Sentencia Administrativo Nº 567/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 683/2014 de 29 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 683/2014 Y SU ACUMULADO 684/2014

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 567/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a treinta de diciembre de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 683/2014 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Orden Foral 327/2.014, de 16 de mayo, de la Diputada Foral de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, por la que se acordó revocar la Orden Foral 184/2.005, de 17 de Febrero y la Resolución o providencia cautelar del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa en recl. 2014/0646, comunicada con fecha de 5 de agosto de 2.014, por la que se acuerda la suspensión de liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.008, 2.009 y 2.010, bajo garantía bancaria, no acordando la suspensión con dispensa de garantías de la referida Orden Foral 327/2.014, de 16 de Mayo.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: ITASA SERVICIOS GENERALES S.L., representada por el Procurador Don ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigida por el Letrado Don ENEKO RUFINO BENGOECHEA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigidA por la Letrada Doña ANA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 11 de noviembre de 2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS actuando en nombre y representación de ITASA SERVICIOS GENERALES S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Orden Foral 327/2.014, de 16 de mayo, de la Diputada Foral de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, por la que se acordó revocar la Orden Foral 184/2.005, de 17 de Febrero; quedando registrado dicho recurso con el número 683/2014.

Por resolución de fecha 18/3/2015 se acordó la acumulación a este recurso del que se seguía ante esta misma Sala con el número 684/2014 en el que se impugnaba la Resolución o providencia cautelar del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa en recl. 2014/0646, comunicada con fecha de 5 de agosto de 2.014, por la que se acuerda la suspensión de liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.008, 2.009 y 2.010, bajo garantía bancaria, no acordando la suspensión con dispensa de garantías de la referida Orden Foral 327/2.014, de 16 de Mayo.

SEGUNDO.-En los escritos de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En los escritos de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 22 de mayo de 2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 18 de diciembre de 2015 se señaló el pasado día 23 de diciembre de 2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se promueven los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados nº 683/2.004 y 684/2.014 frente a las siguientes actuaciones:

-Orden Foral 327/2.014, de 16 de mayo, de la Diputada Foral de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, -en adelante DFG-, por la que se acordó revocar la Orden Foral 184/2.005, de 17 de Febrero, que procedió a calificar a Itasa Servicios Generales, S.Lcomo Sociedad de Promoción de Empresas y que le era aplicable, a ella como a sus socios, el régimen especial previsto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, condicionado al cumplimiento de los requisitos enunciados en el precepto.

-Resolución o providencia cautelar del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa en recl. 2014/0646, comunicada con fecha de 5 de agosto de 2.014, por la que se acuerda la suspensión de liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.008, 2.009 y 2.010, bajo garantía bancaria, no acordando la suspensión con dispensa de garantías de la referida Orden Foral 327/2.014, de 16 de Mayo.

SEGUNDO.-En cuanto a la primera y principal de las actuaciones mencionadas, el presente proceso guarda notables analogías de planteamiento con el que ha sido objeto de nuestra Sentencia de 29 de Diciembre de 2.015 en el R.C-A nº 766/2.014 ,a la que vamos a remitirnos en los aspectos comunes, y que reza del siguiente modo;

'El recurso contencioso se ha interpuesto indirectamente contra la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril del Diputado Foral de Hacienda que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

Las razones de esa impugnación indirecta son las siguientes:

1.- La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

2.-El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

3.- La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 en razón a lo siguiente:

1.- La disposición final 5ª de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del IS habilita a la Diputación Foral de Gipuzkoa para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Norma.

2.- El artículo 111 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración para comprobar en el procedimiento de aplicación de los tributos el cumplimiento de las condiciones para el reconocimiento de los beneficios fiscales que no fueron comprobados en el momento de su concesión, por lo tanto, provisional.

3.- El artículo 40.1.d) de la Norma Foral 6/2005 de organización institucional, gobierno y administración de Gipuzkoa atribuye al Diputado Foral de Hacienda la competencia para dictar disposiciones en las materias de su Departamento, que adoptarán la forma de Orden Foral.

4.- La competencia exclusiva del Estado para regular el procedimiento administrativo común ( Art. 149.1.18ª de la Constitución ) es compatible con la competencia de la Comunidades Autónomas, en lo que hace al caso de la Administración Foral, para regular las especialidades derivadas de su propia organización y régimen de competencias.

(....) La impugnación indirecta de disposiciones, amparada por el artículo 26-1 de la Ley Jurisdiccional no puede fundarse en infracciones que no conciernen al régimen normativo 'de aplicación' al acto recurrido, esto es, su fundamento material, sino a vicios de competencia o procedimiento determinantes, en su caso, de la invalidez de la disposición general en cuya aplicación se ha dictado el acto recurrido, y no de la invalidez de ese acto en razón a su disconformidad con aquella disposición u otra de rango superior.

Así, la impugnación indirecta no puede servir para depurar cualquier infracción de la disposición general con ocasión de su aplicación mediante el acto recurrido, sino los vicios de que adolezca esa disposición que trasciendan a ese acto.

