Sentencia Administrativo Nº 563/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1083/2005 de 28 de Mayo de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1083/2005

Partes: FARGAL, S.A. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 563

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

DÑA. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de mayo de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1083/2005, interpuesto por FARGAL, S.A., representado por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. IVO RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 15 de septiembre de 2005 desestimatorio de la reclamación 08/9260/2004 presentada contra la liquidación administrativa por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998-2002.

Las cuestiones que centran la litis son:

1. Procedencia de la exención por reinversión, considerando el carácter, o no, de la recurrente como sociedad de mera tenencia de bienes.

2. Reversión del Impuesto diferido por ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero sobre un inmueble.

3. Regularización del coste de las existencias y amortizaciones practicadas en relación a determinados inmuebles transmitidos.

4. Tipo impositivo aplicable en los periodos comprobados.

5. Improcedencia de la sanción.

Con caracter general se invoca la prescripción de las cuestiones mencionadas bajo los números dos y tres.

SEGUNDO.- No puede prosperar la alegación del Abogado del Estado de desviación procesal, con fundamento en el tenor del Acuerdo del TEAR por falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en su sentencia, entre otras, número 1020/2008 de 20 de octubre de 2008 , cuyo Fundamento Segundo expresaba:

"SEGUNDO: Se opone por el Letrado de la Generalitat de Catalunya, como cuestión previa, la concurrencia de desviación procesal, al plantearse en sede jurisdiccional cuestiones nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, como consecuencia de que la parte no evacuó el trámite de alegaciones en vía económico administrativa. Razón en base a la que propugna se declare la inadmisibilidad del recurso al amparo del art. 69 .c), en relación con el art. 51.1.c) de la LJCA , sin entrar en el fondo del asunto.

El recurso contencioso administrativo ha ostentado tradicionalmente un carácter revisor, que ha quedado definitivamente limitado por la vigente Ley de la Jurisdicción, al permitir el control de la inactividad material y de la vía de hecho de la Administración; de forma que, según reiterada doctrina jurisprudencial, constituye un auténtico proceso y no una nueva instancia de la vía administrativa y, por ende, pueden aducirse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en dicha vía, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto administrativo expreso o presunto, con las excepciones anteriores, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la expresada vía administrativa (SSTS de 11 de febrero de 1995, 31 de enero de 1996 y 16 de diciembre de 1997 ).

En tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 1994 señala que: "según la más moderna jurisprudencia, el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa lo que exige es la existencia de un acto administrativo previo, expreso o presunto, de tal forma que una vez que tal acto se ha producido, cuales quiera que fueren sus pronunciamientos, los jueces tienen vía libre y jurisdicción para juzgar todas las cuestiones planteadas. El contenido del acto objeto de impugnación no puede condicionar el ámbito de la potestad judicial, debiéndose resaltar también, como distancia entre cuestiones nuevas y nuevas alegaciones que sirvan de fundamento a unas mismas pretensiones, que si no se pueden plantear temas nuevos (...) nada impide que puedan aducirse nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de las pretensiones que, sin modificarse, han sido reproducidas..."

En concordancia con lo anterior, este Tribunal ha tenido ocasión de sostener en anteriores resoluciones que la falta de alegaciones en vía económico administrativa no puede suponer que cualquier petición que se esgrima posteriormente en sede jurisdiccional deba ser calificada de desviación procesal, dado que la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan, de manera que pudiera apreciarse desviación procesal si no coinciden en una y otra vía los presupuestos de hecho que sustentan la petición de anulación del acto, lo que no resulta predicable simplemente por la circunstancia de que no se expusieron alegaciones, ni por tanto hechos, ante el TEAR, que no obstante hubiera podido pronunciarse sobre todas las cuestiones, aun no alegadas, a la vista del expediente administrativo, conforme al artículo 40 del Reglamento de las reclamaciones de este orden, tal y como la propia resolución reconoce. En tal sentido se pronuncian, entre otras, nuestras sentencias núms. 1086/2007, de 29 de octubre de 2007 y 601/2008, de 4 de junio de 2008 .

El mismo criterio se sigue en la reciente STC 75/2008, de 23 de junio de 2008 , en la que se otorga el amparo y se anula la sentencia recurrida por entender vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, en un supuesto en que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, sin entrar a examinar los motivos de nulidad de la sanción tributaria impuesta que se adujeron en la demanda, porque la recurrente no formuló alegaciones en el procedimiento económico-administrativo.

Entre otras consideraciones, sostiene el Alto Tribunal en la referida resolución: "La ratio decidendi de la Sentencia impugnada descansa así en una anticuada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 , y de la que hoy acoge la propia Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA), concepción que ha producido el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida (SSTC 36/1997, de 25 de febrero, FJ 3; 38/1998, de 17 de febrero, FJ 2; 158/2000, de 12 de junio, FJ 5; 10/2001, de 29 de enero, FJ 4; 177/2003, de 13 de octubre, FJ 4; 203/2004, de 16 de noviembre, FJ 2; y 133/2005, de 23 de mayo, FJ 5 , por todas) (...) En suma, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha rechazado el examen de las alegaciones planteadas en el recurso contencioso-administrativo por la demandante de amparo acudiendo, como ya señalamos, a una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa excesivamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, cercenando con ello injustificadamente el derecho fundamental de la demandante a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida".

