Sentencia Administrativo Nº 557/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 124/2003 de 22 de Mayo de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 124/2003

Partes: MED AIGÜESVERDS, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 557

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de mayo de dos mil siete

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 124/2003, interpuesto por MED AIGÜESVERDS, S.L., representada por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 10 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 43/00022/99 interpuesta contra acuerdo dictado por la Inspección Provincial de Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1994, 1995 y 1996, liquidaciones y sanción por infracción tributaria grave.

SEGUNDO: La demanda articulada en la presente litis invoca la infracción del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , al mediar mas de un mes entre el 31 de octubre de 1998, en que finalizaba el plazo para la presentación de alegaciones a las actas previas formalizadas el anterior día 14 del mismo mes, y el 17 de diciembre de 1998, en que el Inspector Jefe dictó los actos de liquidación, notificados a la actora el siguiente día 21, sosteniendo la demandante que se ha producido la caducidad del procedimiento y procede se ordene el archivo de las actuaciones.

El invocado art. 60.4 RGIT dispone que:

"Cuando el acta sea de disconformidad el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente."

Y pretendiendo la parte fundar la caducidad en la infracción del plazo prevenido en este precepto reglamentario, la misma ha de ser desestimada toda vez que el referido precepto debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la LRJ-PAC. Y a tenor del artículo 63.2 de la LRJyPAC los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley solo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la LGT que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

En reiteradas sentencias de esta Sala hemos venido declarando que los efectos derivados del incumplimiento de plazos por parte de la Administración tributaria solo pueden ser los de nulidad cuando expresamente lo indica la norma aplicable o cuando hayan causado indefensión al destinatario; en otro caso, los efectos previsibles se ciñen a la posibilidad de no interrumpir el tiempo de prescripción.

Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley, se sienta como doctrina legal la siguiente: "En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la Ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Parece inicialmente que la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98 pero no a los posteriores, de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, sí podría deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGIT . La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de Ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente Ley General Tributaria ; además de examinar cuales son los plazos o término que señala la Ley 1/98 , y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La Ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos: De una parte, el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos inicados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica (art. 23 ). Otro plazo es el que señala el artículo 29 , relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. Finalmente, el párrafo 3º del artículo 34 , señala que, el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

De incumplirse el plazo que señala el artículo 29 , que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año. El efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la sentencia del Tribunal Supremo, derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98. Esto quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT ; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado.

Y en el caso enjuiciado, las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 27 de marzo de 1998, por lo que al resolver y notificarse los actos del Inspector Jefe no se ha rebasado el expresado plazo de un año y, a mayor abundamiento, hubiera o no caducado el procedimiento, ni se alega, ni se aprecia, que los acuerdos liquidatorios relativos a los ejercicios 1994 a 1996 no se tomaran dentro del plazo de prescripción.

TERCERO: La segunda cuestión que plantea la recurrente es la relativa a si es o no conforme a Derecho la calificación de las Actas como previas, y en consecuencia, la calificación como provisionales de las liquidaciones.

La tesis de la recurrente es que la Inspección comunicó a la actora que la actuación que se iba a realizar era de carácter general y alcanzaría a los ejercicios 1994 a 1996, por los conceptos de Impuestos sobre Sociedades e Impuestos sobre el Valor Añadido, solicitando en el curso de las actuaciones los libros de contabilidad y realizando, como es de ver de las diligencias practicadas, un examen exhaustivo de los mismos, los registros obligatorios, las declaraciones fiscales y liquidaciones, sin poner de manifiesto que se efectuara con limitaciones, que la comprobación pasara a ser parcial, ni que no se hubiera podido ultimar y fuera necesario suspender o limitar las actuaciones.

El artículo 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas".

El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, define el "acta previa" en su art. 50.1 , al disponer: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo los excepcionales casos en los que se pueden extender actas previas. La extensión de "actas previas" posibilita dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50.2 .c) "y en consecuencia han de considerarse excepcionales frente a las definitivas, ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50.2 del RGIT , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50.3 del RGIT , así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50.4 del RGIT , al disponer que "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

