Sentencia Administrativo Nº 555/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1364/2008 de 23 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1364/2008

Partes: Pedro Francisco Y OTROS C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 555

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de mayo de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1364/2008, interpuesto por D. Pedro Francisco , Dña. Rita , D. Epifanio y D. Landelino , representados por el Procurador D. ANTONIO MARÍA DE ANZIZU FUREST, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. Antonio María de Anzizu Furest, actuando en nombre y representación de los cuatro actores, como herederos de su fallecido padre D. Tomás , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 31 de enero de 2008, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta por el finado D. Tomás contra el acuerdo del Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Recaudación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 15 de mayo de 2003, por el que se le declaba responsable subsidiario de la deuda contraída por la entidad Cerdanyola de Construcciones, S.A., en virtud de lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , de 28 de diciembre de 1963, con un alcance de 105.357,52 €, correspondiente a cuota, intereses de demora y sanciones, por los conceptos de Retenciones a cuenta del IRPF, ejercicios 1990 a 1994, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 a 1994, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1990 a 1994.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, respectivamente, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria por la que se declare la nulidad de la resolución impugnada, por no concurrir los presupuestos para la derivación de responsabilidad y, subsidiariamente, se estime la imposibilidad de derivación de las sanciones, y la demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La resolución del TEARC cuya legalidad se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso estima en parte la reclamación del declarado responsable, confirmando al apreciación del supuesto de responsabilidad, pero ordenando que su alcance sea minorado con la exclusión de los importes correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 1990, 1991,1992, 1993 y 1994 en cuanto a la liquidación correspondiente al acta de disconformidad.

SEGUNDO:Se alega en la demanda articulada en la presente litis que los requisitos que el artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las deudas sociales son: 1º) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada, 2º) la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción, y 3º) la conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, y como primer y principal motivo de impugnación se aduce que el primero de tales requisitos no se cumple en el caso, al no ser el actuar de Cerdanyola de Construcciones, S.A., constitutivo de infracción tributaria, por estar amparado en una interpretación razonable de la norma tributaria y no haber intención de defraudar.

Similar motivo de recurso fue ya fue alegado en la vía previa, rechazándolo el TEARC con base a las siguientes consideraciones:

A) En cuanto a las Retenciones, el TEARC razona:

«...del análisis del expediente y, en especial, de las Actas incoadas por la Inspección, se desprende, en cuanto a Retenciones I.R.P.F., que la sujeto pasivo, durante los ejercicios regularizados, satisfizo retribuciones a profesionales sobre las que no practicó retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estando obligada a ello.

Es cierto que algunos de estos profesionales eran arquitectos, y el interesado alega que la falta de retención vino motivada por la creencia de que era el Colegio quien debía practicarla e ingresarla. Sin embargo, a este respecto hay que señalar que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que las personas jurídicas o entidades que satisfagan o abonen a una persona física rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas estarán obligados a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe en los casos que reglamentariamente se establezcan. La obligación de retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, corresponde o recae, entre otros supuestos, sobre las personas jurídicas, sean públicas o privadas, que satisfagan cantidades por actividades profesionales. En este sentido, dichas personas jurídicas, tienen la consideración de sustitutos del contribuyente, que en este caso, es el arquitecto cuya actividad profesional se retribuye, por así disponerlo el artículo 32 de la Ley General Tributaria , al decir que es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro.

Por tanto y de lo anterior, resulta claro que la obligación de retener recae sobre la entidad, que es quien efectúa los pagos y retribuye a los arquitectos que desarrollan para ella su actividad profesional. En este sentido, el sustituto del contribuyente, es un verdadero sujeto pasivo del tributo y sobre él pesa la obligación de retener e ingresar en el Tesoro Público, sin que dicha obligación pueda ser desplazada o traspasada a otra persona jurídica, en este caso, los colegios profesionales, que efectúan labores mediadoras en el pago de los honorarios profesionales. En este sentido, no se considerará que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limita a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose por tal, el abono de una cantidad, por cuenta y orden de un tercero.

En el presente caso es claro que el Colegio de Arquitectos realiza una simple misión mediadora entre la entidad y los arquitectos que para ella desarrollan sus labores profesionales, pues quien efectúa el pago es la entidad y quien lo recibe son los mencionados profesionales.

