Sentencia Administrativo Nº 560/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 139/2015 de 29 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 139/2015

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 560/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a treinta de diciembre de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 139/2015 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo de 20-11-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que estimó, parcialmentelas reclamaciones 104/2014 a 107/2014 interpuestas por Sanga Areta S.L. contra los acuerdos de 11-12-2013 de la Jefe del Servicio de Tributos Indirectos que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2009 a 2012 y de imposición de sanciones.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: SANGA ARETA S.L., representada por el Procurador Don JOSÉ MANUEL LÓPEZ MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado Don ASIER GUEZURAGA UGALDE.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por el Letrado Don SANTIAGO ARANZADI MARTINEZ DE INSAUSTI.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 20 de marzo de 2015 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don JOSÉ MANUEL LÓPEZ MARTÍNEZ actuando en nombre y representación de SANGA ARETA, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo de 20-11-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que estimó, parcialmentelas reclamaciones 104/2014 a 107/2014 interpuestas por Sanga Areta S.L. contra los acuerdos de 11-12-2013 de la Jefe del Servicio de Tributos Indirectos que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2009 a 2012 y de imposición de sanciones; quedando registrado dicho recurso con el número 139/2015.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 1 de septiembre de 2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de 127.911,11 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 14 de diciembre de 2015 se señaló el pasado día 17 de diciembre de 2015 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el acuerdo de 20-11-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que estimó, parcialmentelas reclamaciones 104/2014 a 107/2014 interpuestas por Sanga Areta S.L. contra los acuerdos de 11-12-2013 de la Jefe del Servicio de Tributos Indirectos que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2009 a 2012 y de imposición de sanciones, reduciendo a 10.467,84 euros la base de cálculo de la correspondiente al ejercicio 2009.

Las autoliquidaciones del IVA presentadas por la recurrente dieron los siguientes resultados :

-2009: 67.460,01 ? a compensar

-2010: 60.453,19 ? a compensar

-2011: 20.466,56 ? a compensar

-2012: 999,31 ? a ingresar

Con fecha 18-11-2013 el Servicio de Tributos Indirectos notificó a la recurrente las propuestas de liquidación del IVA y sanción correspondientes a los ejercicios que se acaban de señalar, fundadas en la consideración de que no procedía deducir las cuotas a compensar acreditadas por importe de 85.274,10 euros en el ejercicio 2008, ya que esas cuotas correspondían al IVA soportado en la adquisición de dos viviendas, una en Málaga en 2008 y otra en Madrid en 2005 : '¿.En este caso el IVA soportado en la adquisición de una vivienda no es deducible tanto si se dedica a alquiler como a la posterior venta, produciéndose las respectivas regularizaciones por parte de esta Administración en caso de demostrarse que los bienes han devengado por uno u otro motivo IVA. En este caso no se ha tenido en cuenta la compensación de IVA procedente de otros ejercicios por un importe de 85.274,10 euros, procedente principalmente de la adquisición de vivienda en la Urbanización Residencial Mirabella en Casares (Málaga) a Parquesol Inmobiliaria y por la adquisición de vivienda residencial en Madrid en calle Jarilla 1'.

Los acuerdos de liquidación del IVA (2009-2012) consideran que además de ser improcedente la deducción del IVA soportado en las compras de los mencionados inmuebles, el sujeto pasivo no había acreditado las operaciones que, en su caso, generaron el derecho a deducir la suma (48.058, 91 euros, según la sociedad) que exceda del importe del IVA soportado en la compra de las dos viviendas y, por lo tanto, el resultado de la autoliquidación del ejercicio 2008 debió ser ' a ingresar' y no 'a compensar en ejercicios posteriores'.

Así, excluida la compensación de cuotas negativas, derivadas de ejercicios anteriores, las liquidaciones del IVA practicadas por el Servicio de Tributos Indirectos de la Hacienda Foral de Bizkaia arrojan los resultados (sumas a ingresar, incluidos intereses de demora) siguientes:

- -2009: 21.167,04 ?

