Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 555/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1682/2019 de 14 de Octubre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0031801

Procedimiento Ordinario 1682/2019

Demandante:MOLNLYCKE HEALTH CARE, S.L.

PROCURADOR D. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 555/21

RECURSO NÚM.: 1682/2019

PROCURADOR D. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En Madrid, a 14 de octubre de 2021.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1682/2019 interpuesto por MOLNLYCKE HEALH CARE SL, representada por el Procurador D. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de septiembre de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 28/20204/2018, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre el Valor Añadido, periodos de 02/2010 a 12/2011.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Siguió el procedimiento por sus trámites, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 13 de octubre de 2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid,

de fecha 26 de septiembre de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 28/20204/2018, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre el Valor Añadido, periodos de 02/2010 a 12/2011, por un importe total a ingresar de 1.586.330,78 €, si bien la cuantía de la reclamación fue de 73.789,37 € correspondiente al periodo 11 del ejercicio 2010.

SEGUNDO.-La entidad actora indica en la demanda que su objeto social es el desarrollo, producción, fabricación, comercialización y venta de todo tipo de artículos y productos sanitarios y de higiene, así como productos de plástico y papel para los mercados sanitarios y de la higiene; servicios de consultoría, así como servicios relacionados con esos productos y complementarios con las actividades descritas.

A estos efectos, está dada de alta como actividad principal en el epígrafe 614.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, referido al comercio al por mayor de productos farmacéuticos y medicamentos. Indica a continuación que las actuaciones inspectoras se efectuaron con carácter general en relación tanto al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2010 a 2011 como al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2/2010 a 12/2011, ampliándose posteriormente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

Alega, en primer lugar, exceso de duración de las actuaciones inspectoras y prescripción del derecho de la administración a liquidar, así como ausencia de motivación del acuerdo de liquidación en cuanto a las dilaciones imputables al contribuyente, ya que señala que en el acuerdo de liquidación se le imputan 209 días de dilaciones imputables con conceptos como 'no aporta documentación', 'contabilidad incorrecta', 'deficiencias en la contabilidad' o 'solicitud de aplazamiento' e indica que en ningún momento estos retrasos han impedido el desarrollo de la actividad inspectora, ya que, durante las dilaciones imputadas, el procedimiento continuó su normal desarrollo.

De esta forma, la parte actora únicamente reconoce como válidas las dilaciones número cinco y seis imputadas, por un total de 19 días.

Entiende que el diez a quo del plazo de prescripción, a efectos del IVA, ha de situarse al día siguiente de la finalización del periodo voluntario para la presentación del modelo 303, ya sea mensual o trimestral, en función del carácter de gran empresa o no del contribuyente.

De ahí que, de los 209 días de dilaciones inicialmente imputados al contribuyente, no solo debieran minorarse 154 días dada la falta de paralización del procedimiento (dilaciones 1, 2,3 y 7), sino que además deberían de aminorarse otros 36 días de la dilación 4, por lo que el plazo máximo del procedimiento inspector ha sido ampliamente superado, sin que se motive en el acuerdo de liquidación porqué la conducta de la actora ha obstaculizado o dilatado el devenir del procedimiento inspector.

En consecuencia, al haberse extendido las actuaciones inspectoras durante más de 12 meses y dictándose el acuerdo de liquidación de la inspección en fecha 10 de septiembre de 2015, se ha producido la prescripción del año 2010 así como del primer y segundo trimestre del ejercicio 2011.

Por otra parte, alega la incorrecta aplicación del tipo general del impuesto a determinados productos individuales comercializados por la entidad actora.

La Agencia Tributaria se limita a afirmar que no ha quedado probado que los productos individuales sobre los que no se admite la aplicación del tipo reducido sean de uso sanitario, sin realizar ninguna otra valoración adicional respecto de las fichas técnicas aportadas en fase de reposición, como elemento probatorio, ni de la pretendida distinción en cuanto al tipo impositivo del IVA aplicable.