La impugnación indirecta no puede tener el mismo fundamento o alcance que la directa, ya que el presupuesto de la primera es una aplicación de la norma que no puede ser discutida sino en razón a su relevancia ad casumy no en abstracto o al margen de tal individualización. Es por razón de esa concreción de la disposición general que esta también puede ser impugnada (indirectamente) y, por lo tanto, solo en la medida en que su regulación incida en el contenido del acto objeto del recurso. En otro caso, estaríamos confundiendo esos dos medios de impugnación de disposiciones al punto de dejar abierto 'sine die' el recurso contra el reglamento, aun sin que los vicios de que adolezca esa disposición tengan relación con los presupuestos, razón, causa u objeto del acto recurrido.

En el fundamento tercero de la sentencia dictada con fecha 21-7-2014 en el Recurso 218/2013 (Ponente: Ilma. Sra. Doña MARGARITA DÍAZ PÉREZ):

'TERCERO.- Por razones de orden procesal lógico, debemos alterar el iter impugnatorio del escrito de demanda, comenzando nuestro análisis por el motivo segundo, en que la defensa actora mediante la impugnación directa de un acto de aplicación, como lo es la liquidación provisional practicada a la recurrente en concepto de Impuesto del Patrimonio del ejercicio 2007, articula un recurso indirecto de la Orden Foral nº 792/2004, de 23 de marzo, del Diputado Foral de Hacienda, por la que se establecen criterios de atribución de competencias sobre procedimientos de aplicación de los tributos a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, residenciando la infracción del ordenamiento jurídico en la disposición habilitante, en concreto, en la Disposición adicional sexta, párrafo segundo del Decreto 38/2004, de 16 de marzo, de la Diputación Foral de Bizkaia , por el que se aprueba el Reglamento de Estructura Orgánica del Departamento de Hacienda y Finanzas, y ello en razón de la falta de competencia del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas para encomendar competencias a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, al corresponder a la Diputación Foral, en pleno, por medio de Decreto Foral, el establecimiento de la estructura orgánica y reglamento interno de organización de los Departamentos que la conforman, máxime cuando se van a excepcionar competencias de ciertos órganos, lo que vicia a su vez de invalidez la Orden Foral nº 792/2004.

Tal planteamiento es inadmisible en este proceso, toda vez que según doctrina reiterada y completamente consolidada, en los recursos indirectos, regulados en el artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , no se pueden invocar, ni suscitar al impugnar los actos singulares de que se trate, los vicios formales que pudieran haberse cometido al elaborar la disposición general aplicada, de forma que sustentándose la nulidad de la Orden Foral nº 792/2004, exclusivamente en vicio formal por incompetencia del órgano emisor, este primer motivo está abocado al fracaso.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de fecha 31 de mayo de 2010 (rec. de apelación nº 194/09 ), se ha hecho eco de la anterior doctrina en su fundamento de derecho segundo, donde dice:

'Así planteados los términos del litigio, sin ataque directo a la liquidación tributaria propiamente dicha y como manifestación del recurso indirecto frente al reglamento fiscal de que es aplicación el acto de exacción, hay necesariamente que señalar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias como las de 16 de marzo de 1996, (Ar. 2.778 ), o 17 de mayo de 1996 , (Ar. 4.628), viene recordando la improcedencia de alegar defectos de elaboración de las disposiciones generales o reglamentos como fundamento del recurso indirecto facultado por el artículo 39.2 LJCA , diciendo que, '... se invocan las Sentencias de este Tribunal de 21 de febrero 1989 , ( Ar. 1.132), 12 de febrero de 1988 , ( Ar. 1.133), 5 de marzo de 1.988 ( Ar. 1780 ), 2 de junio de 1987, (Ar. 5.908 ), y 29 de octubre de 1987 , (Ar. 7.438), cuya cita jurisprudencial podemos sintetizar aquí en el sentido de que en ella se proscribe la posibilidad de que en recursos de impugnación indirecta de normas pueda declararse la nulidad de reglamentos por vicios formales en su proceso de elaboración, y que es necesario en dichos recursos examinar si el Reglamento cuestionado en su contenido material es o no conforme con la legalidad superior que desarrolla, sin que el órgano jurisdiccional pueda dejar incumplido dicho Reglamento, si no se aprecia en él contradicción con la legalidad superior, imputando a la sentencia recurrida que no ha realizado el enjuiciamiento material referido, dejando de aplicar los Estatutos contra la jurisprudencia citada'. En el mismo sentido se pronuncian otras sentencias, como las de 20 de julio de 1993, (Ar. 6.247 ), o 17 de noviembre de 1993 . (Ar. 8.220)'.

