Sentencia Administrativo Nº 567/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1235/2011 de 13 de Mayo de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2011/0003274

Procedimiento Ordinario 1235/2011

Demandante:D./Dña. Jose María y D./Dña. Jose María

PROCURADOR D./Dña. MARIA JESUS GONZALEZ DIEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 567

RECURSO NÚM.: 1235-2011 y acumulados 298/2012, 966/2013, 967/2013, 968/2013

PROCURADOR D./DÑA.: MARIA JESÚS GONZÁLEZ DÍEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 13 de Mayo de 2014

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1235-2011 interpuesto por D. Jose María representado por la procuradora DÑA. MARIA JESÚS GONZÁLEZ DÍEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha de 27 de septiembre de 2011, 13 de diciembre de 2011 y 25 de junio de 2013, reclamación nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 y NUM011 interpuesta por el concepto de IRPF Y IRNR habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 13-5-2014 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo número 1235/11, al que se encuentran acumulados los recursos números 298/2012, 966/2013, 967/2013 y 968/2013, las resoluciones, dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, siguientes:

1.- Resolución de 27 de septiembre de 2011 en la que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas contra los siguientes acuerdos:

a) Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición RGE032122752007, dictado por AEAT Dependencia Regional de Gestión Tributaria Madrid, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, presentado contra resolución denegatoria de la expedición de certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación.

b) Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación provisional, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Régimen especial de tributación ( art.93 Ley 35/2006 ), ejercicio 2007, deuda tributaria de 0 euros a devolver.

c) Liquidación provisional, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Régimen especial de tributación ( art.93 Ley 35/2006 ), ejercicio 2008, deuda tributaria de 0 euros a devolver.;

2.- Resolución de 13 de diciembre de 2011 en la que desestima la reclamación económico administrativa número NUM003 interpuesta contra la liquidación provisional nº NUM012 , dictada por la Administración de María de Molina de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por importe a ingresar de 2.131,55 euros.;

3.- Resolución de 25 de junio de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM004 y estimar las reclamaciones económico-administrativas números, NUM005 y NUM006 , interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid:

a) Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición presentado contra liquidación provisional, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Régimen especial de tributación ( artículo 93 Ley 35/2006 ), ejercicio 2009, cuantía 19.931,04 euros. Reclamación NUM004 .

b) Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente al cuerdo de imposición de sanción, originado por la liquidación provisional anteriormente indicada, por cuantía a ingresar de 2.989,65 euros (sin reducción).Se tramita como reclamación NUM005 .

c) Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción, por cuantía a ingresar de 523,19 euros. Se tramita como reclamación NUM006 .;

4.- Resolución de 25 de junio de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM007 estimar la reclamación económico administrativa números NUM008 , interpuestas contra los siguientes acuerdos:

a) Liquidación provisional, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Régimen especial de tributación ( art.93 Ley 35/2006 ), ejercicio 2010, cuantía 140.662,22 euros. Reclamación NUM007 .

b) Acuerdo de imposición de sanción, originado por la liquidación provisional anteriormente indicada, por cuantía a ingresar de 21.099,33 euros sin reducción. Se tramita como reclamación NUM008 .;

5.- Resolución de 25 de junio de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM009 y estimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM010 y NUM011 , interpuestas contra los siguientes acuerdos:

a) Liquidación provisional, dictada por la Administración de María de Molina de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, por importe a ingresar de 22.664,68 euros. Se tramita como reclamación NUM009 .

b) Acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción, originado por la liquidación provisional anteriormente indicada de IRPF/2008, por cuantía a ingresar de 10437,30 ( sin reducción) euros. Se tramita como reclamación NUM005 .

c) Acuerdo exigiendo la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción IRPF/2008, por cuantía a ingresar 4.957,71 euros. Se tramita como reclamación NUM011 .

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anulen las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnadas con números de referencia NUM004 , NUM007 y NUM009 .