El artículo 50 del Reglamento de la Inspección no se refiere a la clasificación de las actuaciones inspectoras, sino de las actas. Claramente se dice en el apartado 1 de dicho artículo que "las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas". Quiere ello decir, que hasta la extensión del acta misma, no existe límite temporal alguno para que la actuación inspectora pueda calificarse de previa o definitiva. Pero, es que además, al contener el acta una propuesta, puede sufrir la modificación derivada de su carácter de tal y, en consecuencia, es posible que en el acto de liquidación se justifique el carácter previo del acta, tal como, ocurrió en el presente caso, en el que "la liquidación impugnada justifica dicho carácter -de acta previa- sobre la base de la letra b) del artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , cuando establece como supuesto determinante de la posibilidad de formalizar actas previas, aquél en que "el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, o cuando por su fraccionamiento territorial, deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", concretándose con claridad en el cuerpo del acta que "el hecho imponible ha sido desagregado (art. 50. 2. b Real Decreto 939/1986, BOE 14.5.86 ) y la Inspección se ha limitado a comprobar las operaciones relacionadas con la cartera de acciones de Golf Aigüesverds, S.A. que posee el sujeto pasivo", especificándose también en el informe ampliatorio que "únicamente ha sido objeto de regularización una operación, la provisión por depreciación de valores negociables que aparece asentada en Contabilidad al inicio de las actuaciones". En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como hizo constar el Inspector actuante y sin que este motivo concreto de incoación de acta previa -la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible- exija mayor justificación o razonamiento.

Por otra parte, el artículo 50, 4, del Reglamento General de la Inspección no obliga a justificar por qué se desagrega el hecho imponible, como consecuencia de incoar un acta previa, sino que lo que ordena es que se señalen o indiquen las circunstancias o motivos de su incoación con tal carácter, tal como recoge expresamente el citado precepto "señalando las circunstancias de su incoación, con tal carácter", lo que, como antes se ha explicado, ha sucedido en el caso de autos.

A mayor abundamiento, cabe añadir lo siguiente. Como indica el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 7 de junio de 2006 , "nada obsta tampoco a que en el acto de resolución se modifique la calificación del acta con la atribución del correspondiente carácter a la liquidación que se practique, siendo de señalar que esta misma Sala, en casos de improcedencia de acta previa, ha entendido que no procedía anular el acta y liquidación derivada de la misma, sino calificarla, en su caso, como definitiva -Sentencias de 19 de octubre de 1994, 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 2004 -". En efecto, la improcedencia del carácter de previa no implica sin más, como postula la parte actora, la nulidad de dichas actas y de los subsiguientes acuerdos liquidatorios, sino que debe en este caso aplicarse el principio de conservación del acto administrativo. En este punto, la Ley 30/92 nos ofrece la solución, al regular en su artículo 51 la conversión del acto administrativo y disponer que cuando un acto nulo o anulable contenga los elementos propios de otro, producirá los efectos de éste; de forma que si no existen los presupuestos necesarios para que exista un acta previa, pero sí los propios de un acta definitiva, procede otorgarle tal carácter y no la anulación. Además, como defecto formal que sería, estaría subordinada esa pretendida declaración a la causación de indefensión al sujeto pasivo, lo que en modo alguno consta aquí, pues ni siquiera ha sido concretada. Y por último, que examinado el expediente administrativo, se observa también que la comprobación de la situación tributaria de la recurrente, tal como se hace constar en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha 24 de marzo de 1998, se extendió al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1996, Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994 a 1996, y Retenciones Trabajo Personal/Capital Mobiliario, ejercicios 1994 a 1996, por lo levantándose el acta a un socio de una sociedad transparente y no constando ultimada la comprobación de la situación tributaria de esta, el carácter de previa se justificaría con base al art. 50.3.c RGIT .

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto, las cuestiones que aquí se suscitan relativas a la regularización tributaria son si es correcto el beneficio comprobado por la Inspección en la venta de las acciones de Golf Aigüesverds, S.A. y la provisión por depreciación de valores mobiliarios.

En cuanto a la primera cuestión, la parte recurrente que admite en su día declaró un beneficio de 1.460.000 pta. manifiesta ahora que el beneficio fue de 1.800.000 pta., frente al de 4.034.000 pta. que establece la Administración tributaria, con la consiguiente diferencia en cuanto a la base imponible, lo que sostiene la parte actora con base a que las acciones vendidas lo fueron de las series B y D, que junto a las de la serie C forman un grupo homogéneo, cuyo coste de adquisición fue respectivamente de 270.000 pta, 1.000.000 pta. y 65.000 pta., formando otro grupo homogéneo las acciones sindicadas de la serie A, cuyo coste fue de 20.000 pta., grupo distinto del otro, cuyas acciones no están sindicadas.