(¿) Solo cabe añadir que esas resoluciones y doctrina del Tribunal Supremo se extienden hasta fechas mucho más actuales, y así, las SSTS de 10 de noviembre de 2006 (Ar. 9.416 ) ó 25 de octubre de 2007 , (Ar. 1.418/2008), ratifican que, «este Tribunal consideró que el sentido de la Ley era que con ocasión de la aplicación de cualesquiera disposición general pudieran depurarse los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir cuando dicha ilegalidad se proyectaba sobre el acto concreto de aplicación que se sometía a la revisión jurisdiccional, pues es precisamente en su aplicación concreta cuando más fácilmente se ponen de relieve consecuencias difícilmente advertibles en una consideración abstracta de la norma. Sin embargo, ello no suponía transformar la impugnación indirecta de los reglamentos en un procedimiento abstracto de control de normas permanentemente abierto y con independencia de que el vicio advertido se proyectase o no sobre el acto concreto de aplicación, como sucedería si a través de la impugnación indirecta se pudiesen plantear los vicios formales o de procedimiento en que pudiera haber incurrido la elaboración de una disposición reglamentaria. Por lo contrario, la impugnación de los vicios de procedimiento tiene su sede natural en los recursos directos y en los plazos para ellos establecidos, quedando el recurso indirecto tan sólo para depurar con ocasión de su aplicación los vicios de ilegalidad material en que pudieran incurrir las disposiciones reglamentarias y que afecten a los actos de aplicación directamente impugnados. En suma, razones tanto del fundamento del recurso indirecto en el ámbito de las disposiciones reglamentarias como razones de seguridad jurídica, hacen preferible que los posibles vicios de ilegalidad procedimental de los reglamentos tengan un período de impugnación limitado al plazo de impugnación directa de la disposición reglamentaria)».'

(...) Además, de que el vicio (de competencia) alegado por la recurrente en relación a la Orden Foral 323/2009 del Diputado de Hacienda y Finanzas no puede ser examinado en este procedimiento hay que reconocer la competencia de ese órgano en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 ( sentencias de esta Sala de 8 y 18 de Mayo de 2015 ; Recursos 57 y 41/2014 , respectivamente).

Tampoco puede obviarse que el Decreto Foral 41/2006 de 26 de septiembre que desarrolló la N.F. 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa habilitó para el desarrollo de esa disposición reglamentaria al Diputado Foral de Hacienda.

No sería lógico, ya que quien puede lo más puede lo menos, sino contradictorio con tal habilitación que el Diputado Foral pudiere desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.F. 41/2006) y, en cambio, no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación, sujeto al cumplimiento de condiciones y, por lo tanto, reconocido tan solo con carácter provisional.

En efecto, el reconocimiento o concesión del mencionado régimen especial no comporta la declaración del derecho a disfrutar de los beneficios propios del mismo sino en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral' -del propio Diputado/a Foral, decimos ahora-, 'que autorice la aplicación del antedicho régimen fiscal, y así es que el artículo 111-3 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración tributaria para comprobar en un procedimiento posterior de aplicación de los tributos (no de revisión) el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de los requisitos no comprobados en el procedimiento de concesión del beneficio fiscal y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder previamente a la revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto por el Título V de la Norma Foral 2/2005.

El carácter provisional del acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, declarado por el precepto de la NFGT que se acaba de citar y, por consiguiente, la posibilidad de comprobar el cumplimiento de las condiciones a que se halle supeditada la aplicación del beneficio (o de los requisitos no comprobados ab initio) diferencia el supuesto o supuestos de revocación regulados por la Orden Foral 323/2009 del supuesto de revocación de actos desfavorables o de gravamen a que se refiere el artículo 226 de la NFGT que sí comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, susceptible por si solo de producir los efectos jurídicos propios del mismo.

La misma recurrente distingue en el fundamento cuarto de la demanda entre los requisitos que deben acreditarse para tener derecho a la aplicación del régimen fiscal de referencia (apartado 1º del art. 60 de la NFIS) y los que deben acreditarse para disfrutar cada uno de los beneficios previstos (apartados 4º al 9º de la misma Norma).

Por las mismas razones, la regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la Ley general tributaria) cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Concierto Económico de 2002 y, por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo ).

(.....) El recurso contencioso se funda, por lo que se refiere a la Orden Foral ... que revocó la aplicación del régimen de sociedades de promoción de empresas a la recurrente en los motivos siguientes:

1º.- La vulneración del principio de confianza legítima. Revisión del concepto de 'promoción y fomento de empresas' aplicado por la Orden Foral (...) que otorgó esa calificación a la solicitud de la recurrente. Extensión de la comprobación a los mismos elementos comprobados o que pudieron ser comprobados mediante la documentación requerida por el Servicio de Gestión en 2007 y 2008 en el procedimiento de devolución (IS) instado por la recurrente, y que comprendía todos los relevantes para la aplicación del régimen fiscal de las sociedades de promoción de empresas.

2º.- El cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la NFIS para tener derecho a la aplicación del régimen especial y beneficios previstos por ese precepto: actividad de promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la adquisición de participaciones de sociedades que realicen actividades empresariales para facilitar la financiación a las sociedades participadas por la promotora. Proyectos diferenciados: inversión intragrupo e inversión con terceros. Cumplimiento de los compromisos adquiridos.