Tampoco el TEAR, posteriormente, incluye ninguna valoración sobre este punto en concreto.

Destaca que la entidad actora hizo un significativo esfuerzo probatorio, aportando numerosa documentación, así como Consultas de la DGT y Sentencias en el ámbito comunitario y nacional que apoyan sus pretensiones, así como fichas técnicas de los productos en cuestión, instrucciones de uso del fabricante, características de los productos y fotografías.

Todo ello demostró que su utilización exclusiva era con fines sanitarios y el TEAR no realiza ninguna apreciación sobre ello.

Únicamente se determinó que gran parte de los productos individualizados comercializados por la actora no cumplían los requisitos establecidos en el artículo 91.1.Uno. 6º de la Ley 37/1992 al establecer que la era de aplicación el tipo reducido del 8 %, ya que entendió que no eran de uso exclusivo para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales sino que, por el contrario, admitían otros usos alternativos diferentes y que podían ser utilizados para un uso distinto de sanitario.

La inspección sí que admitió que a algunos otros de los productos CLASE 1 podrían serle aplicado el tipo reducido, si tenían la palabra quirófano o quirúrgico en su descripción y sin embargo no incluyó en el acuerdo de liquidación otros productos que eran de idéntica naturaleza e idéntica de nominación a los admitidos y que se trataban de: batas para uso en quirófano, gorros quirúrgicos para uso en quirófano, mascarillas para uso en quirófano, calzas para uso hospitalario y quirófano, paños quirúrgicos, gasas, guantes y apósitos. Como ejemplo, indica que en el acuerdo de liquidación se aceptó la aplicación del tipo reducido a los productos denominados 'gorro quirúrgico Charlotte blanco' y 'nueva bata protección' y sin embargo, se denegó la aplicación de dicho tipo reducido a los productos 'gorro Charlotte verde' y 'bata de protección'.

No entiende la actora que sea aplicable el tipo reducido del IVA a productos denominados 'nueva bata protección STD. Grande' o 'nueva bata protección S.T.D. Mediana' y sin embargo no sea de aplicación el tipo reducido a productos denominados 'bata de protección amarilla L' o 'bata de protección azul L' por cuanto ha quedado demostrado que la funcionalidad y características de todas ellas son las mismas.

Consta en la ficha técnica, que se adjuntó con el recurso de reposición, que el uso de todas las batas de protección era el mismo, con independencia de su talla o color y que era: para reducir la contaminación en un ambiente no estéril en la asistencia sanitaria.

De ahí que entienda que todos los productos deban de ser gravados al tipo impositivo reducido sin que el TEAR haya considerado esta cuestión en su resolución.

Indica, a continuación, diferentes Consultas de la DGT que admiten el tipo reducido para las batas quirúrgicas o para pacientes y para las calzas y los cubrezapatos, así como para los esparadrapos y las vendas.

De ahí que entienda que la minoración de la cuota de IVA, resultante del recurso de reposición, debió de ser de 256.222,07€ al ser de aplicación el tipo reducido del IVA, por tratarse de productos sanitarios, material, equipos e instrumental, en los términos del artículo 91.1.Uno. 6º LIVA, en su redacción vigente en los periodos impositivos objeto de las actuaciones inspectoras.

Por otra parte, alega la incorrecta determinación por parte de la inspección de los tributos del tipo impositivo aplicable a los procedure packs o paquetes quirúrgicos estériles, ya que no nos encontramos ante varias entregas de bienes o de una entrega de bienes que tienen distinta naturaleza, sino que nos encontramos ante la entrega de un solo producto, que tiene carácter exclusivamente sanitario, en la medida en que aunque esté compuesto por varios objetos sus características y su diseño y la forma de presentación y de comercialización indica que está concebido para ser utilizado y consumido solamente en el escenario de un quirófano, en el ámbito de una intervención jurídica.