- -2010: 7.976,26 ?

- -2011: 43.520,16 ?

- -2012: 21.251,58 ?

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se funda, por lo que respecta a las liquidaciones del IVA (2009-2012) en los motivos siguientes:

1.- Las liquidaciones provisionales del IVA se han sustentado en hechos y fundamentos no recogidos en las propuestas. Vulneración del trámite de audiencia previsto por el artículo 97-9 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Bizkaia en relación al artículo 124-4 de esa Norma y al artículo 60 del Decreto Foral 112/2009 de 21 de julio que aprobó el Reglamento de gestión de los tributos de Bizkaia.

2.- La indebida determinación de las cuotas del IVA. Del saldo 'a compensar' (85.274, 10 euros) de la autoliquidación del ejercicio 2008 solo una parte corresponde al IVA soportado en las adquisiciones de viviendas (37.240, ? en 2005; 23.170 ? en 2008), ya que en otras operaciones se ha soportado IVA por importe de 13.613,97 ?en 2005 y 48.058,92 ? en 2008. Determinación 'a prorrata' de las cuotas a compensar en 2009 y siguientes, derivadas de ejercicios anteriores. Prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2005 a 2008.

3,.El derecho a la deducción del IVA soportado en la compra de la vivienda situada en Madrid, en 2005, y arrendada desde el 4- 01-2006 al BBVA, repercutiendo el IVA al arrendatario. Operación sujeta y no exenta según los criterios de la Administración demandada y de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

TERCERO.-La Administración demandada se opuso a los motivos en que se funda la impugnación de las liquidaciones del IVA , en congruencia con los fundamentos del acuerdo recurrido del TEAF de Bizkaia y, en particular, por los siguientes:

1.- La improcedente deducción del IVA soportado en la compra de las viviendas, incluida la arrendada a una persona jurídica para su uso por una persona física, de conformidad con el artículo 20.1.23 de la Norma Foral del IVA

2.- La falta de acreditación mediante la documentación pertinente (facturas) del derecho a deducir el IVA soportado en operaciones distintas a las de las compras de viviendas en Madrid ( 2005) y en Málaga (2008).

3.- La congruencia de las liquidaciones con los motivos expuestos en las propuestas comunicadas a la recurrente: improcedente acreditación en la autoliquidación de 2008 de cuotas a compensar en ejercicios posteriores. Audiencia al interesado para alegar y probar la realidad, procedencia y cuantía de las cuotas a compensar fijadas en la autoliquidación del ejercicio 2008.

CUARTO.-La propuesta de liquidación del IVA-2009 dice: 'En este caso el IVA soportado en la adquisición de una vivienda no es deducible, tanto si se dedica al alquiler como a la posterior venta, produciéndose las respectivas regularizaciones por parte de esta Administración en caso de demostrarse que los bienes han devengado por uno u otro motivo IVA.

En este caso no se ha tenido en cuenta la compensación del IVA procedente de otros ejercicios por un importe de 85.274,10 euros procedentes principalmente de la adquisición de vivienda en Urbanización Residencial Mirabella en Casares (Málaga) a Parquesol Inmobiliaria y por la adquisición de vivienda residencial en Madrid C/ Janilla 1'.

Así, la propuesta de liquidación del IVA-2009 apuntó a la compensación indebida de las cuotas pendientes de compensación por importe de 85.274,10 euros a la fecha de devengo del ejercicio anterior, generadas principal, no exclusivamente, por el IVA soportado en la compra de dos viviendas.

Y la liquidación del IVA-2009, y por derivación de los ejercicios siguientes, no se ha fundado en hechos o fundamentos distintos a los expuestos en la propuesta sino en que la recurrente no había acreditado sus alegaciones sobre el origen del saldo negativo (cuotas a compensar) en la autoliquidación de 2008, aparte del IVA soportado en ese ejercicio y en el de 2005 por la compra de los mencionados inmuebles.