(....) La recurrente alude al concepto jurídico indeterminado de 'promoción de empresas'pero no es tal concepto sino el de régimen de sociedades de promoción de empresa el que ha motivado la calificación otorgada a la recurrente por la Orden Foral ..../2002 de 23 de diciembre, y que obedece a elementos definidos por el artículo 60-1 de la Norma Foral 7/1996; esto es, que el objeto social consista en la promoción o el fomento de empresas mediante participación temporal en su capital y la realización de las operaciones a que se refiere la letra B) del mismo precepto.

Así es que la Orden Foral por virtud de la cual se reconoció a la recurrente el status de 'sociedad de promoción de empresas' no se sustentó, como esa parte alega, en una determinada interpretación del precitado concepto, sino en el cumplimiento 'prima facie' de los requisitos establecidos por el art. 60 de la N.F. 7/1996 para acceder a dicho régimen especial y, por lo tanto, sin perjuicio de la comprobación 'ex post' del cumplimiento de las condiciones o concurrencia de requisitos no comprobados ab initio.

La Orden Foral ..../2002 examinó la solicitud y memoria adjunta a la misma, esto es, las actividades proyectadas por la recurrente para el cumplimiento de la finalidad u objetos propios del régimen de promoción de empresas; en cambio, la Orden Foral .../2014 que revocó la anterior se funda en el resultado de las actuaciones de comprobación practicadas por la Inspección, referidas a las actividades realizadas por la recurrente desde que le fue concedido el mencionado régimen fiscal.

Y en ese punto, la recurrente confunde esas dos fases o momentos, o lo que es lo mismo, las facultades ejercidas por la Administración tributaria en cada de ellas, respectivamente, al punto de subrayar que 'el Diputado de Hacienda reconoció que la actividad proyectada debía entenderse como de promoción y fomento de empresas' (...) y unos párrafos más adelante decir- también subrayado- que 'la Hacienda Foral de Gipuzkoa en 2002 entendió que si que se realizaba una actividad de promoción y fomento de empresas' (.....).

De los proyectos u objetivos declarados en la memoria adjunta a la solicitud (....) a los hechos comprobados por la Inspección en el expediente de revocación hay, desde luego, un buen trecho que explica no el cambio de criterio en la interpretación del concepto de 'promoción de empresas'sino la supresión de esa calificación con efectos ex tunc.

(....) La vulneración del principio de confianza legítima tampoco puede fundarse en las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión en los expedientes iniciados mediante autoliquidación del IS de 2008 y 2009 con la finalidad de resolver la solicitud de devolución en esos conceptos y su contraste con los resultados del expediente de revocación de la Orden Foral 1296/2002, sustentados en las comprobaciones del Servicio de Inspección, a no ser que confundamos los presupuestos, objeto y alcance de tan distintas actuaciones de la Administración Tributaria.

En primer lugar, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública. iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de 'gestión',limitado a la comprobación 'formal', mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos.

Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto 'no preclusivo' de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio.

No hay, por otra parte, razón de similitud entre el supuesto examinado en este procedimiento y el contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 invocada por la recurrente en que ese Tribunal sostuvo la vulneración del principio de confianza legítima en el resultado de actuaciones inspectoras 'de conformidad' en oposición a las practicadas 'a posteriori' en expediente en que fue declarado el fraude de ley.

En definitiva, de las 'comprobaciones'realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo. Es más, la concesión (provisional) de ese régimen especial comportaba el disfrute de determinados beneficios cuyo disfrute o consolidación debía entenderse a expensas de las actuaciones de comprobación luego practicadas por la Administración demandada.'

TERCERO.-En el extenso escrito de demanda, formulado sin expresión separada de Hechos a lo largo de 134 páginas, la sociedad mercantil actora dedica alguno de sus apartados de fundamentación jurídica a suscitar cuestiones que afectan a otros aspectos procedimentales o, de manera indirecta, al núcleo sustantivo y tributario de la controversia del asunto.

Comenzando por los de la primera índole, el F.J. Séptimo se refiere a la caducidad del procedimiento de revocación del régimen que, conforme a la mencionada Orden Foral 323/2.009, contaría con un plazo máximo de seis mesesde duración de modo que, notificado el inicio del trámite el 21 de Noviembre de 2.013previa incorporación de documentación integrante de las actuaciones de comprobación e investigación emprendidas mediante diligencia de 15 de Noviembre-que ya alude a su existencia-, al notificarse la Orden Foral nº 327/14 que lo concluía, -lo que habría ocurrido el 19 de Mayo de 2.014-, ya se había agotado dicho plazo. En otro caso se aduce que si se inició con la comunicación al obligado tributario, 'la incorporación de la documentación es nula de pleno derecho, por lo que no debió ser utilizada la misma en la tramitación y resolución del procedimiento. Al haberlo hecho, la propia Orden sería nula'.-F. 309 de estos autos-.