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Administración ha argumentado que el compareciente fue residente fiscal en España en el ejercicio 2.001 por haber presentado declaración del Impuesto sobre la Renta de dicho ejercicio. A este respecto, la administración considera probada la residencia fiscal en España durante el ejercicio 2001 en base a un único medio de prueba, a saber, la presunción iuris tantum de certeza que tienen las autoliquidaciones fiscales presentadas, ex artículo 108.4 de la LGT , en este caso el Modelo 100. Sin embargo, la parte recurrente está en desacuerdo con la administración tributaria por considerar que a la diferencia de lo que argumenta la administración, el compareciente aportó prueba suficiente y válida en derecho para desvirtuar la mencionada presunción por lo que concurren los requisitos para considerar aplicable el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, régimen de expatriados. Que la motivación de las resoluciones recurridas del TEAR con número de referencia NUM004 , NUM007 y NUM009 se basa exclusivamente en la resolución del TEAR del 27 de septiembre del 2011 por la que se desestima la reclamación NUM000 y la resolución del TEAR del 27 de septiembre del 2011 basa exclusivamente su motivación en la reproducción de la resolución del TEAC con fecha 21 de abril de 2010. El caso de la indicada resolución del TEAC no se identifica con el de la recurrente por lo que cabe concluir que la resolución recurrida adolece de falta de motivación.

Alega que presentó por error autoliquidación Modelo 100 en el ejercicio 2001 en territorio Español. Considera que ese error es indiscutible puesto que considera acreditado de manera suficiente y conforme a derecho que era residente fiscal en Reino Unido por las siguientes razones: Era considerada residente fiscal en Reino Unido en 2001 por las autoridades fiscales de ese país; Presentó declaración fiscal en Reino Unido y tributó en el ejercicio 2001; Trabajó en Reino Unido durante la mayor parte del ejercicio 2001 en virtud de un contrato de trabajo; En consecuencia de lo anterior, residió más de 183 días en aquel país.

Que ha presentado copia contrato de trabajo con la Royal Bank, folios 39 a 45 del expediente en papel referente a la reclamación n° NUM000 ; Copia de carta del departamento de recursos humanos de la Royal Bank, folio 47 del expediente en papel referente a la reclamación n° NUM000 ); Copia certificado del Royal Bank, folio 5 del expediente en papel referente a la reclamación con n° NUM013 ; Copia de notificaciones de las autoridades fiscales en Reino Unido, folios 27, 28 y 29 del expediente en papel referente a la reclamación con n° NUM013 ; Copia de certificado de retenciones del ejercicio 2001, folio 31 del expediente en papel referente a la reclamación con n° NUM013 ; Copia del modelo 100 del ejercicio 2001, folios 36 a 42 del expediente en papel referente a la reclamación con n° NUM013 .

En definitiva, esta parte solo estuvo presente en España durante una corta estancia de menos de dos meses y además figuraba como dada de baja en la seguridad social española al encontrarse trabajando y residiendo en Reino Unido.

El artículo 93 de la LIRPF , requiere que, para acogerse al régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, el contribuyente no haya sido residente fiscal en España durante los diez ejercicios anteriores al desplazamiento a territorio español. La cuestión litigiosa en el presente caso se resolverá en base a la valoración de las pruebas aportadas y, en concreto, habrá que analizar si la aportación de los certificados expedidos por las autoridades británicas junto al resto de la documentación aportada es suficiente para desvirtuar la presunción de certeza de la declaración presentada. La aportación de un certificado de residencia expedido por una autoridad extranjera junto a los demás documentos mencionados en el fundamento de derecho anterior, debería conducir a la Administración Tributaria a considerar como acreditada la residencia fiscal en Reino Unido de esta parte en el ejercicio 2001.

Que el compareciente comunicó a la Administración su opción por régimen en tiempo y forma. Esta realidad en ningún caso ha sido controvertida por la Administración, por lo que no es necesario ahondar más en la misma.