Así pues, la legislación existente sobre la materia, así como su posterior desarrollo reglamentario, es lo suficientemente clara como para rechazar cualquier alegación de laguna interpretativa o de interpretación contradictoria razonable. La obligación de retener le convierte en un verdadero sujeto pasivo del tributo, frente a quien Hacienda se puede dirigir perfectamente para exigir su pago, de modo que el incumplimiento de su obligación retenedora, le convierte en infractor tributario, al amparo de lo dispuesto en el artículo 79, a) de la Ley General Tributaria , que tipifica como infracción grave «dejar de ingresar las cantidades que se hubieran debido retener», sancionable a título de simple negligencia, conforme a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Norma Tributaria aludida.

Abundando en lo expuesto hasta aquí, cabe citar varias Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, las de 29 septiembre 1986 , 16 noviembre 1987 y 22 febrero 1989 , que configuran una doctrina jurisprudencial según la cual, los honorarios devengados por arquitectos superiores o técnicos (aparejadores), ingenieros de cualquier clase o peritos, en el ejercicio de su quehacer específico, constituyen componentes de su renta, en concepto de rendimientos y, en relación con ellos, se configura la obligación de retener la cantidad a cuenta correspondiente a cargo de quien los paga, y quien los paga o satisface es el cliente, al margen de la intervención que los respectivos Colegios Profesionales tienen en el ámbito de la facturación de los honorarios de sus colegiados y en la gestión del cobro frente a los clientes. En conclusión, la función de los Colegios Profesionales es de mera intermediación o gestión en el cobro y subsiguiente pago, en cuanto que es el cliente quien debe satisfacer los honorarios de arquitectos y aparejadores a través del Colegio respectivo».

B) En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, considera:

«...la conducta de la sujeto pasivo consistió en la deducción de gastos por compras mediante la aportación de facturas cuya veracidad no quedó acreditada durante el procedimiento inspector, puesto que en las facturas no aparecía el NIF del destinatario, se hallaban expedidas a nombre de persona distinta del sujeto pasivo, y la cuota soportada no aparecía separada de la base imponible. Por tanto, concurría el necesario elemento de culpabilidad, sin que pudiera ampararse la conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas».

C) Finalmente, en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, argumenta:

C.1) Liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades 1989 y 1994, que no fueron objeto de recurso contencioso-administrativo:

«la sujeto pasivo presentó declaración liquidación correspondiente a 1989, con una base imponible de 3.571.422 ptas, compensación de base imponible negativa de ejercicios anteriores por la misma cantidad, y una cuota diferencial de -426156 ptas, devuelta el 12 de febrero de 1991, y de las actuaciones inspectoras resultó que la base imponible debía ascender a 8.142.950 ptas, como consecuencia de incrementar las ventas de inmuebles efectuadas, puesto que los compradores requeridos manifestaron haber pagado por los inmuebles adquiridos importes superiores a los reflejados en las correspondientes escrituras públicas, que fueron los declarados por el obligado tributario. En cuanto al ejercicio 1994, fueron incoadas dos Actas, una de ellas firmada de conformidad y que no fue objeto de recurso o reclamación, en la que se recogía que la sujeto pasivo contabilizó en la cuenta 'dotación a la provisión para insolvencias de tráfico' 6.138.205 ptas. del libro mayor, especificándose 'Inmobiliaria Cerdanyola', para cubrir un crédito adeudado por INMOBILIARIA CERDANYOLA, S.A., siendo partícipes los Sres. Pedro Francisco Epifanio Landelino y Tomás con un 25 por 100 cada uno de ellos y administradores solidarios. Se trata de dos sociedades vinculadas, por lo que la referida dotación no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

Y los hechos descritos han de ser forzosamente considerados con conducta tendente al incumplimiento de los deberes tributarios, atribuible a quien ostentaba el cargo de administrador en esos momentos, y por tanto, suficiente para estimar incluido el presente supuesto entre los que sí dan lugar a la responsabilidad subsidiaria del administrador».

C.2) Y en cuanto a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades 1990 a 1994, que fueron objeto de recurso contencioso administrativo, resuelto por esta Sala en sentencia de 11 de mayo de 2006 .