TERCERO.- Resulta del expediente, y no es cuestión discutida, que el inicio de las actuaciones se comunicó el 16 de julio de 2003, indicando su carácter parcial referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998-2001, limitándose a la comprobación de los requisitos de la exención por reinversión del ejercicio 1998.

Con fecha 22 de marzo de 2004 se comunicó la ampliación a general del carácter de las actuaciones por los mismos ejercicios e impuesto, añadiéndose el ejercicio 2002.

Habiendo finalizado el plazo reglamentario de presentación el 25 de julio de 1999, respecto al ejercicio 1998, y por tanto iniciando el cómputo de la prescripción en tal fecha, la recurrente considera prescrita la acción de determinación de la deuda el 25 de julio de 2003 en todo lo que no se refiera al citado aspecto de comprobación de los requisitos de la exención por reinversión.

En tanto que por la Administración se alega que conforme al art. 66 L.G.T./1963 y 30.3 del R.G.I .T. es el tributo lo que se ve afectado por la interrupción de la prescripción por lo que aquella comunicación interrumpió la prescripción de todo el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998.

No obstante el art. 64 de la L.G.T . refiere la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, de manera que cuando los arts. 66 de la Ley y 30.3 del Reglamento de Inspección contemplan la acción administrativa notificada o la comunicación de inicio de las actuaciones como causa de interrupción de la prescripción de la acción de liquidación del tributo o de la deuda tributaria ha de interpretarse como ceñida a los "límites más reducidos", que refiere el art. 11.4 del R.G.I .T., en la medida en que a tales límites se circunscribe la acción administrativa y por tanto el ámbito de la prescripción.

La acción de liquidación se inicia en la misma medida en que la Administración ha limitado su derecho a determinar la deuda.

Y a la inversa, no se considera interrumpida la prescripción de la totalidad de la deuda por aquella actividad dirigida a la liquidación pero precisa o eficaz solo en relación con determinado concepto.

La interrupción de la prescripción conforme al art. 66 L.G.T . está referida a cualquier acción administrativa por cada hecho imponible; acción que puede estar originada en diversas fuentes, que son, por tanto, susceptibles de desagregación, y en estos casos la interrupción por la acción administrativa solo se produce en relación a la parte disgregada del hecho imponible en el que incide la acción administrativa.

En el presente caso resulta, que respecto al ajuste positivo en el ejercicio 1998 por el ejercicio anticipado de la opción de compra, se sustentó en la Norma de Valoración 5º del Plan General de Contabilidad, a cuyo tenor los derechos derivados del contrato habrían de contabilizarse como activos inmateriales por el valor al contado del bien, con el correspondiente reflejo en el pasivo de la deuda total por las cuotas más el importe de la opción, siendo así que la recurrente no recogió el arrendamiento financiero en una cuenta de inmovilizado inmaterial sino material.

Todo lo cual nada tiene que ver con el alcance a que se limitaron las actuaciones inicialmente, siendo así que a la fecha de su ampliación el 22 de marzo de 2004, la acción respecto a este ejercicio había prescrito, por lo que el recurso ha de ser estimado en este aspecto.

No así en lo que se refiere a la regularización del coste de existencias de los inmuebles transmitidos y amortizaciones, considerando de tales inmuebles, efectivamente, habían de ser considerados como existencias atendiendo a su inmediato destino, lo que no se discute, resultando que los ajustes positivos está referido al año 2002 y los costes imputados se refieren a los ejercicios 2001 y 2002, y por tanto en fecha que no permite tener por consumada la prescripción al tiempo en que se comunicó la ampliación de las actuaciones.

CUARTO.- La recurrente sostiene la procedencia de aplicar la exención por reinversión conforme al art. 127 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aún no cuestionado que la actividad era la de arrendamiento de bienes inmuebles, con un doble argumento: por un lado que el precepto refiere el concepto de explotación económica, que es un concepto más amplio del de actividad empresarial, y dentro del cual se hallarían incluidas las actividades de arrendamiento aún cuando no participen de tal naturaleza de empresarial; por otro lado sostiene la concurrencia de los requisitos establecidos en el art. 40.2 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas al que se remite el art. 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

No obstante, la naturaleza de "afectación a explotaciones económicas" exigida para los bienes transmitidos en la transmisión onerosa y para los bienes en que se materialice, a los efectos de acogerse al beneficio de la exención por reinversión, se identifica con la de bienes afectos a una actividad empresarial.

Así resulta del precedente inmediatos de los preceptos considerados, constitutido por el art. 15.8 de la Ley del Impuesto 61/78 , con que refería como bienes transmitidos los "elementos materiales del activo fijo de las Empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales", al tiempo que el art. 363 de su Reglamento , contemplaba bajo el título de Sociedad de mera tenencia de bienes aquella en la que más de la mitad de su activo real, durante el periodo que se indica, no este afecto a actividades empresariales, determinándose la afectación a actividades empresariales en función de las reglas contenidas en el art. 12 del mismo Reglamento el cual regula la afectación de elementos a explotaciones económicas.