Pese a ello, y solo en caso hipotético, como sería aquél en el que la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta fuera causa (y no consecuencia) que determinara la residencia fiscal en nuestro país, la parte recurrente fue, y eso queda fuera de toda duda, residente fiscal en el Reino Unido en 2.001, por aplicación del Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional firmado entre ambos Estados el 21 de octubre de 1.975. Por tanto, en ese hipotético caso, ejercicio que realizamos únicamente al objeto de reafirmar la imposibilidad de que esta parte fuera residente fiscal en España en 2.001, sería necesario acudir al citado Convenio que, en su artículo 4.2 establece las normas en caso de conflicto de residencia. En cuanto al criterio de la vivienda, este criterio resolvería el conflicto, puesto que la vivienda del recurrente, se encontraba en Reino Unido en el año 2001, país donde trabajaba y en el que disponía de una vivienda a la que volvía cada día después de la jornada laboral. No consta en el expediente que dispusiera de vivienda a su, disposición en España. También tenía su centro de intereses vitales en Reino Unido.

Añade además, que ni siquiera llegó a darse de alta en la Seguridad Social española durante dicha estancia.

Por último, manifiesta que cabe señalar que el artículo 26 del CDI establece la posibilidad de que un contribuyente solicite el arbitraje de las Administraciones de ambos Estados en caso de conflicto de residencia no resuelto. A este respecto, pese a la inexistencia de motivos jurídicos que fundamenten la residencia fiscal en España de esta parte en 2.001, hecho defendido tanto por la Administración como, de forma inmotivada, por el TEAR, la parte recurrente no solo aceptaría, sino que solicitaría dicho arbitraje si el Tribunal lo estimara necesario, al objeto de determinar cuál fue su residencia fiscal en el ejercicio controvertido.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que como señala el TEAR y, asimismo, el TEAC en la resolución equivalente reproducida en el acuerdo recurrido, el recurrente no puede pretender la rectificación de los efectos de una declaración suya sobre un periodo (2001) respecto del que ni siquiera él pone en duda que está prescrita la potestad administrativa comprobadora de la Administración. En consecuencia, su petición de rectificación debe decaer.

Considera que no es cierto, por otro lado, que la liquidación provisional no incluyera la motivación precisa para que el actor pudiera conocer y combatir los fundamentos de las rectificaciones realizadas en ellas en relación con lo que declaró en su momento, como pone de relieve las alegaciones hechas por el recurrente en cada uno de los momentos del procedimiento administrativo, y ante esta Sala, en los que queda muy claro que el recurrente conoce perfectamente las razones de la postura administrativa. La exigencia de motivación nunca puede ser interpretada en un sentido meramente formal, sino que la denuncia de su ausencia o de su insuficiencia ha de estar ligada a la existencia de indefensión efectiva derivada de esas circunstancias. Cuando tal indefensión no es apreciable, como es el caso, la motivación, por muy sucinta que pueda parecer, ha de reputarse suficiente. En tal sentido cita la STSJ Madrid, Sección 5ª, nº 1129, de 7.10.2010, recurso 889/2008 .

CUARTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se aprecia que la discrepancia se centra en determinar si el recurrente cumple el requisito establecido en el art. 93.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , es decir la condición consistente en 'a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español'. Dicho art. 93 regula el Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y concretamente determina que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las condiciones que el propio precepto establece.

Dicho precepto tuvo su desarrollo reglamentario en los arts. 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El recurrente considera que a pesar de haber presentado la declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como residente en España en el ejercicio 2001, debe prevalecer su condición de no residente según los documentos que aporta.

Sobre la cuestión debatida esta Sala ya se ha pronunciado en un supuesto similar con anterioridad en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 dictada en el recurso contencioso administrativo número 986/2011 , cuyos fundamentos son aplicables al presente recurso.

Pues bien, frente a las alegaciones formuladas por el demandante, debe precisarse que si bien el art. 119 en su apartado 2 establece que 'La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.' , también se debe tener en cuenta que el art. 108.4 de la misma Ley General Tributaria determina que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

Por otra parte, ha de puntualizarse que el art.120.3 de la Ley General Tributaria establece que 'Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente'.

Por tanto, de acuerdo con los preceptos citados, si bien es cierto que la presentación de las declaraciones correspondientes a los 10 años anteriores no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria, también ha de partirse de la presunción de certeza para el recurrente de las declaraciones-autoliquidaciones de los citados 10 años anteriores, que sólo podrá rectificarse mediante prueba en contrario.