Lo sustancial y común a la propuesta de liquidación de 2009 y a la liquidación de ese ejercicio es la acreditación de cuotas a compensar por importe de 85.274,10 euros en el ejercicio anterior, compensadas en los de 2009 y siguientes, y no la causa de aquel saldo negativo que en la propuesta se refiere principalmente al IVA soportado en la compra de las viviendas situadas en Madrid y Málaga, lo que no excluye otros operaciones cuya acreditación a los mismos efectos y habida cuenta de las alegaciones de la recurrente incumbía a esta.

No se ha producido, por lo tanto, la variación señalada por la recurrente, sino que el acuerdo de liquidación sin apartarse de los motivos y objeto señalados en la propuesta ha respondido a las alegaciones del obligado tributario que, además, ha podido oponerse y se ha opuesto en el trámite de reclamación económico-administrativa a los motivos de las liquidaciones recurridas, mediante las oportunas alegaciones y pruebas, y ya no decimos en este procedimiento.

En conclusión, no se han introducido en la liquidación del IVA-2009 hechos o elementos que no hubieran sido tenidos en cuenta en la propuesta comunicada a la recurrente, de suerte que hay que dar por bien cumplido el trámite de audiencia previsto por el artículo 97-9 de la Norma Foral 2/2005.

QUINTO.-La razón de las liquidaciones recurridas es que el sujeto pasivo del IVA no ha justificado que las cuotas a compensar por importe de 85.274,10 euros (autoliquidación de 2008) compensadas en los ejercicios siguientes correspondan a adquisiciones , en su caso, distintas a las de compra de las viviendas en Madrid (2005) y en Málaga (2008) afectadas a operaciones sujetas y no exentas, que generasen el derecho a la deducción, de conformidad con el artículo 94 y siguientes de la Norma Foral 2/2005.

La recurrente sostiene que una parte de las cuotas a compensar (85.274, 10 euros) y compensadas en el ejercicio 2009 y siguientes no derivan del IVA soportado por la compra de las viviendas en 2005 y 2008 sino de otras operaciones que generaron el derecho a la deducción de ese Impuesto y que, también en parte, fue deducido del IVA devengado en ejercicios anteriores al de 2009, de suerte que aun en el caso de considerar improcedente la deducción del IVA soportado en la compra de las viviendas situadas en Madrid (2005) y en Málaga (2008) por importe, respectivamente, de 37.240 euros y 23.170 euros, hay que aceptar la deducción del IVA soportado en otras operaciones realizadas en 2005 y 2008 y su reflejo en el saldo (cuotas a compensar) de ese último ejercicio en proporción equivalente a la que representa el IVA soportado en esos dos ejercicios en operaciones distintas a las de compra de las dos viviendas; esto es, las cuotas a compensar de 11.534,18 euros y 28.465, 31 euros, procedentes de 2005 y 2008, respectivamente; en total, 39.999, 49 euros (folio 21 del escrito de demanda; 143 del procedimiento).

Pero la aplicación de esa regla de proporcionalidad no puede fundarse en una simple operación aritmética, sino que presupone el reconocimiento del derecho a deducir un IVA soportado por importe superior al soportado en la compra de las dos viviendas, hasta alcanzar la cuota a compensar acreditada (85.274,10 euros) en la autoliquidación de 2008. Y el caso es que la recurrente lejos de acreditar mediante la documentación pertinente (Libros de facturas emitidas y recibidas y sus soportes o justificantes) las operaciones, que hubiesen generado el derecho a deducir el IVA que dice soportado en 2005 y 2008, por encima del soportado en la compra de las dos viviendas, y que justifique las cuotas a compensar por importe de 85.274, 10 euros, según la autoliquidación de 2008, o una parte de la misma, ha dado casi por supuesto el nacimiento de aquel derecho, mediante la remisión a la documentación aportada ante el TEAF (Libros de facturas emitidas y recibidas) que según ella 'justifican aun parcialmente ese importe y debiera haberse abierto un procedimiento de comprobación restringida que validase la deducción de cuotas sin obligarme a aportar los libros en el TEAF'.