El TEAR se basa en desestimar su pretensión sobre este punto en una resolución de la Dirección General de Tributos que se refiere a la nueva redacción dada al artículo 91.1.Uno. 6º LIVA, vigente únicamente a partir del 1 de enero de 2015, momento en que, a diferencia de lo que sucedía durante los periodos impositivos anteriores, la posibilidad de aplicar el tipo impositivo reducido del IVA a los productos sanitarios se supedita entre otras cosas a su consideración como productos farmacéuticos comprendidos en el capítulo 30 de la Nomenclatura Combinada así como a la posibilidad de uso directo por parte del consumidor final.

Sin embargo, ninguno de esos requisitos resulta exigible en la redacción que estaba vigente en el momento de los periodos impositivos objeto de la inspección, ya que los requisitos se limitaban entonces al hecho de que los productos sanitarios, material y equipo instrumental pudieran utilizarse exclusivamente para la prevención, diagnóstico, tratamiento, alivio curación de enfermedades o dolencias del hombre o los animales.

Lo que lleva a la DGT a responder como lo hace en esa Consulta es que los productos en cuestión, aun estando incluidos en la NC 30, no son susceptibles de uso directo por el consumidor final, que es un requisito exigible bajo la norma actual y entiende que, conforme a lo previsto en el artículo 89.1LGT, no puede aplicarse a este caso esa resolución de la DGT.

Lo que debe tenerse en cuenta es que, antes de la reiterada modificación normativa, lo determinante para la aplicación del tipo reducido del IVA era que el producto en cuestión fuera de uso exclusivamente sanitario, ya que todos los elementos que integran los Procedure Packs no tienen otra finalidad que ser utilizados y empleados en el ámbito quirúrgico, teniendo en cuenta que se trata de un paquete quirúrgico estéril, para un único procedimiento de cirugía, que se vende de forma conjunta y son consumibles de un solo uso, ya que están hechos para las necesidades del médico y de la operación concreta de que se trate, para ser utilizados en el escenario de un quirófano y en el ámbito de una operación quirúrgica.

Además, la gestión logística de un Procedure Pack se lleva siempre por referencia a un único producto por lo que nos encontramos ante la entrega de un solo producto y alega varias sentencias del TJUE que así lo corroborarían.

Por ello entiende que resulta aplicable el tipo impositivo reducido del 7 % (8 % a partir de julio de 2010) ya que se trata de un producto sanitario que objetivamente considerado solo puede utilizarse para prevenir, tratar o aliviar enfermedades o dolencias del hombre y ello supone que la cuota del IVA debe aminorarse a 648.469,83 €.

Solicita la anulación de la resolución del TEAR así como el acuerdo de liquidación.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que deben de ser imputadas al recurrente todas las dilaciones a que hace referencia el acuerdo de liquidación y reproduce a continuación la resolución del TEAR, sin que entienda procedente que sea aplicable el tipo reducido del IVA ni a los productos individuales ni a los procedure pack.

Solicita la confirmación de la Resolución del TEAR y la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Una vez que ya estaban las actuaciones pendientes de señalamiento, se ha aportado por la entidad actora Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que estimó parcialmente el recurso 1332/2017, interpuesto por la entidad actora, contra la Resolución del TEAC que resolvió en relación al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2011.

En dicha sentencia la Audiencia Nacional entendió que las actuaciones de inspección excedieron del plazo de duración máxima de 12 meses, previsto en el artículo 150.1LGT, por lo que no tuvieron efectos interruptivos de la prescripción, hasta la notificación de los acuerdos de liquidación y de ahí que considere que se habría producido la prescripción de lo actuado desde el periodo 1/2010 al periodo 7/2011.

QUINTO.-En relación a la prescripción alegada por la parte actora del derecho a liquidar la deuda tributaria, es preciso tener en cuenta que las actuaciones inspectoras, que se iniciaron el 13 de marzo de 2014, tuvieron un alcance general en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 y con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 02/2010 a 12/2011, aunque el 17 de junio de 2014 se ampliaron al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009. Es decir, se desarrollaron de forma conjunta para ambos tributos de forma que las dilaciones del procedimiento afectaban a ambos tributos.