Y también resulta de la propia finalidad del beneficio que atiende, entre otros aspectos, a incentivar la renovación de los elementos o medios de producción en beneficio de la economía nacional, superando los problemas de liquidez que se plantearían al sujeto pasivo que reinvierta el importe de las enajenaciones caso de tener que abonar la cuota impositiva correspondiente.

No se trata tanto de beneficiar a las personas que obtienen rendimientos de bienes inmuebles como de sostener un aparato productivo, y de ahí la necesidad de contar con un mínimo de estructura empresarial.

Por ello la exposición de motivos de la Ley 43/1995 , al referirse a los beneficios fiscales aplicables a las ganancias obtenidas en la transmisión de los elementos del inmovilizado, precisa que tales estén afectos a actividades empresariales.

Por último, el Inmovilizado Material, contemplado en el Subgrupo 22 del Plan General de Contabilidad aprobado por D. 530/1973, era definido como el conjunto de bienes que se utilizan en la actividad permanente de la empresa; en tanto que el nuevo plan, aprobado por RD 1514/2007, configura el Grupo Segundo, Activo no Corriente, en el que se encuentra el subgrupo 21, Inmovilizado Material, como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.

QUINTO.- Las anteriores consideraciones orientan el grado de exigencia de la existencia y prueba de la concurrencia de los criterios establecidos en el art. 40 de la Ley del IRPF a efectos de entender que el arrendamiento se realiza como actividad empresarial, cualquiera que sea la postura que se siga respecto al alcance de las circunstancias establecidas en el mismo.

Y ello porque la estructura que constituye la ordenación de recursos humanos y medios de producción es lo que se trata de salvaguardar superando los problemas de liquidez que supondría el pago de los correspondientes cuotas tributarias en la reinversión del Importe de las enajenaciones; se trata de paliar la descapitalización.

En el presente caso resulta que se produce una inicial coincidencia en la sede social y domicilio conyugal de los dos únicos socios, sin que ninguna explicación se haya dado encuanto a una reserva de espacio para dedicación exclusiva a la gestión social.

Cuando se inició la actuación de la Inspección se produjo una contradicción en tres años en torno a la época en que se trasladó el pretendido local para la gestión, entre las declaraciones del administrador y el representante en el procedimiento; contradicción que en la demanda se explica argumentando que fue un tiempo de traslado, lo que no es del todo congruente con las declaraciones de la persona que ostentaba la condición de socia -no se realiza la gestión social, no se encuentra la contabilidad- que no son indicativas ni del traslado ni del empleo durante el mismo de aquel lugar como almacen.

Respecto al segundo lugar al que se afirma que se trasladó la gestión social, confluye identidad con el correspondiente a la gestión de otras sociedades vinculadas con la recurrente, con actividades de naturaleza muy distinta, las cuales sí aparecen identificadas por signos externos; contrariamente los locales - de número impreciso al contrastar lo manifestado con las escrituras- aparecen contabilizados en la partida del inmovilizado material de la recurrente.

No concurre, pues, un elemento material nítidamente propio que evidencie, en este aspecto, una estructura empresarial.

Y a ello se une el hecho de que respecto a la persona señalada como empleada, sin causa explicada, no se aportan los TC posteriores a enero de 2002, al tiempo que la gestión - término empleado en el art. 40 de la Ley 18/91 - es realizada por diversos profesionales externos, sin que se presente prueba de que la indicada persona realizó aquellas otras funciones que refiere la demanda relativas a la gestión, organización y dirección de las obras que precisan los inmuebles, que son las que podrían tener cierta consistencia entre las enumeradas como ejemplo- y tampoco su participación en la llevanza de libros contables y fiscales, que fue encomendada como servicio externo.

En resumen, no se puede considerar, apreciado el conjunto de las pruebas incorporadas, que exista una esctructura empresarial, por lo que no cabe establecer la procedencia de la exención por reinversión.

SEXTO.- En cuanto al tipo de gravamen, la cuestión se reduce a determinar si es aplicable el reducido, previsto en el art. 127-bis de la Ley del Impuesto o el general, conforme al art. 75.5 .

Debiendo considerarse que el precepto citado remite al cumplimiento de las previsiones del art. 122, que es el primero de los comprendidos en el Capítulo XII del Título VIII , de manera que su aplicación se refiere a Regimenes tributarios especiales, incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión; naturaleza empresarial que así mismo se repite en la exposición de motivos por lo que el recurso no puede prosperar en este extremo.

SEPTIMO.- En lo que se refiere a la sanción, y considerando que en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa no se señala acuerdo sancionador alguno, y puesto de manifiesto esta circunstancia a la recurrente no ha formulado alegaciones, se tiene por no presentada la pretensión, como mero error.

OCTAVO.- No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo número 1083/2005 interpuesto por la entidad Fargal SA contra el acto objeto de esta litis, que se anula en el limitado extremo de dejar sin efecto el ajuste en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, incrementando la base imponible en 9.572.693 pesetas, por ejercicio anticipado de la opción de compra.

Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.