Sentencia Administrativo Nº 562/2012, Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 535/2010 de 26 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

S E N T E N C I A Nº 000562/2012

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTE,

D. JOAQUÍN GALVE SAURAS

MAGISTRADOS,

D. Mº JESUS AZCONA LABIANO

D. FRANCISCO JAVIER PUEYO CALLEJA

En Pamplona a Veintiséis de Septiembre de Dos Mil Doce.

Vistospor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, los autos del recurso contencioso-administrativo nº 535/2010interpuesto contra la resolución del Tribunal Eonómico-Administrativo Regional de Navarra de 22-12-2009 por la que se desestima la reclamción interpuesta contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autolicuidacón por IVA periodo Octubre 2006 , en los que han sido partes como demandante la entidad GAMESA INNOVATION AND TECHNOLOGY S.L representada por el Procurador Sra. Barrena y defendida por el Abogado Sra. Mcgeock, y como demandados la Administración del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, venimos en resolver en base a los siguientes

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso contencioso-administrativo y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia estimatoria de sus pretensiones.

SEGUNDO.-El Abogado de la parte demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia desestimatoria por la que se confirmase el acto recurrido.

TERCERO.-Por auto que consta en el procedimiento se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado obrante en autos.

CUARTO.- Habiendo quedado el recurso pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera así se verificó , como obra en autos, teniendo lugar el día 24-9-2012.

Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Especialista de lo Contencioso-Administrativo D.FRANCISCO JAVIER PUEYO CALLEJA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-A través de este recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Eonómico-Administrativo Regional de Navarra de 22-12-2009 por la que se desestima la reclamción interpuesta contra la liquidación de recargo ( 5%) por presentación fuera de plazo de autolicuidacón por IVA periodo Octubre 2006.

SEGUNDO.- La demanda debe ser desestimada íntegramente.

1.- Sobre la naturaleza del recargo impuesto. Tal recargo no tiene naturaleza sancionadora , como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, lo que determina la no aplicabilidad de las normas y principios del procediemeitno sancionador:

a) La STS 9-5-2011 sitúa con claridad la naturaleza del recargo que tratamos: '.....Añadimos que de la doctrina del Tribunal Constitucional ( sentencias 164/1995 , 276/2000 y 93/2001 ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y 'clandestinas', especialmente cuando, en el impuesto sobre el valor añadido, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a uno anterior, sin ni siquiera señalar de cuál se trataba. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin recargo, interés o sanción alguna..

b) La STSJValencia de 9-7-2007 señala sobre su naturaleza y la imposibilidad de la aplicación de los principios del derecho sancionador:

Las consecuencias anudadas por la citada norma a la conducta del contribuyente quedan perfectamente definidas si se atiende a la lectura conjunta de sus apartados 2 y 3. De modo que, el efecto general consecuente al retraso en el pago, el devengo de intereses de demora que pretende la recurrente, se enerva precisamente cuando concurre el supuesto de hecho del apartado 3 del precepto, concretamente en los casos en que el retraso es inferior a 12 meses. E igualmente enerva, cualquiera que sea la duración del retraso, la imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, tal y como estipulaba el art. 79, a) LGT/1963 (redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio [).

Precisamente esta última cuestión pone de manifiesto la naturaleza formalmente distinta de los recargos -actualmente regulados en el art. 27 LGT/2003 ( - y las sanciones, como componentes diferenciados de la deuda tributaria ( art. 58 LGT/1963 [ , redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio) y 58.2, b) LGT/2003, actualmente vigente). A este respecto, no puede desconocerse que de la doctrina del Tribunal Constitucional que cita la recurrente ( STC 276/2000, de 16 de noviembre ) puede colegirse, empero, la constitucionalidad de los recargos aquí aplicables -los previstos tras la reforma de la Ley 25/1995, de 20 de julio - por su levedad en comparación con aquellos sobre los que versaba el pronunciamiento del Tribunal Constitucional. Circunstancia que los aleja de las sanciones tributarias, según el criterio que sostiene el propio Tribunal l cual se dictó la liquidación que se recurrió en vía económico-administrativa y es objeto del presente recurso.