De ahí que si la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en Sentencia de 16 de marzo de 2021, dictada en el recurso 1332/2017, se ha pronunciado ya sobre el alcance de las dilaciones apreciadas por la AEAT que consideró imputables al sujeto pasivo, en el citado procedimiento, esta Sala, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, debe de seguir el mismo criterio.

En el fundamento tercero de la citada Sentencia se especifica:

'TERCERO : Prescripción del derecho a liquidar.

Por comunicación, de fecha 13 de marzo de 2014, se notificó electrónicamente a la actora el inicio actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2010 y 2011, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos 2010 y 2011.

Posteriormente, en fecha 2 de julio de 2014, se ampliaron dichas actuaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades, período impositivo ejercicio 2009.

Las actuaciones concluyeron el 11 de septiembre de 2015, fecha en la que se notifica la liquidación de 10 de septiembre de 2015.

Regulación legal

El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)'

Artículo 104 a) del RGAT:

'A efectos de los dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'

El artículo 101 de la Ley 58/2003 , en su redacción originaria, establece:

'1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.'

Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:

'1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.a del capítulo II del título III de esta ley.'1

Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007 , establece:

'1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo'

Análisis de las alegaciones de las partes

Las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012, recurso 541/2012 ; de 27 de junio de 2012, recurso 6555/2009 y sentencia de 28 de septiembre de 2012, recurso 838/2010 ; inician una línea doctrinal, posteriormente seguida por otras muchas sentencias del Alto Tribunal, que podemos sintetizar como sigue:

1. - No cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

2. - Cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para cumplimentarlo.

La circunstancia de que impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, ha de aparecer motivada en el Acta o en la Liquidación, puesto que tales instrumentos plasman las incidencias de la actuación inspectora y las consecuencias de ellas.

Existen 75 días imputados por solicitud de aplazamiento concedida por la Administración. Esta imputación no necesita de razonamiento alguno, ya que los aplazamientos se conceden a instancias de la interesada.

Respecto a las dilaciones por no portación de documentos, se afirma en el Acuerdo de Liquidación:

' 1. Dilación por no aportación de documentación (04/04/2014 - 05/06/2014): Según se detalla en diligencia 1 de 04/04/2014, en dicha fecha se inicia una dilación no imputable a la Administración hasta que se aporte la contabilidad de la empresa, que fue solicitado en comunicación de inicio de fecha 13/03/2014. En diligencia 4 de 05/06/2014 se considera aportada la documentación solicitada, y por tanto se pone fin a la dilación iniciada el 04/04/2014. Entre las dos fechas han transcurrido 62 días.

2. Dilación por aportar contabilidad incorrecta (05/06/2015 - 26/06/2014): Según se detalla en diligencia 5 de 26/06/2014, se aporta libro diario del 2010, una vez que se han subsanado las deficiencias en la contabilidad aportada, puestas de manifiesto por la Inspección en el correo electrónico de 13/06/2014. Al no haberse aportado la documentación solicitada de forma completa y veraz, se produce una dilación no imputable a la Administración de 21 días.

3. Dilación por deficiencias en la contabilidad (26/06/2014 - 10/07/2014): En diligencia 6 de 02/07/2014 se pone de manifiesto que está pendiente de aportar el balance de situación de 2009 y la cuenta de PyG de 2009. Además, se pone de manifiesto que se considera que existe dilación no imputable a la Administración desde el 26/06/2014 hasta que se subsanen las deficiencias en la contabilidad aportada del ejercicio 2011. Es en diligencia 7 de 10/07/2014 en la que se aporta la documentación requerida. Por lo tanto, existe una dilación no imputable a la Administración de 14 días. (...)