A tenor del artículo 62.2 RGIT , los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Examinado el expediente administrativo se observa que obra en el mismo diligencia de 28 de septiembre de 1998 en que, con la conformidad del representante del sujeto pasivo, consta que el coste medio de las acciones vendidas fue de 965.015 pta. y el beneficio obtenido por la venta debió ser de 4.034.985 pta. Las alegaciones y prueba aportada por la recurrente no resultan suficientes para desvirtuar el contenido de la diligencia, pues como alega la representación de la demandada basta señalar que, entre otros extremos, no consta la numeración concreta y pertenencia a una u otra serie de las acciones vendidas, de modo que no consta suficientemente acreditado que la recurrente incurriera en error de hecho al prestar su conformidad al hecho constatado por la Inspección. En consecuencia, debe desestimarse el motivo de recurso.

En cuanto a la provisión por depreciación de valores, considera el TEARC en síntesis, que la razón de ser de la provisión por depreciación de valores es hacer lucir en el balance de la entidad el importe de la corrección valorativa producida como consecuencia de que el valor de según libros de la sociedad participada sea inferior al valor contable de la misma en la sociedad inversora, por lo que su subsistencia en el tiempo esta vinculada a la evolución experimentada por el valor de los títulos, aumentando su importe correlativamente a la disminución del valor teórico en relación al costo de adquisición y a la inversa, hasta desaparecer cuando el valor teórico de la participación iguale o supere el coste de adquisición, entendiendo en el caso correctamente aplicados los artículos 72 y 97 del Real Decreto 2631/1982 , del mismo texto normativo, en particular en cuanto al exceso de provisión que debe considerarse ingreso del ejercicio 1994, atendido el coste de las acciones de Golf Aigüesverds, S.A., el valor del patrimonio neto de la entidad al final de los ejercicios, el porcentaje de participación y el importe de las provisiones hechas, rechazando las alegaciones de la recurrente -sustancialmente las mismas que las vertidas en el presente recurso- al no acreditar la parte que la mejora de la situación se produjera en otro momento distinto y fuera motivo de de una disminución de la provisión que generara un ingreso en la cuenta de resultados.

La parte recurrente insiste en que obtuvo pérdidas en el ejercicio 1994 y la mejora de la situación de Golf Aigüesverds, S.A. se produjo, en su caso en ejercicio anterior, por lo que a su juicio resulta improcedente la aplicación del artículo 97 del Reglamento a dicho ejercicio y los ajustes realizados en el acta, al tomar el patrimonio neto de Golf Aigüesverds, S.A. sin tener en cuenta las primas de emisión que en el mismo se recogen.

El motivo no deberá prosperar. Cierto es como alega la parte recurrente que para el calculo de las provisiones por depreciación de valores mobiliarios en el artículo 72.1.b del Reglamento , se prevé en relación al minuendo que deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas, mas literalmente "las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio", admitiendo la parte recurrente en su escrito de demanda que las alegadas (y no concretadas) primas de emisión fueron pagadas por los accionistas "con anterioridad al 31 de diciembre de 1993". En línea con lo razonado con el TEARC, cuyas consideraciones compartimos, no habiendo quedado desvirtuados el coste de las acciones a 1 de enero de 1994 y valor del patrimonio neto de la entidad a 31 de diciembre 1994, acreditados por la diligencia de 28 de septiembre de 1998 con la conformidad del recurrente, dado el porcentaje de participación de la actora, la provisión por depreciación debía ser la de 110.006.204 pta., por lo que se produce un exceso de 121.118.412 pta. respecto de la dotación de 231.124.616 pta. a 31 de enero de 1993. En consecuencia, aún cuando en su caso se hubieran producido pérdidas en el ejercicio, extremo que no determina por si mismo la evolución del valor del patrimonio neto de una entidad, procede aplicar lo establecido en el art. 97, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que considera "provisiones no aplicadas a su finalidad", a los efectos de "ingresos computables", y por lo tanto, a reflejar en el haber de la cuenta de resultados, "la parte que se considere dotación en exceso por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o cualquiera otra causa."