«...la sujeto pasivo, tras la desestimación de las reclamaciones formuladas contra las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 1990 a 1994, interpuso recurso contencioso-administrativo que fue parcialmente estimado. Por ello, por el órgano de recaudación fue dictado nuevo acuerdo, dirigido al otro declarado responsable, por el que se modificaba el alcance de la responsabilidad. De esta manera, desaparecen, de las cantidades exigidas, las correspondientes a Sociedades 1991, 1992, 1993 y al Acta incoada respecto de 1994 y suscrita de disconformidad. Sin embargo es de ver que respecto del Acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades 1990, el nuevo acuerdo reduce su importe, pasando de los 4.304,12 € iniciales, a 3.291,94 €, pero sin que en modo alguno se explique la manera en que se ha llegado a tal resultado. Por otra parte, en el expediente correspondiente a la reclamación núm. NUM001 , aparece copia del acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos en ejecución de la sentencia judicial y relativo a 1990, en el que tras transcribir el contenido de dicha sentencia, únicamente se dice que 'procede la cancelación parcial de la liquidación NUM002 por importe de 1.012,18 €', por lo que ya por tal falta de motivación procedería la detracción de dicho importe del total exigido al reclamante. Pero es que, además, el órgano contencioso-administrativo, en su sentencia, anuló las sanciones en su totalidad, por lo que no resulta posible apreciar la concurrencia de responsabilidad en este caso, puesto que precisamente el presupuesto fáctico necesario es la existencia de infracción. Por tanto, deberán ser tenidos en cuenta estos extremos a la hora de modificar el alcance de la responsabilidad exigible al Sr. Tomás ».

Frente a tales razonamientos la parte recurrente insiste en que la falta de retención que da lugar a la deuda derivada por dicho concepto no es constitutiva de infracción, pues vino motivada por una discrepancia razonable en la interpretación de la norma, en orden a la procedencia de que fuera la mercantil la que tuviera que practicarla y no el Colegio Profesional, invocando en tal sentido las sentencias de 22 de julio de 1999 de la Audiencia Nacional , 16 de abril de 2001 del TSJ de Castilla y León , 3 de marzo de 2001, del TSJ de Castilla-La Mancha y 14 de junio de 2000 del TSJ de Galicia. Y en cuanto la derivación deuda relativa al IVA, por la no deducibilidad de determinados gastos referentes al uso de un automóvil y otros justificados en facturas en que no constaba el NIF, se invoca la antes referida sentencia de 11 de mayo de 2006 de esta Sala y Sección, que anuló en parte las liquidaciones impugnadas del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 a 1994, al estimar la deducibilidad de los gastos referentes a dicho vehículo - lo que lleva a la recurrente aquí a concluir que también lo eran en el IVA-, y que anuló íntegramente las sanciones, consecuencia de la estimación parcial de la impugnación contra la liquidación y, además, al considerar que no era sancionable la falta de ingreso derivada de la improcedente deducción de determinados por la ausencia de determinados requisitos formales en las facturas que los justificaban, que no desvirtuaban la realidad del gasto.

TERCERO:Conforme al artículo 37.4 de la Ley 230/1963 , en todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance, añadiendo el precepto que dicho acto les será notificado a dichos responsables, con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal.

A su vez, en su desarrollo reglamentario, el artículo 14.2 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, dispone que el acto administrativo de derivación de responsabilidad será dictado por el órgano de recaudación que tenga a su cargo la tramitación del expediente y notificado al interesado con expresión , entre otros elementos, de los medios de impugnación que puedan ser ejercidos por el responsable subsidiario tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y fundamento de su responsabilidad, con indicación del plazo y órganos ante los que habrán de ser interpuestos (letra b).

Por su parte, la Ley 58/2003, en su redacción original establece en el apartado 5 de su artículo 174 que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable

En la interpretación de tales preceptos ha de tenerse en cuanta la doctrina contenida en la reciente STC 140/2010, de 21 de diciembre que, sobre la base del artículo 24 de la Constitución , otorgó el amparo frente a la sentencia de 7 de febrero de 2007 del TSJ de Valencia que, en un supuesto de derivación, consideró que la parte actora no podía imputar a las liquidaciones cuestionadas unos vicios que, no sólo no fueron denunciados en su momento por la entidad interesada, sino que además derivaban de unas actas que fueron firmadas en conformidad, de lo que dedujo que si'el deudor principal, al que se le levantan las Actas, nunca recurrió anteriormente por tal motivo de tales Actas, consiguientemente tampoco puede el derivado responsable, ejercitar tal acción, en base a subrogarse en el lugar del inicial sujeto pasivo, por carecer este de tal acción'

Razona la expresada STC 140/2010 :