1. Dilación por no aportación de documentación 'Procedure pack' (18/12/2014-13/02/2015): En diligencia15 de 18/12/2014 se señala que está pendiente de aportarse todo lo relativo a 'Procedure PAK'. Los comparecientes manifiestan que lo están preparando. En diligencia 16 de 30/12/2014 se manifiesta que está pendiente de aportarse todo lo relativo a 'Procedure PAK'. Finalmente, en diligencia 19 de 06/03/2015 se pone de manifiesto que no debe computarse a efectos del plazo de duración del procedimiento, desde el 18/12/2014 hasta el 13/02/2015, momento en el cual se remite por correo electrónico la documentación solicitada. El total de días que constituyen dilación no imputable a la Administración tributaria es de 57'

Ciertamente, las actuaciones inspectoras excedieron en 182 días del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT.

Ahora bien, de esos días hemos de descontar 75 días correspondientes a aplazamientos acordados a instancia de la actora, por lo que el exceso se cifra en 107 días.

Entendemos justificada la dilación de 62 días por falta de aportación de la contabilidad de la empresa. La contabilidad es un documento esencial para realizar la inspección tributaria y debe estar en todo momento a disposición de la inspección ( artículo 171.1 y 3 del RD 1065/2007 ), por lo que, dado su carácter esencial en la inspección, no es necesario justificar la incidencia de su falta de aportación. Por tanto, es correcta la imputación a la actora de los 62 días señalados.

En este punto existe un exceso de la actuación inspectora e 45 días.

Las restantes dilaciones imputadas no han sido justificadas:

1. - Dilación por aportar contabilidad incorrecta. No se señala cual sea la incorrección, ni su incidencia en las actuaciones inspectoras.

2. - Dilación por deficiencias en la contabilidad, al no aportarse el balance de situación de 2009 y la cuenta de PyG de 2009. Pero no se señala la relevancia de tales documentos para la continuación de la inspección.

3. - Dilación por no aportación de documentación 'Procedure pack'. Tampoco respecto de este documento se especifica la incidencia sobre el desarrollo de la inspección.

Por las razones expuestas entendemos que existe un exceso de plazo de las actuaciones inspectoras de 45 días en relación con el establecido en el artículo 150 de la LGT, lo que implica que tales actuaciones no han interrumpido la prescripción de la acción administrativa para liquidar la deuda tributaria. El primer acto con efecto interruptivo se produce el 11 de septiembre de 2015, fecha en que se notifica la liquidación de 10 de septiembre de 2015. Así las cosas, debemos declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2009 y 2010.'

Si aplicamos ese mismo criterio a los periodos del IVA controvertidos, cabe señalar que, si la liquidación definitiva, es de 11 de septiembre de 2015, y es el primer acto con eficacia interruptiva, al no haber interrumpido el plazo de prescripción el procedimiento de inspección, por haberse desarrollado más allá del plazo de duración del art. 150.1LGT, estaría prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria de todos los periodos de 2010, al ser periodos mensuales, por tratarse de una gran empresa, y en 2011, estarían prescritos los 7 primeros periodos, al finalizar el plazo voluntario de presentación del Modelo 303, correspondiente a julio de 2011, el 20 de agosto de 2011.

De ahí que deba de estimarse el recurso en este punto y entender prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria de todos los periodos de 2010 y de los siete primeros de 2011, reduciéndose únicamente el recurso a los periodos 08/2011, 09/2011, 10/2011, 11/2011 y 12/2011.

SEXTO.-En segundo lugar, en relación con el fondo del asunto, procede examinar si era aplicable el tipo reducido del IVA, previsto para productos sanitarios, a diferentes productos comercializados por la entidad actora en los periodos de IVA respecto de los que no ha prescrito el derecho a liquidar de la administración.