La representación de la Administración demandada niega convicción a la actora en este capítulo, -f. 496 y ss-, y sostiene de contrario que tal procedimiento no ha durado más de seis meses, tomando punto de partida en su antecedente procedimental de las actuaciones inspectoras iniciadas en enero de 2.013, y fechando el 15 de Noviembre de ese año el informe Inspector en que se apreciaba incumplimiento de los requisitos del artículo 60 de la NFIS, seguido de la propuesta de 18 de Noviembre del Director General de Hacienda y Finanzas de iniciación del expediente de revocación, acordada por Orden Foral 988/2.013, de 20 de Noviembre, notificada a la sociedad actora al día siguiente, que iba a finalizar mediante la O.F de 16 de Mayo. De esta manera, ni se excedió el plazo de 12 meses del articulo 147 NFGT respecto de las actuaciones inspectoras, ni tampoco el aludido plazo de 6 meses respecto del de revocación, aunque este procedimiento, contra lo que se dice, no esté sujeto a plazo alguno.

La Sala no encuentra fundamento fáctico ni jurídico procedimental al alegato, pues aunque ciertamente deba considerarse en todo caso aplicable el plazo de caducidad supletorio de seis meses a dicho expediente, tomado del artículo 100.1 de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005, de 8 de Marzo, ese plazo se computa en los procedimientos iniciados de oficio desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio, -aquí, el 21 de Noviembre de 2.013-, y en este caso fue resuelto y notificado dentro de dicho plazo.

De otra parte le peculiar argumentación alternativa que se hace sobre nulidades de pleno derecho, carece del más mínimo rigor pues nada permite encuadrar, -por puro voluntarismo actor-, una diligencia o actuación material de ella derivada, -la previa incorporación de documentos destinados a dicho procedimiento de revocación-, en infracción alguna tipificada con dicho carácter radical y absoluto, tasado por todos los ordenamientos comunes y tributarios imaginables, y ni siquiera en ese manejo indiscriminado, tan al uso, de la teoría de las nulidades de los actos de gestión tributaria, se hace la menor alusión a una más modesta infracción que determinase algún nivel de indefensión.

Se rechaza, por ende, dicho motivo impugnatorio.

CUARTO.-La imprescindible exhaustividad nos lleva a reparar igualmente en que en el F.J Tercero, bajo enunciado de, 'actividad desarrollada por la Itasa Servicios Generales S.L. y comparación entre la actividad desarrollada y la prevista en la memoria',-f. 242 a 249-, y seguidamente en el apartado Cuarto de esa fundamentación, a título de 'concepto de promoción de empresas del régimen fiscal especial de SPE',-f. 250 a 254-, la parte recurrente defiende, -dicho en resumen-, que realizó todo cuanto estaba previsto en la Memoria.

Se indica que toda la previsión estaba referida al sector papelero y se menciona y detalla la progresión en cuanto a incrementos de facturación del grupo, inversiones; número de empleados, papel destacado en el mercado internacional, etc.., con alusiones a la filial mejicana ITAMAR, y a la diversificación de sectores con referencia a la Amaiur Estructuras, S.Ldedicada a fabricar estructuras metálicas; Helice S.Ly Alkarte Arama, S.Ldedicadas a la promoción inmobiliaria, con otros muchas precisiones sobre las estrategias de expansión internacional del grupo, por lo que sí ha producido un fomento o promoción de dichas Empresas y de la actividad económica del grupo en general.

Frente a ello cuando le opone la Orden Foral revocatoria del régimen de SPE que no ha realizado inversiones que supongan participación en otras empresas opone que responde a una interpretación literal del concepto 'promoción de empresas'que quiere presuponer que no se ha dado porque no se han constituido nuevas de ellas. Y respecto de la argumentación principal de la Orden que lo que le reprocha incumplir el régimen del articulo 60 NFIS no por hacer lo anunciado, sino por no haber dicho todo lo que se iba a hacer y, no a medio plazo, sino en menos de un mes, (así, se emplean los préstamos participativos para promocionar a las propias sociedades participadas, Itasay Lurrarte, que forman unidad económica con la actora, con fondos que proceden de ellas mismas), propugna que la razón de ser del régimen ha de ser no otra que la de incentivar la inversión con el beneficio obtenido de acuerdo con conclusiones de una Comisión de Investigación de las JJ.GG de Gipuzkoa, ('Glass Costa Este Salou, S.L')y examina el concepto de 'puerta giratoria'que el informe de la Inspección emplea y su conjugación con dicha reinversión, no siendo dichos órganos los llamados a analizar la finalidad del régimen especial que, en todo caso, habría cumplido la actora a través de la reinversión de los beneficios obtenidos en el período 2.005/2.012.