«TERCERO.- Hechas las precisiones que anteceden estamos ya en disposición de dar respuesta a la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE) que la parte actora hace depender de la negativa judicial a permitirle cuestionar las deudas tributarias que le han sido derivadas. Pues bien, sobre esta cuestión ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos para reconocer a los responsables 'el derecho de defensa contradictoria mediante la oportunidad de alegar y probar procesalmente sus derechos e intereses', de manera que, como consecuencia de la resolución de los recursos o reclamaciones que aquellos interpongan, pueda revisarse 'el importe de la obligación del responsable', considerando este Tribunal la negativa del órgano judicial a controlar las liquidaciones de las que traía causa la responsabilidad derivada 'una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), causante de una auténtica indefensión' (STC 85/2006, de 27 de marzo, FJ 7). Y ello porque 'al responsable no se le deriva una liquidación firme y consentida por el obligado principal y, en consecuencia, inimpugnable al momento de la derivación, sino que lo que se le deriva es la responsabilidad de pago de una deuda, frente a la cual y desde el mismo instante en que se le traslada, se le abre la oportunidad, no sólo de efectuar el pago en período voluntario, sino también de reaccionar frente a la propia derivación de responsabilidad , así como frente a la deuda cuya responsabilidad de pago se le exige. [/]

No hay que olvidar que una conducta pasiva del deudor principal frente a las pretensiones liquidatorias o recaudatorias administrativas, haciendo dejación de su derecho a reaccionar en tiempo y forma contra los actos de liquidación, dejaría inerme al responsable solidario o subsidiario, al condicionar el ejercicio de su derecho fundamental de acceso a la jurisdicción en petición de nulidad de la deuda que se le deriva de la actitud procesal diligente del deudor principal que la deja impagada' (STC 39/2010, de 19 de julio, FJ 4)».

Por tanto, pese a que la deudora principal no consta que impugnase parte de las liquidaciones y sanciones derivadas, el motivo de recurso aducido es admisible, pues amén de lo anterior, en cualquier caso, al sostenerse la falta de comisión de las infracciones se viene a predicar igualmente la no concurrencia de una conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, ya que si bien es posible la existencia de una infracción típica y culpable por parte de la sociedad sin que mediara dolo o culpa de su administrador, ninguna conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1 cabe apreciar cuando en la comisión por la sociedad del tipo objetivo de la infracción no concurre el elemento culpabilístico.

CUARTO:Llegados a este punto conviene poner de manifiesto que el principal alegato de la actora se ciñe a las deudas y sanciones derivadas por el concepto de Retenciones a cuenta del IRPF e IVA, sin que nada se alegue respecto de la deuda derivada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 y 1994, éste último en lo que hace a la liquidación derivada del acta de conformidad, que no fue objeto de nuestro recurso núm. 794/2001. En ausencia de concretas alegaciones, ha de confirmarse la derivación de responsabilidad en cuanto a las liquidaciones por dicho impuesto y periodos, al compartir la Sala los razonamientos del TEARC expuestos en el apartado C.1) del precedente fundamento de derecho segundo.

Por el contrario, la Sala discrepa de la imposibilidad de interpretación contradictoria razonable que, en lo que hace a la obligación de practicar la retención e ingresarla sobre los honorarios abonados a través de los Colegios, que afirma el TEARC en el fundamento de derecho tercero. La Sala comparte el criterio mantenido por las sentencias que invoca la actora y las que en ella se citan. Así, la Sentencia de de 22 de julio de 1999 de la Audiencia Nacional , en un caso análogo razona lo siguiente:

«Finalmente, en cuanto a la imposición de la sanción, que obedece, según el TEAC, a la existencia de un error vencible, pues las normas aplicables establecen claramente la obligación de retener, entiende la Sala sin embargo, que no resulta apreciable la existencia de culpabilidad, y sí por el contrario, una razonable discrepancia interpretativa de las normas aplicables a la cuestión relativa a la práctica de retenciones a cuenta sobre los honorarios abonados a través de los Colegios, en que la intervención de éstos en lo relativo al visado de las facturas podía razonablemente hacer creer que la obligación no recaía sobre la recurrente.

En definitiva, considera la Sala que falta el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria por lo que, no habiendo infracción, improcedente resulta la imposición de sanción, criterio que también se ha mantenido por esta Sección en otros supuestos sustancialmente idénticos al presente de divergente interpretación acerca de la existencia de la obligación o no de retener, en las sentencias de 23 de junio de 1.995 , 7 de noviembre de 1.997 , y, últimamente en la de 11 de marzo de 1.999 y que, asimismo, en relación con la inexistencia de culpabilidad en la infracción administrativa en materia tributaria consistente en el incumplimiento de la obligación de retener e ingresar en el Tesoro, también sostuvo el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de mayo de 1.997 ».