En consecuencia con todo lo anterior, debe declararse la procedencia del recargo aplicado a la demandante,

c) La STJPaís Vasco de 21-5-2007 y STSJAndalucía Málaga de 20-5-2011 que señala: '...... Sobre la naturaleza que pueda atribuirse al recargo en cuestión debe estarse a los pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo emitidos al respecto. En efecto, es bien sabido que la Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000 declaró la inconstitucionalidad del recargo del 50 por ciento contemplado por el artículo 61.2 LGT , eConstitucional y que ha sido aplicado, por ejemplo, por las Sentencias de la Audiencia Nacional de 31.10.2002 y 16.12.2004 ( al referirse expresamente al recargo que es objeto del presente recurso. En consecuencia, debe rechazarse la pretensión de la recurrente en torno a la ausencia de garantías propias del procedimiento sancionador que se habrían obviado en la aplicación del citado recargo, así como la pretendida vigencia de la interpretación razonable de la norma [ art. 77.4., d) LGT/1963 , redacción Ley 25/1995, de 20 de julio ] como excluyente de responsabilidad, acudiendo, además, a una norma -la Orden HAC/774/2002, de 11 de abril ( - que claramente resulta inaplicable al supuesto que debatimos. Pues, tal y como afirma la STSJ Galicia de 27.01.2004 ( , 'los postulados del art. 25 de la Constitución ( no pueden aplicarse a ámbitos que no sean los específicos del ilícito penal o administrativo, siendo improcedente su aplicación extensiva o analógica, como resulta de las SSTC 73/1982 , 69/1983 y 96/1988 , a supuestos distintos o a actos, por su mera condición de ser restrictivos de derechos, si no representan el efectivo ejercicio del «ius puniendi» del Estado o no tienen un verdadero sentido sancionador'. Sí consta, en cambio, en el expediente administrativo, que a la recurrente se le concedió el preceptivo trámite de audiencia ( art. 22 Ley 1/1998, de 26 de febrero [ ) con arreglo al cual formuló las alegaciones que tuvo por conveniente y tras en la redacción que le dio la Ley 18/1991, lo que hizo con fundamento en la vulneración del artículo 24.2 de la Constitución como consecuencia de la consideración, que también se alcanzaba, respecto de la mencionada naturaleza sancionadora del recargo en cuestión y del olvido de las garantías constitucionales frente al ejercicio del ius puniendi estatal que con su regulación se consagraba.

Siguiendo para ello los razonamientos de la Sentencia 164/1995 , recaída en la cuestión de inconstitucionalidad planteada frente a la redacción del mismo artículo dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , el Tribunal Constitucional atendía a un criterio esencialmente cuantitativo para discernir la finalidad (resarcitoria, indemnizatoria, disuasoria o sancionadora) del recargo, que en el caso considerado, en el que ascendía al 50 por 100 de la deuda, coincidente con el importe mínimo de la sanción por infracción tributaria simple, revelaba el marcado carácter sancionador de la medida, que, en consecuencia, al exigirse de forma automática, es decir, de plano, sin haberse seguido expediente alguno, se habría impuesto desconociendo las normas procedimentales establecidas para garantizar los derechos que la Constitución consagra en favor de los afectados frente al ejercicio de aquella potestad sancionadora.

Entendía en este sentido el Tribunal Constitucional que si bien el recargo cumplía también al respecto una función resarcitoria, en cuanto que uno de sus ingredientes era precisamente el importe de los intereses de demora, dicha función sólo se manifestaba parcialmente, como tampoco consideraba que cumpliera exclusivamente una función de estímulo positivo, según manifestaba el hecho de la coincidencia del recargo la sanción mínima prevista para las infracciones tributarias graves, todo lo cual llevó a la conclusión del cumplimiento por la medida, además de las ya indicadas, de la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores. Y si al entender del Tribunal Constitucional esta conclusión no conllevaba la vulneración de la garantía de legalidad penal y sancionadora del artículo 25 de la Constitución , salvada en su aspecto material por la precisión de la norma que establece el recargo, y en su aspecto formal por el rango que esta norma asume, sí determinaba el desconocimiento por el precepto de las garantías del artículo 24 del Texto constitucional , garantías que el Tribunal Constitucional desde su Sentencia 19/1981 , recogiendo la tesis sostenida con anterioridad por el Tribunal Supremo (pueden verse las Sentencias de 22 de marzo y de 2 de noviembre de 1972 ), consideraba aplicables con matices en el ámbito administrativo sancionador, y que son rechazadas por la propia literalidad de la norma cuestionada en el caso, al determinar la aplicación de plano de una sanción administrativa. En suma, concluía el Tribunal en que '..la previsión de un recargo del 50 por 100, con exclusión del interés de demora, establecida por el artículo 61.2 LGT , en aquellos casos en los que los contribuyentes ingresen la deuda tributaria fuera de plazo, tiene consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considere conveniente y al obviar la declaración de culpabilidad en un procedimiento sancionador, que la imposición de toda sanción exige, conduce derechamente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo impugnado por vulneración del artículo 24.2 CE , con los efectos previstos en el inciso final del artículo 40.1 LOTC .