Se sostiene que la única conclusión que la regulación del régimen especial arroja es al de los requisitos que la entidad debe cumplir para poder acogerse al mismo del apartado 1 del artículo 60, y no cabe confundirlos con los requisitos precisos para disfrutar de cada uno de los beneficios fiscales que establecen los apartados 4º a 9º: Todo lo demás, se dice, no ha sido precisado por el legislador y, aunque está claro que ha pretendido que exista una participación temporal en Empresas, tampoco se ha precisado es temporalidad, limitándose a establecer un incentivo tanto para los préstamos participativos como para la participación temporal. Tampoco se regula el destino que las sociedades participadas debe dar a la financiación que reciben, y en suma se ha configurado un régimen basado en la actividad de fomento y promoción como concepto jurídico indeterminado con nuevas citas criticas de las comparecencias en la referida Comisión de Juntas Generales antes de concluir que no ha incumplido ninguno de los requisitos del articulo 60.1 NFIS para tener derecho a la aplicación de dicho régimen fiscal y que es por ello que en el momento de la solicitud, tras las comprobaciones necesarias, se le atribuyó dicha calificación.

Fundando la Administración demandada la oposición a tales planteamientos en la completa trascripción de la disposición aplicable el informe de la Inspección fechado el 15 de Noviembre de 2.013 que obra a los folios 1.1167 y siguientes del Tomo V del expediente, cuyas conclusiones tiene por exhaustivas y determinantes, lo primero que se tiene que destacar es que no ofrece el discurso impugnatorio de la parte recurrente contradicción a nivel de hecho en lo relativo a la descripción que por dicho informe se hace de las operaciones llevadas a cabo, lo que reduce la controversia a la mera perspectiva de la interpretación general de la referida norma y a indagar, en suma, si el conjunto de esas operaciones y la utilización que la sociedad recurrente -denominada en acrónimo ISG, S.L-, llevó a cabo en base al reconocimiento de la facultad de aplicarlo, puede considerarse un incumplimiento de las exigencias operativas que dicho régimen comporta, por no ser libres en su materialización a partir de la habilitación foral -como la sociedad recurrente mantiene-, e impedir cuando menos ciertas prácticas como las que el informe, en base a las actuaciones inspectoras de comprobación, acredita.

Por hacer una mínima síntesis significativa de esa apreciación, entiende la Administración tributaria demandada en la extensa fundamentación que la Orden Foral toma como antecedente y extrapola de dicho informe, -f. 20 a 90 de estos autos-, que dentro del elenco de empresas interrelacionadas ( Itasa, Lurrarte S.L; Itamar, S.A; Edificadora Helice, S.L; Alkarte-Arama, S.L, y Amaiur Estructuras, S.L), las operaciones de restructuración societaria llevadas a cabo inicialmente entre los socios de Itasay Lurrartedieron como resultado que mantengan posiciones equivalentes en la nueva ISG,S.L,cuyos activos quedan tan solo constituidos por participaciones, préstamos, créditos e intereses relacionados con dichas dos sociedades originarias, y que los fondos que aquella utiliza para la concesión de tales préstamos proceden de las dos referidas sociedades que los reciben sin diferencia temporal (como dato ausente de la Memoria), con una total compensación de saldos, salvo pequeñas diferencias relativas a los créditos ordinarios que, a su vez, se financian con los intereses de los préstamos participativos de coste financiero muy elevado y superior al capital prestado entre 2.004 y 2.011. Respecto de las demás entidades se examina la situación de ausencia de inversión en las mismas y su general ausencia de toda actividad, no constando siquiera con participación en Itamar, S.Ay Lurrasa, S.A,ambas de capital variable.

Ahora bien, frente al muy notable esfuerzo argumentador puesto en escena por el informe inspector, (que pese a estar realizado 'de oficio' y sin pretensiones doctrinales, sin duda constituye uno de los estudios más rigurosos e ilustrativos que se han formulado sobre tan problemática figura del derecho tributario foral), no merece más que una fragmentaria, y hasta retórica y metajurídica, impugnación de la parte recurrente.

Por ello el Tribunal, teniéndose que remitir en conjunto al contenido de dicho informe técnico, que comparte, hace las siguientes apreciaciones respecto de la tesis que la firma social actora contrapone;

-La primera es que, en efecto, y contra lo que se pretende, el régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades de 1.996, no constituye una yuxtaposición de incentivos a la inversión propia de las entidades o sociedades que merecieran esa calificación inicial, de manera que pudieran concebirse como separados el régimen especial mismo y sus beneficios tributarios. Esos otros incentivos a la inversión en sí, se regulaban en la NFIS 7/1996 en lugares distintos bajo diversas y variadas modalidades (arts. 22, 37, 39, entre otros, de la N.F citada).

-Antes bien, dentro del sistema de la disposición citada, destacando su colindancia con la figura común de las sociedades y fondos de capital-riesgo del artículo 59, fue acuñado ad hocpor la ley tributaria y sin un sustrato normativo previo e institucional como el de tales sociedades y fondos, -que la norma tributaria se limita a recepcionar en bloque y a perfilar luego tan solo en cuanto a sus consecuencias fiscales favorables-, pero siempre como un régimen de tributación específico y bifronte que estimula de manera doble a sociedades en proceso de gestación económica y a las que, por impulsarlas o ejercer traccióncon aportaciones financieras o de capital sobre ellas, obtienen una elevada prima fiscal de esa canalización operativa, (SSPE), como contrapartida a la renuncia a una asignación distinta de sus excedentes y recursos. Esta nota característica de doble estímulo fiscal resulta de los apartados 4 a 6 del artículo 60, en relación asimismo con el artículo 14.3) puesto que;

'A las rentas obtenidas por transmisión de acciones y participaciones que cumplan las características enunciadas en el apartado 1 anterior, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del Artículo 59 de esta Norma Foral. (No integración en la base imponible de la SPE)

5. Los sujetos pasivos (SPE) podrán deducir de la cuota líquida el 20 por 100 del importe de las aportaciones dinerarias a los fondos propios de las sociedades de promoción de empresas.