QUINTO: En cuanto a la sanción impuesta, alega la parte recurrente que la sanción fue propuesta con el carácter de previa, en correspondencia con el carácter de la liquidación de la que trae causa, entendiendo que atenta a la seguridad jurídica y a los principios informadores del derecho sancionador tributario la imposición de una sanción con el carácter de previa, cuyo importe se determina en un porcentaje sobre una cuota liquidada provisionalmente. Aduce asimismo, en síntesis, la falta de culpabilidad, la falta de motivación y la inexistencia de perjuicio para la Hacienda Pública.

En cuanto al primero de los alegatos, ciertamente como alega la recurrente la propuesta de resolución sancionadora indica que "La sanción se propone con el carácter previa, en correspondencia con el mismo carácter de la liquidación de que trae causa", sin que ya en el acuerdo sancionador, aunque ratifique la propuesta, haga tal mención. Pese a lo alegado por la actora el carácter provisional del acuerdo liquidatorio no impide la incoación y resolución del expediente sancionador y si bien desconoce lógicamente nuestro derecho las sanciones previas, la cuestión resulta irrelevante -como lo prueba que ningún alegato vertiera al respecto la recurrente en la vía administrativa ni en la vía económico administrativa-, en el bien entendido que con ello únicamente se expresa la posibilidad de revisar la sanción si la liquidación de la que trae causa resultara finalmente improcedente.

A la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado. En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Por otro lado, el deber de motivación supone la exigencia de explicitar las razones que conducen a la Administración a adoptar la decisión. El requisito controvertido no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías -STS de 27 de Diciembre de 1990- de manera que, como efectivamente afirmó la STS de 27 de Diciembre de 1999, se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos les resulten incomprensibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, el acuerdo sancionador tomó como referencia fáctica la contenida en sede de aquellos actos previos de liquidación, hechos que se tuvieron por probados a partir de actuación inspectora, lo que se estima como suficiente y adecuado, en este caso, para destruir la presunción de inocencia. El acuerdo sancionador concreta los hechos que se tuvieron por probados a partir de actuación inspectora y realiza el necesario juicio de culpabilidad, ya que en la resolución sancionadora que se recurre se especifica la conducta infractora, se procede a su subsunción en el correspondiente tipo infractor previsto en el art. 79, d) de la LGT , se constata la concurrencia de culpabilidad, al menos por simple negligencia, al razonar que la conducta falta de diligencia no puede atribuirse a una interpretación razonable de la norma tributaria, especificándose, asimismo, los criterios de graduación de la sanción y las circunstancias de hecho que los justifican, determinándose la sanción en la cuantía legalmente establecida del 10% de la base imponible negativa improcedentemente declarada, lo que impide su consideración como desproporcionada.

Los hechos descritos, encuentran adecuado encaje en el tipo aplicado, cometiéndose la infracción con independencia de que la improcedente determinación de la partida a deducir o compensar en ejercicios futuros tenga o no efectos en la cuota tributaria resultante, y al margen de que la regularización practicada por la Inspección imposibilite las incorrectas deducciones en las bases de las declaraciones futuras y el efectivo perjuicio de la Hacienda Pública, pues ello afectara únicamente a la fase de agotamiento de la infracción o a la ruptura de la continuidad del ilícito, en su caso. El cambio introducido en la reforma efectuada por la Ley 25/95 de 20 de julio apunta al bien jurídico o finalidad perseguida por el precepto , esto es evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño sino que es preparatorio de la evasión o defraudación a consumar en un momento posterior. No procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la LGT que dispone que "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". En cuanto a la falta de declaración de parte del beneficio obtenido con la venta de las acciones, no cabe reconocer que la recurrente actuara en una interpretación razonable de la norma cuando ninguna explicación razonable da de la cantidad declarada, propugnando ahora un importe distinto con base a unos extremos fácticos no suficientemente acreditados. Y lo propio cabe predicar respecto del segundo de los motivos de regularización, la no inclusión como ingresos de los excesos por depreciación de valores, ante la claridad de la normativa analizada que impedía el mantenimiento de la provisión de depreciación de valores efectuada y no aplicada a su fin.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo, sin perjuicio de añadir, en orden a las sanciones aplicables, que procederá imponer las que correspondan conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que resulte más favorable al sujeto infractor, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley , y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia.

SÉPTIMO: No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 124/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, que se mantiene por ser conforme a Derecho, con la salvedad de que la nueva Ley General Tributaria resulte más favorable para la parte, en cuyo caso deberá ser revisada la sanción procedente; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.