En el acuerdo de resolución del recurso de reposición, de 20 de abril de 2016, que había sido formulado contra el acuerdo de liquidación, se especifican por la AEAT los motivos de la regularización en la siguiente forma:

'TERCERO.-En el recurso de reposición que nos ocupa, el obligado tributario combate la regularización practicada en el acuerdo de liquidación en relación con la aplicación del tipo impositivo general de impuesto. El citado acuerdo rectificó la propuesta que se contenía en el acta de referencia, en los siguientes términos previstos en su fundamento de derecho cuarto:

'El obligado tributario alega que por lo que se refiere a los productos individuales de 'Clase I', esta parte quiere señalar que algunos de dichos productos no tributan al tipo general de IVA como pretende la Inspección sino que, por el contrario, tributan al tipo reducido tal y como ha establecido la DGT en las consultas que se citan a continuación:

A la vista de las anteriores consultas de la Dirección General de Tributos, esta Oficina Técnica considera que es cierto que determinados elementos descritos en el cuadro anterior serían susceptibles de serles de aplicación el tipo reducido del 7% (8% a partir de julio de 2010).

Se estima la alegación relativa a que determinados productos individuales de 'Clase I', por ser de uso quirúrgico, han de ser gravados por el IVA al tipo reducido. Partiendo del cuadro recogido como elemento 894 del expediente electrónico, esta Oficina Técnica entiende que pueden ser gravados al tipo reducido los siguientes productos en cuya descripción aparece la palabra 'quirófano, quirúrgico'

En consecuencia, los productos indicados como clase I sin función de medición o/y no estériles, tanto si llevan la Declaración CE de Conformidad, como si no la llevan, así como aquellos que no están incluidos en la clase I a III, pueden ser utilizados para otros usos o fines distintos del sanitario. Por ello, no les es de aplicación al ser vendidos el tipo reducido del IVA, sino el tipo general, y procede regularizar las cuotas de IVA a ingresar por la diferencia de ambos tipos en las siguientes cuantías:

A la hora de calcular los productos CLASE I (Producto indiv)también se ha tenido en cuenta la alegación relativa al error de cálculo de la Inspección, minorando las bases en 808,26 euros en 2010 y 14.727,31 euros en 2011.

Por otro lado, se observa un error a la hora de calcular el diferencial de tipos, ya que Ley 26/2009 de 23 de diciembre en la que se establecen los nuevos tipos del IVA, entra en vigor el 01/01/2010 con efectos desde el 01/07/2010. Por ello, el cálculo de la cuota a ingresar es el siguiente:

(*) (6.286.922,22/11 meses) x 5 meses

(**) (6.286.922,22/11 meses) x 6 meses + 6.866.220,05

Esta cuota a ingresar, la Oficina Técnica la prorratea entre los distintos meses de la siguiente forma:

51.438,45 euros (Feb-Jun 2010)

(257.192,27/5meses (feb-jun 2010))

57.196,95 euros (Jul 2010- Dic 2011)(1.029.545,03/18 meses (jun2010-dic2011)

Por lo tanto, las Cuotas de IVA Devengadas, calculadas por esta Oficina Técnica, ascenderían a la siguiente cuantía:

El obligado tributario alega que la Inspección efectúa un tratamiento diferente a los efectos de aplicar el tipo impositivo reducido para los mismos productos, aportando diversa documentación al respecto, como especificaciones técnicas de dichos productos, que ponen de manifiesto que no existen diferencias sustanciales entre los productos que han sido regularizados a distintos tipos.

Partiendo del cuadro aportado por el contribuyente como anexo 10, esta Oficina Técnica admite la aplicación del tipo reducido a aquellos productos, básicamente gorros, batas y mascarillas,respecto de los cuales se aplicó dicho tipo en el acuerdo de liquidación:

En relación con el resto de productos individualizados así como los procedures packs se remite a lo expuesto al respecto en el acuerdo impugnado, reiterando que de la documentación aportada no resulta la debida exclusividad que exige la Ley 37/1992 para uso sanitario.