6. Estarán exentas las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos en la medida en que las mismas sean resultado de la aplicación del interés variable determinado en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. (SPE) No tendrá tal consideración la remuneración derivada de interés fijo.

No obstante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para la entidad receptora del préstamo.'

-Por tanto, el objeto y finalidad del régimen no es incentivar cualquier tipo de inversión que la SPE efectúe, sino aquella que consista en financiar y capitalizar temporalmente a sociedades que no están desarrolladas y presentan déficits de financiación a través de los instrumentos específicos que el articulo 60 NFIS describe, con lo que la referida SPE, con todas las ventajas y beneficios que ello pueda legítimamente reportarle, asume un papel subsidiario en relación con otros mecanismos de impulso propios del mercado financiero o de capitales de más difícil o imposible acceso para dichas sociedades en proceso de formación.

-En consecuencia, no cabe oponer lagunas regulatorias ni insuficiencias del régimen especial para pretender instalarlo en la anomía, indeterminación, o en la plena libertad de diseño de cada sujeto pasivo, pues que la institución de que se trata, (ya desparecida de la nueva Norma Foral del IS, 2/2.014, de 17 de Enero, en que subsiste el régimen de la Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo (art. 77) en paralelo a la legislación común del IS), no contenga detalles específicos sobre variados aspectos que en otros casos ofrecen las instituciones subyacentes, (así, p.e, respecto de la posibilidad de las participaciones cruzadas intragrupo, entre otros muchos e hipotéticos), no significa que no cuente con la 'normatividad inherente'a toda institución jurídica.

-Y son precisamente esos rasgos identificatorios esenciales puestos de manifiesto por el articulo 60 y su conexión sistemática con otros, -al margen de cuales sean las opiniones que se expresen en una Comisión de investigación parlamentaria-, los que hacen plenamente viable que sean reconocibles aquellas situaciones en que la operativa puesta en práctica se aparta del objeto y finalidad del régimen y denota su general incumplimiento,como ocurre si, -como se ha acreditado en este caso-, en vez de ante ese panorama necesario y dual de unas sociedades en formación y una sociedad desarrollada aportadora de capital y de otros servicios (asesoramiento, asistencia técnica y otros similares que guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con sus procesos productivos o de comercialización), se invierten los términos y son unas entidades plenamente desarrolladas y autosuficientes las que deciden crear una estructura aparente de SPE, plenamente dominada por ellas, que otorgue ficticios préstamos y asuma participaciones de aquellas al objeto, simulado y en fraude de ley, de ejercer la ' promoción'de las mismas, por medio de un flujo financiero y societario irreal y, -tal y como hemos analizado en Sentencias como la de 26 de octubre de 2.015 en el R.C-A nº 233/2.014 -, con la finalidad exclusiva de obtener las ventajas fiscales que el régimen proporciona.

Como se dice en la mencionada Sentencia 445/2.015, de 26 de Octubre, recaída en el R.C-A n º 233/2.014;

'Siguiendo nuevamente al TS en Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), se proclama lo siguiente:

«Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas . Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, en STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras',y que tienen como límite ' el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución 'y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar'como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ).

Las economías de opción del contribuyente en modo alguno consisten en que éste puede libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias. Lo que define a esa libertad de opción es, muy al contrario, que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación. (...)'

En definitiva, debe decaer igualmente el fundamento del recurso jurisdiccional que hemos examinado en este apartado, con perspectiva de fondo.

QUINTO.-Respecto de la actividad del Tribunal Económico-Administrativo Foral que es materia del recurso acumulado nº 684/2.014, se pretende su declaración de disconformidad a derecho y anulación en el escrito separado de demanda formulado el 17 de marzo de 2.015 en base a que las liquidaciones del IS de 2.008 a 2.010 practicadas como consecuencia de acuerdos de liquidación derivados de Actas inspectoras por importes respectivos de 787.909,55 ?; 735.143,12 ?; y 1.397.793,99 ?, debieron ser objeto de suspensión en vía económico-administrativa con dispensa de garantías en base al artículo 111.3 LRJ-PAC , como consecuencia de que la O.F 327/2014 había sido objeto de un Recurso de Reposición en que se solicitaba su suspensión cautelar que no había sido resuelta.