En similares términos se expresan el resto de sentencias invocadas en la demanda. Cierto es que, como alega el Abogado del Estado, la misma Audiencia Nacional en sentencia de 9 de febrero de 2000 y el TSJ de Castilla y León en sentencia de 14 de enero de 2003 consideraron en otros casos similares que la conducta del sujeto pasivo no se hallaba justificada en una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, sin embargo, en el caso de esta última se trata de ejercicios posteriores a los que nos ocupan, en que los pronunciamientos judiciales habidos en el ínterin en la materia permitían lógicamente un juicio distinto. En el presente caso, la falta de retención se produjo en los ejercicios 1990 a 1994, fechas en que la Sala entiende -al margen de otros criterios respetables-, que cabía razonablemente una divergente interpretación acerca de la existencia de la obligación o no de retener.

En consecuencia, el motivo de recurso ha de prosperar en este punto.

QUINTO:Distinta suerte ha de tener el motivo principal de impugnación en lo que se refiere al IVA. Como ya se ha puntado, la parte actora alega que los conceptos regularizados por el IVA fueron las cuotas soportadas referentes a gastos referentes a un automóvil de titularidad de la compañía y la falta de constancia de NIF en algunas facturas.

En cuanto a lo primero, los actores manifiestan que en nuestra sentencia núm. 473/2006, dictada en el recurso 794/2001 , en que se impugnaban las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los mismos períodos, aceptamos tales gastos como deducibles a efectos de dicho Impuesto, por lo que, en buena lógica, debe apreciarse la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por el mismo concepto, por lo que no concurre el presupuesto necesario de comisión de infracción tributaria para la derivación de responsabilidad.

Pues bien, el artículo 33 Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al regular las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, dispone en su apartado 1 lo siguiente:

«1. No podrán ser objeto de deducción:

1º Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubricantes con destino a dichos vehículos y los demás servicios referentes a los mismos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los siguientes vehículos:

a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.

b) Los destinados exclusivamente al transporte de viajeros mediante contraprestación, con excepción de las cuotas soportadas por la utilización de dichos vehículos que no serán deducibles en ningún caso.

c) Los destinados exclusivamente a la enseñanza de conductores.

d) Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o promoción de ventas.

e) Los adquiridos por Agentes comerciales independientes para destinarlos exclusivamente a sus desplazamientos profesionales.

f) Los adquiridos para ser utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia».

En similares términos, el artículo 96 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece:

«Uno. No podrán ser objeto de deducción:

1º Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, arrendamiento, importación, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los servicios referentes a los mismos, incluso los de aparcamiento y utilización de autopistas de peaje.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará en relación con los siguientes vehículos:

a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.

b) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, con excepción de las cuotas soportadas por la utilización de dichos vehículos, que no serán deducibles en ningún caso.

c) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o a la promoción de ventas.

e) Los destinados exclusivamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia.

g) En general, aquéllos cuya utilización no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los arts. 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, además, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior».

Fluye sin dificultad que los razonamientos que vertíamos en la sentencia invocada no pueden ser trasladados sin más al ámbito del IVA, que se rige por una normativa específica. A la vista de la claridad de los anteriores preceptos, no puede acogerse que las infracciones del art. 79 LGT/1963 , derivadas de la deducción declarada de los gastos de reparación, seguro, etc del automóvil en cuestión, pueda responder a una interpretación errónea pero razonable de la norma tributaria y, desde luego, carece de toda racionalidad la tesis de que las cuotas de IVA soportadas eran deducibles por corresponder a gastos deducibles en otro impuesto, como es el Impuesto sobre Sociedades, cuando la naturaleza de ambos tributos es distinta, uno es un impuesto indirecto y el otro directo, y el contenido de una y otra regulación es palmariamente distinto.

Lo mismo podría predicarse respecto de otras cuotas de IVA que la LIVA prescribe como no deducibles: «cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes del propio sujeto pasivo, de su personal o de terceros, incluso los relacionados con la actividad empresarial o profesional», «cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos o bebidas, o por servicios de hostelería, restaurante o espectáculos, excepto cuando se destinen a ser utilizados o consumidos por los asalariados o terceras personas mediante contraprestación», «cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas», respecto de lo que la demanda guarda absoluto silencio.