Esa alegación denota el itinerario argumental de la recurrente, pues lejos de haber probado bien en la vía previa bien en esta vía jurisdiccional la procedencia, realidad y cuantía de las operaciones en que ha soportado el IVA que considera deducible, aparte del soportado en la compra de las viviendas, y que había generado del saldo acreedor en cuestión, ha confiado su suerte en ese punto a una operación aritmética (diferencia entre el IVA soportado en la adquisición de las viviendas y el resultado a compensar en los ejercicios en que se realizaron esas operaciones) ya que ha eludido la carga de acreditar en debida forma las adquisiciones/entregas causantes del derecho a la deducción de las cuantías estimadas según la regla de proporcionalidad señalada más arriba.

Pero no es solo que la recurrente no haya aportado las facturas que justifiquen el derecho a la deducción del IVA soportado en 2015 y 2008, por encima del soportado en la compra de las viviendas, sino que tampoco ha ofrecido ninguna explicación en este procedimiento, o antes, sobre las discordancias entre el Libro de facturas recibidas, sus soportes y las declaración del sujeto pasivo, tanto en cuanto al tipo aplicado como a las bases imponibles (fundamento 5º del acuerdo recurrido).

En definitiva, no se puede dar por acreditada la procedencia, realidad y cuantía de las cuotas a computar (autoliquidación de 2008) que la parte imputa al IVA soportado, y no deducido, en 2005 y al soportado en 2008 en compras distintas a las de los dos inmuebles mencionados.

SEXTO.-La recurrente defiende el derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición en 2005 de la vivienda y garaje situadas en Madrid, arrendada desde Enero de 2006 y hasta Julio de 2007 al BBVA, porque según los propios criterios de la Hacienda Foral el arrendamiento de una vivienda a una persona jurídica es una operación sujeta y no exenta del IVA, y así la arrendadora repercutió e ingresó el IVA correspondiente a dicho negocio.

Hay que desestimar ese motivo del recurso, sin perjuicio del derecho del interesado a solicitar y obtener, a salvo la prescripción, la devolución del IVA repercutido.

Reproducimos los fundamentos 3º y 4º de la sentencia dictada con fecha 14-12-2015 en el Recurso 35/2015 :

'TERCERO.- La Administración demandada no estaba vinculada a la interpretación sostenida en la contestación a la consulta señalada por la recurrente con remisión a los folios 74 y 48 del expediente de la Reclamación-TEAF nº 170/2014, aun de haber identidad entre los hechos y circunstancias de esa parte y los del consultante, una vez que esta Sala por sentencia (firme) de 23-04-2007 sostuvo una interpretación diferente sobre la tributación en IVA del arrendamiento de vivienda entre personas jurídicas, con destino del bien arrendado al uso de empleados de la arrendataria, ya que no es solo que esa sentencia justificase la modificación del criterio expuesto con anterioridad por la Hacienda Foral (artículo 86-1 de la N.F. 2/2005) sino que era necesario en aras de la igualdad en la aplicación de la ley que la interpretación sostenida por la Sala en la antedicha sentencia se aplicase 'ex post' a los contribuyentes que estuvieran en idéntica situación al afectado por el fallo, no en vano dicha sentencia produjo efectos entre ese contribuyente y la Hacienda Foral de Bizkaia ( artículo 72-2 de la LJCA ).