De modo que resulta de aplicación el tipo general de IVA en las siguientes cuantías:

La minoración de las cuotas de IVA devengadas conforme a lo expuesto (productos que pasan del tipo general al tipo reducido) frente al acuerdo de liquidación presenta el siguiente desglose:

2010 565.122,39

2011 549.307,58

2012 565.122,39

2013 549.307,58

(*) (565.122,39/11 meses) x 5 meses

(**) (565.122,39/11 meses) x 6 meses + 549.307,58

Las cuotas a minorar, sobre las cuotas devengadas en el acuerdo de liquidación, se prorratean entre los distintos períodos:

4.623,73 euros (Feb-Jun 2010)(23.118,64/5meses (feb-jun 2010))

4.764,20 euros (Jul 2010- Dic 2011)(85.755,61/18meses (jun2010-dic2011)'

Es decir, el único razonamiento de la administración para denegar la aplicación del tipo reducido a los productos individuales es que sirven para ser utilizados para otros fines diferentes de los sanitarios, sin especificar o argumentar porqué se considera que determinadas batas o gorros son admitidos, para que les sea aplicable el tipo reducido, mientras que, respecto de otros, como las batas y gorros, que son exactamente iguales, según las fichas técnicas que fueron aportadas por la entidad recurrente con el recurso de reposición, no se admite la aplicación del tipo reducido de IVA, sin argumentar los motivos de ello, a pesar de que en esas fichas técnicas aportadas por la actora se hace referencia a las características y uso de las batas 'para reducir la contaminación en un ambiente no estéril en la asistencia sanitaria' y a las características de uso sanitario de los demás productos como gorros, mascarillas, calzas y apósitos y no se diferencian respecto de los que se admite la aplicación del tipo reducido.

Y lo mismo cabe decir de los Procedure Packs, respecto de los que no hay un solo razonamiento para denegar la aplicación del tipo reducido del 8% en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición, ni en el acuerdo de liquidación, de 10 de septiembre de 2015, dadas, además, las alegaciones de la actora respecto de que se trataba de la entrega de un solo producto, que tiene carácter exclusivamente sanitario, en la medida en que, aunque esté compuesto por varios objetos, sus características y su diseño y la forma de presentación y de comercialización indica que está concebido para ser utilizado y consumido solamente en el escenario de un quirófano, en el ámbito de una intervención jurídica, y solo sirve para ese uso, ya que, al ser abierto, pierde su esterilización.

Todo lo expresado constituye una evidente falta de motivación en el acuerdo de liquidación y en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición, ya que, frente al esfuerzo probatorio de la entidad actora en el citado recurso de reposición, conforme a las reglas de la carga de la prueba del art. 105LGT, no se emplea ningún argumento válido por la AEAT, identificando cada producto y explicando por qué es apto para otros usos que no sean los sanitarios, sobre todo si se tiene en cuenta que admite el uso sanitario para otros productos exactamente iguales, o bien, ni tan siquiera se especifica respecto de los procedure packs porqué se rechaza para ellos el tipo reducido de IVA, lo cual es contrario a la exigencia de motivación establecida en el art. 102LGT.

Está fuera de toda duda que las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativo Regionales no pueden nunca suplir o integrar los argumentos que omitieron los acuerdos impugnados ante ellos y de ahí que lo razonado por el TEAR en su Resolución no pueda suplir la ausencia de motivación de los acuerdos de liquidación de la AEAT.

Las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deberán ser actos motivados.

La motivación cumple así una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Así lo expresa con claridad la STS 9 de julio de 2010 :

'Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1CE.

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa.'

La consecuencia de todo lo expresado es que debe ser anulado el acuerdo de liquidación y el acuerdo resolutorio del recurso de reposición impugnados al carecer de la necesaria motivación.

Ello implica la anulación de la Resolución del TEAR y la íntegra estimación del recurso contencioso administrativo, al estar prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria de los periodos de IVA 02/2010 a 07/2011, tener que ser anulada, por falta de motivación, la liquidación definitiva del resto de los periodos de IVA impugnados.

SEPTIMO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas a la Administración General del Estado, al ser estimado íntegramente el recurso, si bien la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación dicho precepto concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por MOLNLYCKE HEALH CARE SL, representada por el Procurador D. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de septiembre de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 28/20204/2018, y anulamos la citada Resolución, por no ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la Administración General del Estado, hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1682-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1682-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.