En cuanto a la falta de constancia de NIF en algunas facturas, alega la actora que en la misma sentencia núm. 473/2006 consideramos que no se había discutido la realidad de los gastos y que la falta de algún requisito formal de las facturas no permitía estimar la responsabilidad infractora, por lo que tampoco concurriría el presupuesto necesario de comisión de infracción tributaria para la derivación de responsabilidad. Sin embargo, amén de que tampoco es este punto las normativas de ambos impuestos son idénticas, pues los requisitos formales de la deducción son superiores en el IVA, a la vista de los artículos 34 de la Ley 30/1985 y 97 de la Ley 37/1992 , resulta que las facturas en que no consta en NIF del receptor se corresponden precisamente con servicios de reparación de automóvil, así como una de restauración y hostelería, y ya solo por lo anteriormente razonado, esto es, por incumplir los requisitos objetivos para la deducción, no podía razonablemente declararse su deducción. Por otro lado, a la vista de los preceptos de la LIVA antes citados, aunque la recurrente guarde silencio al respecto, tampoco se encuentra amparada en una duda razonable de la norma tributaria la infracción derivada de la deducción las cuotas soportadas carentes de cualquier documentación justificativa, así como las justificadas mediante facturas emitidas a personas distintas.

SEXTO:La pretensión subsidiaria de la demanda se sustenta por la parte actora en que de conformidad con el art. 39 de la Ley 58/2003, General Tributaria , no cabe la derivación de responsabilidad a los herederos del administrador de la compañía sobre las sanciones imputadas a Cerdanyola SA de Construcciones.

El sistema de control judicial de la Administración establecido en la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, supera la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, al extender su ámbito material todas las actuaciones que la Administración realiza en su condición de poder público y en uso de las prerrogativas que como tal le corresponde, al objeto de asegurar, en beneficio de los interesados y del interés general, el exacto sometimiento de la Administración al derecho, estableciéndose cuatro modalidades de recurso: el tradicional dirigido contra actos administrativos, ya sean expresos o presuntos; el que, de manera directa o indirecta, versa sobre la legalidad de alguna disposición general, que precisa de algunas reglas especiales; el recurso contra la inactividad de la Administración y el que se interpone contra actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho. En el supuesto de recursos contencioso-administrativos contra actos administrativos, el recurso mantiene esencialmente el tradicional carácter revisor, también se superado, entre otros aspectos, al admitirse que en justificación de las pretensiones puedan alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración, previendo el artículo 31 que «1. El demandante podrá pretender la declaración de no ser conformes a Derecho y, en su caso, la anulación de los actos y disposiciones susceptibles de impugnación según el Capítulo precedente» y «2. También podrá pretender el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda». Congruentemente, el art. 70 de la Ley Jurisdiccional prevé que la sentencia desestimará el recurso cuando se ajusten a Derecho la disposición, acto o actuación impugnados (apartado 1) y que lo estimará cuando la disposición, la actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (apartado 2), estableciendo el siguiente art. 71 que «Cuando la sentencia estimase el recurso contencioso-administrativo: a) Declarará no ser conforme a Derecho y, en su caso, anulará total o parcialmente la disposición o acto recurrido o dispondrá que cese o se modifique la actuación impugnada. b) Si se hubiese pretendido el reconocimiento y restablecimiento de una situación jurídica individualizada, reconocerá dicha situación jurídica y adoptará cuantas medidas sean necesarias para el pleno restablecimiento de la misma. c) Si la medida consistiera en la emisión de un acto o en la práctica de una actuación jurídicamente obligatoria, la sentencia podrá establecer plazo para que se cumpla el fallo. d) Si fuera estimada una pretensión de resarcir daños y perjuicios, se declarará en todo caso el derecho a la reparación, señalando asimismo quién viene obligado a indemnizar. La sentencia fijará también la cuantía de la indemnización cuando lo pida expresamente el demandante y consten probados en autos elementos suficientes para ello. En otro caso, se establecerán las bases para la determinación de la cuantía, cuya definitiva concreción quedará diferida al período de ejecución de sentencia». De la interpretación conjunta de tales preceptos se desprende que en la modalidad de recurso consistente en la impugnación de un acto administrativo, los pronunciamientos a que se previstos en el art. 71 pasan por la circunstancia de que el acto impugnado incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico.

En el presente caso, como ya ha quedado dicho, el acto impugnado en el presente recurso es la resolución del TEARC que estima en parte la reclamación interpuesta por D. Tomás contra el acuerdo por el que se le declara responsable subsidiario de la deuda contraída por la entidad Cerdanyola de Construcciones, S.A., en virtud de lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , de 28 de diciembre de 1963, confirmando el TEARC el supuesto de responsabilidad declarado, pero modificando su alcance.