Así, el hecho de que la Administración demandada no expusiese- que conste- hasta febrero de 2013 el nuevo criterio de interpretación del artículo 20-uno 23 de la Norma Foral 7/1994 a propósito del contrato de arrendamiento de vivienda a una sociedad para uso de los empleados de la arrendataria, como alega la recurrente con referencia a las dos consultas vinculantes (folios 187-190 del expediente de la Reclamación-TEAF 170/2014) no era óbice a su aplicación en los ejercicios (2007 y siguientes) no vencidos a la fecha de la precitada sentencia de la Sala, por vinculación con efectos 'ex nunc', esto es, desde la fecha de esa resolución judicial al criterio sostenido por la misma.

Por otra parte, no puede pretenderse la vinculación de la Diputación Foral de Bizkaia al criterio de interpretación sostenido por los órganos de la Administración Tributaria del Estado sin negar la competencia de la primera en la aplicación de sus tributos, aun de aquellos como el IVA que se hallan sujetos a las mismas normas sustantivas que en el Estado; incluyendo en esas competencias la contestación a consultas vinculantes sin subordinación o coordinación con los órganos competentes, a los mismos efectos, en el ámbito de otras Administraciones tributarias.

Por último, y en lo que respecta a la autonomía de la Administración demandada para la interpretación y aplicación del régimen normativo de sus tributos, no puede sostenerse su sujeción a los criterios de armonización fiscal, como el de mantenimiento de una presión fiscal global equivalente a la existente en el resto del Estado, del artículo 3 del Concierto económico (Ley 12/2002 ) y a los principios generales proclamados por el artículo 2 de esa Ley, pues unos y otros son de aplicación en la elaboración de la normativa tributaria de los Territorios Históricos y no en su aplicación.

CUARTO.- La Sala mantiene la interpretación sostenida en la sentencia precitada de 23-04-2007 ( Rec 14952004 ), de 17 de octubre de 2011 ( Rec. 1767/2001 ) y nº 546/2014 de 5 de diciembre de 2014 , también citada por la demandada. Y es que, sea mediante un contrato de arrendamiento con estipulaciones en favor de tercero (el usuario de la vivienda) sea mediante una cesión en precario del arrendatario o mediante subarriendo el tratamiento fiscal de la operación debe ser el mismo que el previsto para el caso de cesión del uso de la vivienda mediante la última de esas figuras, en que el consumidor final es el ocupante de la vivienda.

El artículo 20-Uno.23, letra f) de la Norma Foral 7-1994 excluye de la exención prevista por el apartado b) a los arrendamientos de edificios o partes de los mismos para ser subarrendados con la excepción, precisamente, de los inmuebles destinados exclusivamente a vivienda.

Estamos, pues, en un supuesto similar al de la excepción al régimen de exclusión de la exención, prevista por el precepto que se acaba de citar. Y donde hay identidad o similitud de razón debe haber igual solución.'

SÉPTIMO.-La recurrente invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2014 (Rec. casación 581/2013) y de esta Sala de 30 de diciembre del mismo año (Rec. 229/2014) en oposición no ya a los acuerdos de liquidación del IVA (2009-2011) dictados por el Servicio de Tributos Indirectos, sino al acuerdo del TEAF de Bizkaia porque considera que esa acuerdo no se ha limitado a cotejar las autoliquidaciones con la documentación aportada por la reclamante, sino que ha procedido a nueva liquidación de ejercicios (anteriores al de 2009) ya prescriptos.

Para empezar el TEAF no podía hacer lo que dice la recurrente que ha hecho sin exceder sus funciones revisoras. Y tampoco es que lo haya hecho sino que ha confirmado las liquidaciones del IVA practicadas por el Servicio de Gestión porque la sociedad no acreditó en el trámite de reclamación económico-administrativa las cuotas a compensar resultantes de la autoliquidación del ejercicio 2008.

Así, no es que se haya producido una revisión (reliquidación dice la recurrente) de las autoliquidación del ejercicio 2008 y anteriores, no obstante la prescripción de esa acción, sino la comprobación de la procedencia, realidad y cuantía de las cuotas negativas acreditadas en la autoliquidación del ejercicio 2008, en cuanto que esas cuotas fueron compensadas en los ejercicios (2009-2012) a los que se ha extendido la regularización controvertida.