Opuesta la representación procesal de la DFG -f. 581 a 589 de los autos-, lo que resulta decisivo en este punto es el agotamiento sobrevenido de su objeto, por venir referido a una medida cautelar económico-administrativa adoptada bajo exigencia de caución cuya eficacia y virtualidad decaería en todo caso cuando la reclamación se resolviera por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo. En tal sentido en sentencias de esta misma Sala y Sección como la de 25 de febrero de 2013 ( ROJ: STSJ PV 4190/201 ) R.C-A nº 1724/2011 , hemos indicado que; 'En lo referente a las cuestiones de los procesos acumulados (¿.), que toman como materia prima de controversia los dos acuerdos adoptados por el TEA Regional del país Vasco que, en sede de cada una de las dos reclamaciones principales seguidas frente a las Providencias de Apremio, inadmitían a trámite las solicitudes de suspensión económico-administrativa sin garantías allí planteadas, todo lo que cabe indicar frente a la escasa coherencia de lo que el actor desarrolla, es la plena consistencia y razón de prosperidad que asiste a la Abogacía del Estado cuando, en base esta vez sí al artículo 233 LGT en sus apartados 7 y 8, señala que habiendo recaído aquellas resoluciones definitivas en vía económico-administrativa, todo lo concerniente al régimen de medidas cautelares queda carente de objeto, bien de manera automática o, siempre que alcance proyección sobre un posterior proceso contencioso-administrativo, desde el momento en que el órgano jurisdiccional se pronuncie sobre las medidas judiciales que en el litigio, según el régimen de los artículos 129 y siguientes LJCA , se promuevan.

Como en este caso resulta patente que las reclamaciones principales se resolvieron y fueron impugnadas en este mismo proceso acumulado en que, de otra parte, ninguna medida cautelar se ha solicitado, el objeto de revisión jurisdiccional que tales acuerdos instrumentales representasen, ha dejado de serlo por la plena ineficacia que un pronunciamiento de tono puramente declarativo y retórico ofrecería, y que es lo que este orden jurisdiccional está inhabilitado para proferir.'

En este caso, aun cuando no conste expresamente documentada la presumible conclusión de tal reclamación económico- administrativa, concurre el factor coadyuvante de que la medida cautelar de la que la sociedad recurrente deriva el fundamento de su pretensión es otra, la recayente sobre la impugnación de la Orden Foral nº 327/2.014, de 16 de mayo, objeto especifico del recurso principal enjuiciado en estos autos, y respecto de esa medida cautelar administrativa la pérdida de todo objeto y posibilidad de examen surge de haber sido sustituida en su pronunciamiento, -en todo caso, y al margen de lo que establezca el articulo 111.3 LRJ-PAC -, por la resolución cautelar desestimatoria adoptada en este proceso mediante Auto firme de 15 de diciembre de 2.014, -f. 172 a 174-, que ha examinado la cuestión en todas sus vertientes, además de recaer ahora sentencia definitiva desestimatoria sobre dicha pretensión principal referida a la impugnación de dicha Orden Foral.

En ese sentido la jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante, en palabras que tomamos de la STS de 23 de abril de 2015 (ROJ: STS 1600/2015) Recurso nº 1676/2014 , al decir que;

'Procede, en primer término, poner de relieve que, conforme es doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, expuesta en los Autos de 13 de diciembre de 1989 , 7 de octubre de 1996 , 13 de junio de 1997 y 1 y 24 de abril , 8 de junio , 17 de julio y 16 de septiembre de 1998 , 15 de febrero y 23 de junio de 1999 , 18 de febrero de 2004 , 27 de septiembre de 2005 , 27 de marzo de 2006 , y 5 de diciembre de 2007 , y en las sentencias de 19 de mayo de 2011 ( RC 271/2009), de 10 de diciembre de 2012 ( RC 2313/2012 ), y 18 de febrero de 2014 ( RC 147/2013), la medida cautelar de suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos objeto de impugnación en un proceso contencioso-administrativo, constituye una medida precautoria establecida para garantizar la efectividad de la resolución judicial que pueda recaer en el proceso principal, según se desprende de los artículos 129.1 y 132.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, lo que determina que cuando en el recurso contencioso-administrativo examinado haya recaído sentencia carezca de sentido acordar una medida cautelar o revisar su procedencia.'

Debe, por ello, desestimarse igualmente el referido recurso nº 684/2.014.

SEXTO.-La desestimación consecuente implica la imposición preceptiva de costas a la parte recurrente, conforme al artículo 139.1 LJCA .

Se informa sobre la inicial procedencia del Recurso de Casación en base a lo que dispone transitoriamente el artículo 86.2.b) LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;

Fallo

Que desestimamos los recursos contencioso-administrativos acumulados nº 683/2.014 y 684/2.014, interpuestos por el Procurador de los Tribunales Don Alfonso José Bartau Rojas en nombre y representación de 'Itasa Servicios Gneerales, S.L', contra la Orden Foral nº 327/2.014, de 16 de mayo, de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 184/2.005, de 17 de febrero, que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas, y también contra resolución cautelar del Tribunal Economico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 5 de agosto de 2.014 en la reclamación nº 2.014/0646, y confirmamos dichas actuaciones, con preceptiva imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de DIEZ DÍAS, contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0683 14, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 30 de diciembre de 2015.