La actuación administrativa que se impugna no es pues relativa a una sucesión, mortis causa o por disolución y liquidación de una persona jurídica, (actualmente regulada en los art. 39 y 40 LGT/2003 ), sino que consiste en una derivación de responsabilidad del art. 40.1 LGT/1963 (actualmente regulada en los art. 41 y 43 LGT/2003 ).

Sobre la inclusión de las sanciones tributarias en la derivación de responsabilidad a los administradores societarios en virtud del primer párrafo del art. 40.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria , de aplicación al caso, esta Sala viene reiterando que el indicado precepto constituye una norma especial, cuya redacción no fue alterada por la reforma de la LGT efectuada por la Ley 25/1995, a diferencia del art. 37.3 de la misma (que estableció la no exigibilidad al responsable de las sanciones), lo cual es indiciario de la intención del legislador de mantener su íntegro contenido, dado que la justificación última de la responsabilidad establecida en aquél es la de una responsabilidad por infracciones y la no exigibilidad de las sanciones a los administradores por el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT perturbaría la fundamentación de este tipo de responsabilidad.

En tal sentido se pronuncian, entre otras, las sentencias de este Tribunal núm. 1070/05, de 29 de septiembre de 2005 , y 203/2007, de 1 de marzo , y 262/2011, de 28 de febrero . Nuestro criterio es acorde con el del Tribunal Supremo en sentencia de 21 de diciembre de 2007, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 121/2003 , y reiterado recientemente en su Sentencia de 30 de junio de 2011, dictada en el recurso de casación. núm. 2294/2009 , en que la Alto Tribunal considera lo siguiente:

«Finalmente, sobre el alcance de la responsabilidad a la que hace referencia el mencionado precepto, y contrariamente a lo pretendido por la parte recurrente, esta Sala ha señalado que se extiende también a las sanciones. Así, en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003 ), nos pronunciamos en los siguientes términos:

«La responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción.

Consecuentemente, la regla general debe ser que el responsable tributario no responda de las sanciones impuestas al sujeto pasivo o deudor principal. El indicado principio constitucionalizado de personalidad de la sanción ( art. 25.1 CE ) requiere que sólo puedan exigirse las sanciones a quienes resulten responsables de la infracción a título de dolo, culpa o mera negligencia. Y así lo reconoció el legislador en el artículo 37 LGT/1963 , reformado, cuyo apartado 3 establecía que la 'responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones'.

Ahora bien, en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está constituido por actos u omisiones ilícitos del responsable no existe obstáculo para que responda de las sanciones aparejadas a las infracciones cometidas. Este criterio es el que reflejaba el artículo 14.3 del RGR, al señalar que 'la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria', y el que ha terminado prevaleciendo en la jurisprudencia de este Alto Tribunal que excluye las sanciones cuando el responsable no ha participado o colaborado en la comisión de la infracción e interpreta, por el contrario, que el artículo 40.1 LGT/1963 , al referirse a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, hace recaer en los administradores de éstas, cuando son responsables subsidiarios, la integridad de los componentes a que se refería el artículo 58; esto es, no solo la cuota, recargos e intereses sino también las sanciones pecuniarias.

La contradicción aparente entre los artículos 37.3 y 40.1 de la LGT/1963 debía resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto era la regla general con respecto a los responsables, a los que no alcanzaban las sanciones, y el segundo era la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables subsidiarios, a los que se extendía la exigencia de las sanciones, cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1 LGT/1963 , como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto.

En definitiva, el reiterado artículo 40.1, párrafo primero, LGT/1963 declaraba responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, dieran lugar a ellas. Los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad era consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les era aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía los requisitos que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1º) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2º) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3º) Conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas ( STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ).

En este sentido, en STS de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 121/2003 ) argumentamos y precisamos el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T/1963 y que en relación a las sanciones no dejaba de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T/1963 excluía de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria , a su art. 37.3 establecía que 'la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones' al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T . , una primera interpretación de ambos preceptos conducía a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impedía que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero, alcanzase a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación hubiera vaciado de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T ., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debía entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección -en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 - que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT/1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 .

La solución proporcionada por dicha resolución repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT/1963 describía una serie de 'conductas activas' dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada 'conductas pasivas' imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la LGT/1963 , lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (ésto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001 , La Riojade 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002 , 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 .

Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3, entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001 , recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente , y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005 , rec. núm. 586/2002 , 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad, con carácter general, no se extiende a las sanciones, por aplicación del artículo 37.3 LGT/1963 , pero, con carácter especial, sí se extiende a las sanciones la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas, por aplicación del artículo 40.1 LGT/1963 y con justificación en la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/1995 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º, supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 RGR/1990 al señalar que 'la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria', con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución . De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º, que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, respondía de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable -tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999 , sino que su único objetivo -plenamente lógico- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos -como el referido art. 40.1, párrafo primero - que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero, en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales -la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3.

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º, constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3, por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º, del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, se consideraba que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que, según la LGT/1963, formaba parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º, frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

En la nueva L.G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963 . Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones ( art. 42.1.a) LGT/2003 ) y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas ( art. 43.1.a) LGT/2003 ).

Conforme al artículo 182 LGT/2003 , se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional ( TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que 'no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable 'a posteriori' entre los distintos responsables individuales'. Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963 » (FD Octavo). (En idéntico sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 10/2005), FD Quinto; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005), FD Cuarto; de 9 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 322/2006), FD Tercero; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina núms. 81/2007 y 83/2006), FD Tercero y Segundo, respectivamente).

Por lo tanto, la aplicación de la mencionada doctrina al presente recurso de casación conduce a la desestimación del motivo».

En consecuencia, aplicada la anterior doctrina al presente caso, hemos de concluir que el acto impugnado es conforme a Derecho al confirmar (con la excepción de las correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 1990, 1991,1992, 1993 y 1994 en cuanto a la liquidación correspondiente al acta de disconformidad, que excluye) la inclusión de las sanciones en el alcance de la responsabilidad, salvo por lo que hace a las sanciones relativas a las Retenciones a cuenta del IRPF, ejercicios 1990 a 1994, que no es ajustada a derecho, por lo expuesto en el anterior fundamento de derecho cuarto.

El artículo 39 LGT/2003 que se invoca, relativo a la sucesión de los herederos de una persona física en las obligaciones tributarias pendientes del finado, no es aplicable al caso enjuiciado, por lo que el alegato que en este fundamento se examina no puede hacer prosperar la pretensión subsidiaria del recurso. Existe un desajuste entre la pretensión subsidiaria y el alegato que la sustenta. En efecto, en el petitum de la demanda se pide, subsidiariamente, que 'se estime la imposibilidad de derivación de las sancionesa los mismos', término éste último indudablemente referido al precedente 'sus administradores' (de Cerdanyola de Construcciones), esto es, D. Tomás ; mientras que en el cuerpo de la demanda se sostiene, para justificar la pretensión, que 'no cabe la derivación de responsabilidada los herederos del administradorde la compañía sobre las sanciones imputadas a Cerdanyola SA de Construcciones', esto es, a los herederos de D. Tomás , aquí recurrentes, personas distintas de aquél. Por otro lado, no solo se produce esa discordancia subjetiva, sino que, reiteramos, el acto enjuiciado no ha derivado ninguna responsabilidad a los herederos de una persona física, ni de su causante ni de la sociedad, sino al administrador y de las obligaciones de una sociedad. La exigencia a los aquí recurrentes, como sucesores de D. Tomás , de las obligaciones del finado declaradas por el acto originariamente impugnado, como responsable subsidiario de Cerdanyola de Construcciones, S.A., exigiría ineludiblemente del previo requerimiento de pago previsto en el artículo 127.1 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que no consta se haya producido. Caso de haberlo, el presente recurso no se ha ampliado a ese hipotético requerimiento, en cuya eventual impugnación, si es el caso, los recurrentes podrán oponer lo que les convenga, incluida la intransmisibilidad de las obligaciones del finado relativas a las sanciones impuestas a la sociedad derivadas a D. Tomás por el acto originariamente impugnado en el presente recurso. No hemos de entrar por tanto en la cuestión de si tales obligaciones pueden ser exigidas a los aquí recurrentes, como herederos de D. Tomás , pues ese enjuiciamiento corresponde a un eventual recurso contra el hipotético acto administrativo que se las exija.

SÉPTIMO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación en parte del presente recurso contencioso-administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo, en los términos anteriormente expresados; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo número 1364/2008, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña 31 de enero de 2008, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , que anulamos en parte, únicamente en cuanto confirma la derivación de responsabilidad por las deudas de entidad la Cerdanyola de Construcciones, S.A. por cuota, intereses de demora y sanción relativas al concepto de Retenciones a cuenta del IRPF, ejercicios 1990 a 1994, por no hallarse ajustadas a derecho, desestimando el resto de pretensiones; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.