Sin embargo, la presunción de certeza de las declaraciones-autoliquidaciones debe destruirse mediante la prueba correspondiente en el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones, conforme a lo dispuesto en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria , de tal manera que no puede considerarse que se puede destruir la citada presunción de certeza en un procedimiento distinto que mantenga la validez de las autoliquidaciones.

La pretensión del recurrente supondría la existencia de una contradicción, ya que, por un lado pretende que se mantenga la validez de la autoliquidación del año 2001 en las que declaró como residente en España, y, por otro pretende que no se le considere residente en ese mismo año sin rectificar su autoliquidación. Debiendo precisar que en ese año el resultado de sus autoliquidaciones fue a devolver, como se aprecia en el expediente administrativo en el que se indica que resultó una devolución de 1.189,44 euros que fue acordada el 17 de julio de 2002.

Por tanto, debe concluirse que no es posible que el recurrente pueda considerarse como no residente en los 10 años anteriores en tanto no sean rectificadas en el correspondiente procedimiento las declaraciones-autoliquidaciones presentadas por el propio recurrente relativas a dichos ejercicios.

Por ello no procede entrar a valorar si el recurrente puede aportar ante esta Sala los documentos de las autoridades del país en el que alega que tiene la residencia, en justificación de la residencia fiscal en dicho país, pues donde debía aportarlos es el un procedimiento tendente a rectificar sus autoliquidación del año 2001, de acuerdo con el procedimiento legalmente fijado. No constado que el recurrente hubiera instado y obtenido la rectificación de su autoliquidación del año 2001 anterior, al objeto de que pudiera ser considerado no residente en dichos 10 años anteriores.

El recurrente pretende la primacía de la prueba aportada consistente en los certificados de las autoridades de los países que aporta sobre su residencia fiscal, sobre sus autoliquidaciones, pero esa pretensión sólo puede hacerse valer en la oportuna solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones y no en el procedimiento para la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando no consta que previamente se haya instado la rectificación de la indicada autoliquidación del 2001 que se encuentra dentro de los 10 años anteriores.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones del recurrente sobre la motivación de las resoluciones recurridas, hay que poner de manifiesto que en las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se citan otras resoluciones del mismo órgano y del Tribunal Económico Administrativo Central, en las que se refiere a otros casos del mismo recurrente, que también son objeto del presente recurso y respecto de otros contribuyentes, pero se analiza una situación, aunque no idéntica sí similar, consistente en los efectos de las presentación de autoliquidaciones por el propio recurrente en los años anteriores, por lo que no puede considerarse que las citadas resoluciones no se encuentren debidamente motivadas, pues contienen la respuesta a las cuestiones planteadas por el reclamante, aunque sea parcialmente con relación al criterio acordado en otras resoluciones, pero hay que puntualizar que la motivación hay que ponerla en relación con la indefensión que se haya podido ocasionar al contribuyente y en el presente caso no se ha generado ningún tipo de indefensión, pues del contenido de las resoluciones recurridas se aprecian claramente las razones por las que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestima las reclamaciones, siendo precisamente frente a dichas consideraciones respecto de las que ha formulado las alegaciones que ha considerado oportunas. Por tanto, ha de concluirse que las resoluciones recurridas cumplen los requisitos de motivación que requiere el art. 239 de la Ley General Tributaria .

Por otro lado, en cuanto a la motivación de las liquidaciones, hay que precisar que en las mismas se expresa claramente la razón por la que no se considera que no es aplicable al recurrente el régimen especial de tributación de no residentes, como igualmente se expresa en la resolución denegatoria de la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por dicho régimen, por lo que debe considerarse que las liquidaciones se encuentran suficientemente motivadas, ya que el recurrente ha conocido perfectamente las razones que han determinado las citadas liquidaciones, y es precisamente frente a las argumentaciones de las citadas resoluciones de liquidación, frente a las que formuló las alegaciones y presentó las pruebas que consideró oportunas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, cumpliendo las liquidaciones los requisitos establecidos en el art. 102.2 de la Ley General Tributaria .

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

QUINTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jose María , contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 27 de septiembre de 2011, 13 de diciembre de 2011 y 25 de junio de 2013, declarando conforme a Derecho dichas resoluciones. Con imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.