos en concepto de dietas. Esta actuación no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni se aprecian otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

Pues bien, en principio, y como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 (recurso 3256/16), 'cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer ' debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE ' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE ' [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 6058/2003 ), FD Quinto]...'

Esto sentado, la falta de justificación de la exención de los importes percibidos en concepto de dietas es lo que determina la procedencia de las liquidaciones pero no puede presuponer por sí misma la culpabilidad del recurrente. Es más, en el acto recurrido, dando por sentado la realidad de 'algunos desplazamientos' en su cometido profesional, se hace expresa referencia a que en la comprobación del IRPF del ejercicio de 2010 se llegó a una distinta conclusión a la presente regularización de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 no porque en aquella se presentara la documentación de los viajes y facturas de combustible, comidas, aparcamiento, etc. colmando así la justificación de tales gastos y ahora no, sino por esa 'visión conjunta' de la actuación de los tres trabajadores administradores y socios en todos los ejercicios concernidos, que se describe con todo detalle, y que no se tuvo entonces. Así se reconoce expresamente por la Administración tributaria que viene a admitir que, no obstante idéntica falta de justificación documental en el ejercicio 2010, lo que se hizo en este fue 'dado por bueno' pues esa 'visión conjunta' fue lo que 'faltó cuando se hizo la comprobación del IRPF ejercicio 2010'. Por tanto, las sanciones deben ser anuladas por este motivo, que exime el examen de los demás.

TERCERO.- El recurso, por tanto, se ha de estimar parcialmente, por lo que, de conformidad con el artículo 139.1 de la L.R.J.A. de aplicación, no procede pronunciamiento de condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general aplicación

Fallo

Que estimando parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 1 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico administrativa deducida contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra las liquidaciones, practicadas por AEAT ORT Andalucía - Sevilla, en concepto de IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, y contra las sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones, expresada en el antecedente de hecho primero, debemos anular y anulamos las sanciones impuestas, confirmando el acto recurrido en todo lo demás. Sin costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe preparar recurso de casación por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente a la notificación de esta resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los arts. 86 y siguientes de la Ley Jurisdiccional.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'