Sin embargo, la solución indicada no puede extenderse al supuesto que ahora se trata, regido por la Ley 58/2003 , que para supuestos como el que ahora se examina, asignó al recargo la cuantía del 5 por ciento de la deuda, elemento este, el de la cuantía, que por exigencias de la referida doctrina constitucional debe ser considerado en este sentido (como así exige el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ), y que excluye aquella naturaleza sancionadora de la exacción, sobre todo, si se tiene en cuenta la tesis expresada por el propio Tribunal Constitucional en relación con el recargo del 10 por ciento que para ingresos no demorados en más de tres meses establecía al respecto el propio artículo 61.2 LGT también en la redacción de la Ley 18/1991 Para esta cuantía, la Sentencia 93/2001 , con remisión a la Sentencia 164/1995 , sostiene que '..la funcionalidad del recargo del 10 por 100 que establecía el art. 61.2 LGT en la redacción que dio a este precepto la disposición adicional 31ª de la Ley 46/1985 'no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente, sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento' (FJ 5); doctrina que posteriormente ha sido aplicada en las SSTC 171/1995, de 21 de noviembre ; 198/1995, de 21 de diciembre , FJ 2 ; 44/1996, de 14 de marzo , y 141/1996 , FJ 2. De igual modo, en virtud de esta doctrina, en los AATC 57/1998, de 3 de marzo, FJ 4 , y 237/1998, de 10 de noviembre , FJ 4, consideraron notoriamente infundadas las cuestiones por las que se planteaba la inconstitucionalidad del recargo del 10 por 100 que estableció el art. 61.2 LGT en la redacción que otorgó a este precepto la disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991 y acordaron su inadmisión por este motivo. La doctrina expuesta ha sido recogida también en la STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 3 , y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 9..'.

'..Por ello -concluye el Tribunal-, al carecer el recargo del 10 por 100 de finalidad represiva, retributiva o de castigo, no tiene verdadero sentido sancionador ( STC 165/1995 , FJ 4) y no resulta constitucionalmente exigible que este tipo de recargo respete las garantías que establecen los art. 24.2 y 25.1 CE para las sanciones administrativas. De ahí que las vulneraciones de los arts. 24 y 25 CE alegadas respecto de él no pueden prosperar..' Todo ello, además, como el Tribunal Supremo ha recogido en su Sentencia de 18 de junio de 2003 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 6420/2000 , y por tanto también de obligada observancia a tenor de lo establecido por el artículo 100.7 de la Ley Jurisdiccional , que consideró ajustada la Constitución la cuantía del 10 por ciento que para ingresos no demorados en más de tres meses establecía al respecto aquel mismo artículo 61.2 LGT , redactado por la Ley 18/1991 .

Este mismo criterio puede asumirse sin esfuerzo para aquel recargo del 5 por ciento, que no superaría la sanción a imponer para conductas como la que se trata, que ascendía al 50 por ciento de la cantidad dejada de ingresar ( artículo 151.2 de la Ley 58/2003 ), y que fue liquidado sin los intereses de demora, lo que permite considerar al recargo como excluido de toda finalidad de castigo, quedando orientado a la compensación del retraso sufrido por la Administración y a estimular el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

.....'.

2.- De la delimitación del recargo y los requisitos exigibles para su procedencia conforme a Derecho.

El Tribunal Supremo en numerosas ocasiones, y en el mismo sentido los TSJ, han concluido ,al referirse a los requisitos para su exigibilidad , que el hecho de que la declaración complementaria sea debida a un error no empece a la procedencia del recargo ahora discutido, dada su naturaleza teleológica. Tal error no es eximente de la imposición del recargo legalmente previsto.

Por esencia toda presentación extemporánea ( y voluntaria) de una liquidación debida y omitida o de una liquidación complementaria que rectifique otra anterior presupone necesariamente al menos un error ( material, de hecho o de derecho) que el interesado quiere subsanar, pues en caso contrario no se necesitaría esa presentación extemporánea; y decimos al menos porque recordemos que estamos ante supuestos de' declaración extemporánea sin requerimiento previo' en otros casos se entraría ya el ámbito de las infracciones y sanciones , lo que no es el presente caso.