Y la tal facultad de comprobación ha sido ejercida por la Hacienda Foral sin sobrepasar los límites establecidos por la legislación tributaria, según la interpretación más reciente de la doctrina legal, recogida en sentencias del Tribunal Supremo (y de esta Sala) posteriores a las invocadas por la recurrente.

Reproducimos el fundamento 5º de la sentencia dictada por esta Sala con fecha 14-12-2015 en el Recurso 35/2015 :

'QUINTO.- No puede oponerse la prescripción de la acción liquidatoria a la revisión practicada por la demandada respecto a la compensación de las cuotas a compensar del ejercicio anterior (2008) en los ejercicios comprendidos en las liquidaciones (2009 a 2011) recurridas, aceptando la prescripción de dicha acción respecto al ejercicio 2008, a no ser que desconozcamos la más reciente doctrina del Tribunal Supremo sobre las facultades de la Administración tributaria a fin de comprobar la realidad, procedencia y cuantía de las cuotas compensadas en ejercicios no prescriptos que traigan causan de ejercicios prescriptos, de conformidad con las previsiones de la vigente LGT, similares a las contenidas en los artículos 64-1 , 66-3 y 104-3 de la Norma Foral 2/ 2005, general tributaria de Bizkaia, y teniendo en cuenta que la razón de dicha revisión es la constatación de que las cuotas negativas del IVA a compensar- y compensadas-en el ejercicio 2009 y siguientes derivan de la deducción (indebida según lo dicho en el fundamento anterior) del IVA soportado en adquisiciones afectadas a la vivienda destinada a una operación ( arrendamiento) sujeta pero exenta.

Así, la sentencia dictada por el Tribunal Supremo Sala 3ª-Sección 2ª de 19 de febrero de 2015 (Rec. 3180/2013 ) cuya doctrina reiteró la posterior de 8 de mayo del mismo año (ROJ 2000/2015) recopila y fundamenta la interpretación del Alto Tribunal en los siguientes términos:

'CUARTO.- Sentado lo anterior y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que 'en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de la misa deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales' debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del apartado 5 del art. 23 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades , en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha, sentencias de 6 de noviembre de 2013 (rec. 4319/2011 ), 14 de noviembre de 2013 ( ref. 4303/2011 ) y 9 de diciembre de 2013 .

En la primera de ellas la Sala afirma que 'demostrada la concordancia de las bases o cuotas o deducciones que se pretenden compensar en el ejercicio no prescrito, con las consignadas en el ejercicio prescrito si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas, como jurídicas, recae sobre ella la carga de acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.

Esta postura es seguida luego por la sentencia de 14 de noviembre de 2013 , en cuanto señala que la carga de la prueba queda cumplida por parte del obligado tributario con la exhibición de la documentación, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al Ordenamiento Jurídico, aunque matiza que las facultades de comprobación son las mismas que la Administración tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero sí a aquel otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tienen la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación, agregando que no tendría sentido el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades , en la redacción aquí aplicable, limitado sólo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autoriza a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico.

Finalmente, la sentencia de 9 de diciembre de 2013 reitera el criterio que siguen las sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013 , si bien rechaza que pueda denegarse la compensación de bases de periodos prescritos, recalificando fiscalmente un conjunto o entramado de operaciones societarias llevadas a cabo por diversas entidades integrantes del mismo grupo, que según la Inspección habían generado artificiosamente bases negativas a fin de compensar las plusvalías que se pondrían de manifiesto con la transmisión de los títulos en periodos posteriores.

Estas sentencias son recordadas en los posteriores pronunciamientos de 17 de enero y 4 de julio de 2014 ( recursos 3047/2011 y 581/2013 ).

En definitiva, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , modificado por la ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.''