Así la STS de fecha 8-9-2011 ( entre otras ) señala:

'...Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior , formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

3º) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

4º) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Desde luego, así lo ha reiterado la Jurisprudencia, dentro del término 'declaración extemporánea' se debe incluir no solo la declaración extemporánea 'ex novo' sino también la liquidación complementaria extemporánea que rectifique otra anterior, pues ello deriva de la naturaleza del propio recargo ( así se concluye también de la regulación legal artículo 179. 3 LGT ).

3.- Del carácter automático del recargo.

Conforme a la doctrina expuesta, es procedente el recargo impuesto por lo que debe confirmarse la resolución recurrida por cuanto no concurre ninguna circunstancia que impida su debida imposición.

Y en este punto, y no obstante la conclusión reseñada, debemos salir al paso de la afirmación de la Administración demandada de que el recargo es automático en todo caso sin consideración alguna de las circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado.

No podemos compartir tal afirmación en términos absolutos:

Como bien señala el Abogado del Estado el recargo se devenga cuando dentro del plazo legalmente establecido no se cumplen adecuadamente las obligaciones tributarias por parte del sujeto pasivo. Por lo tanto el recargo tiene su causa en un incumplimiento o defectuoso cumplimiento de las obligaciones tributarias imputable al interesado. En este sentido la causa del nacimiento del recargo y su naturaleza determina que no pueda aceptarse en términos absolutos que tal devengo sea automático como pretende el demandado.

Esta Sala estima que el hecho de que el recargo del artículo 27 de la LGT no tenga naturaleza sancionadora y que, por lo tanto, no pueda aplicársele las causas de exclusión de responsabilidad por infracciones tributarias ( art 179.2 LGT ), no conlleva que no puedan apreciarse causas que puedan impedir o modular el nacimiento del recargo de que tratamos, al igual que, en línea de principio, habría de incidir sobre cualesquiera obligaciones por aplicación general de lo establecido por el artículo 1105 del Código Civil . Así en aquellos supuestos en que se acredite una imposibilidad en el cumplimiento de la obligación tributaria no imputable al interesado ( desvirtuándose así la causa del devengo del recargo) cabrá apreciar la exclusión del recargo.

En este sentido se pronuncia la STJAndalucía de fecha 20-5-2011( que aprecia un caso de fuerza mayor) que se hace eco de otras Sentencias al señalar '.....De esta forma, como declara la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia de 2 de octubre de 2008 (recurso 171/2005 ), '..siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( artículo 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el artículo 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables..', de forma que '..cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor , no procederá la aplicación del recargo , por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria..'. Recuerda la sentencia otros supuestos concretos como los de riada ( STS, Sala 1.ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1.ª, de 3 de octubre de 1994 ), en los cuales se ha excluido la aplicación del recargo.....'.

Y ese el sentido último de la SAN de 22-10-2009 que alega el demandante ( también la STSJCataluña de 2-10-2008 que cita) que estimaba la existencia de una imposibilidad de cumplimiento ajena al propio contribuyente.

En el presente caso no concurre ninguna circunstancia que impida el nacimiento del recargo, no entrando en la categoría exigida para su exclusión, conforme a la doctrina reseñada, el mero error alegado que en todo caso es imputable al propio interesado.

TERCERO.- En consecuencia, y en base a los fundamentos expuestos, se debe desestimar el recurso contencioso-administrativo planteado, toda vez que el acto impugnado se estima ajustado a Derecho.

CUARTO.- En cuanto a las costas el artículo 139. 1. de la LJCA 1998 establece que '1.En primera o única instancia el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas, razonándolo debidamente, a la parte que sostuviere su acción o interpusiere los recursos con mala fe o temeridad.'.

Dados los términos del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no se aprecia temeridad ni mala fe , por lo que no procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en este procedimiento.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey , y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo Español, nos confiere la Constitución y vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de especial y general aplicación al caso de autos

Fallo

Que desestimando como desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad GAMESA INNOVATION AND TECHNOLOGY S.L representada por el Procurador Sra. Barrena y defendida por el Abogado Sra. Mcgeock contra la resolución del Tribunal Eonómico-Administrativo Regional de Navarra de 22-12-2009 por la que se desestima la reclamción interpuesta contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autolicuidacón por IVA periodo Octubre 2006, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, y todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.