OCTAVO.-Las resoluciones sancionadoras han sido recurridas por los motivos siguientes:

1.- Falta de motivación de la culpabilidad del sancionado. Tipificación de la infracción en razón del resultado.

2.- Interpretación razonable de la normativa del IVA respecto a la deducción del IVA soportado en la compra de la vivienda arrendada a una persona jurídica.

3..- La sanción debió imponerse, en su caso, en los ejercicios en los que se acreditó indebidamente la cuota compensada en los ejercicios 2009 y siguientes.

El tercero de los motivos expuestos debe ser desestimado porque la infracción sancionada es la tipificada por el artículo 196-1 de la N.F. 2/2005 ('¿.dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo¿') y no la tipificada por el artículo 200-1 de la misma Norma ('¿determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros').

Además, no es que sea incompatible la sanción que fuera procedente por la acreditación indebida de cuotas a compensar con la procedente por dejar de ingresar las cuotas debidas, a causa de la compensación de las indebidamente acreditadas en el ejercicio anterior, sino que en tal caso la primera sería deducible en la parte proporcional que correspondiera de la que pudiera proceder por la infracción cometida ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción indebida, sin que el importe deducible pueda exceder de la sanción correspondiente a la segunda infracción ( artículo 220-4 de la N.F. 2/2005).

El segundo motivo de oposición a la validez de las resoluciones sancionadoras también debe ser desestimado porque el acuerdo recurrido del TEAF de Bizkaia apreció la circunstancia de exoneración alegada por la sancionada , esto es, la interpretación razonable de la normativa del IVA respecto a la deducción del soportado en la compra de la vivienda arrendada a una persona jurídica, con la consiguiente minoración- no discutida- de la base de cálculo de la sanción correspondiente al ejercicio 2009.

En cambio, hay que estimar el motivo referido a la motivación de las resoluciones sancionadoras:

' ¿.Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al concepto ejercicio y período arriba indicados y que no fueron objeto de ingreso por parte del obligado tributario.

No se aprecian causas de exoneración de responsabilidad.

No se han aportado datos que justifiquen la modificación o improcedencia de la propuesta de sanción'.

Con tal exposición, en efecto, la resolución sancionadora adolece del defecto de motivación del juicio de culpabilidad, que ha de ser expreso y no el que pueda entenderse implícito en los hechos imputados, y que además ha de ser positivo, con lo cual no puede consistir en la apreciación negativa de la causa de exclusión de responsabilidad alegada por el imputado, entre las previstas por el artículo 184-2 de la N.F. 2/2005, según la doctrina legal invocada por la recurrente. ( Sentencias de esta Sala de 28-03-2014 y 5-05-2014 , Recurso 222/2012 y 678/2012 , respectivamente).

La acción tipificada es, indudablemente, una acción voluntaria pero lo que requiere el tipo aplicado, como cualquier otro tipo infractor (art. 188 N.F. 2/2005) es una comisión que pueda imputarse a su autor a título de dolo o culpa; por lo tanto, no es suficiente la descripción de los hechos sancionados sino que han de exponerse las razones en las que se funde la apreciación del elemento subjetivo del ilícito.

NOVENO.-No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139-1 de la Ley Jurisdiccional ).

Fallo

Que estimando, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo presentado por SANGA ARETA, S.L. contra el acuerdo de 20-11-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que estimó, parcialmentelas reclamaciones 104/2014 a 107/2014 interpuestas por Sanga Areta S.L. contra los acuerdos de 11-12-2013 de la Jefe del Servicio de Tributos Indirectos que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2009 a 2012 y de imposición de sanciones, debemos anular y anulamos los actos recurridos en lo que concierne a las sanciones impuestas a la recurrente, condenando a la Administración demandada a devolver a la recurrente el importe de las multas con los intereses de demora devengados desde la fecha de pago y hasta la de notificación de esta sentencia o a la cancelación de la garantía constituida para la suspensión de su pago.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 30 de diciembre de 2015.