Sentencia Administrativo Nº 569/2016, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15152/2016 de 23 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00569/2016

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000379

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015152 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Imanol

ABOGADORAMON SABIN SABIN

PROCURADORD./Dª. INMACULADA GRAIÑO ORDOÑEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RELATOR: D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

NO NOME DE EL-REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia pronunciou a

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ E DIAZ CASTROVERDE-PTE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A Coruña,vinte e tres de novembro dous mil dezaseis.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15152/2016, pende de resolución ante esta Sala, presentado por Dº Imanol , representado polo procurador Dª Graiño Ordoñez, dirixido polo letrado Dº.Sabín Sabín, contra o acordo de 30.11.2015 do TEAR. É parte a Administración demandada o TEAR/AEAT, representado polo letrado do Estado.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO. -Admitiuse a trámite o recurso, e practicáronse as dilixencias oportunas, presentado o recorrente a súa demanda, na que solicitou que se acollera integramente o recurso.

SEGUNDO. -Conferido traslado á parte demandada, solicitouse a desestimación do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO.- Recibíndose o asunto a proba e declarado concluso o debate escrito, quedaron as actuacións sobre a mesa para resolver.

CUARTO. -Na sustanciación do recurso observáronse as prescricións legais, sendo a súa contía 5.545,29 EUROS.

Fundamentos

PRIMEIRO.-O acto que se recorre é o acordo de 30.11.2015 do TEAR que rexeita a reclamación económico administrativa contra a liquidación do IRPF ano 2013: non lle admiten a aplicación da exención do art. 7.p LIRPF .

O recorrente - no ano 2013- era empregado de GAMESA EÓLICA SL, como xefe de operacións en varios proxectos de instalación e reparación de aeroxeradores eólicos e realizou traballos en Turquía, Brasil e México para filiais do grupo. Considera que coa documentación xuntada acredita os requisitos que esixe o artigo 7.p.

O letrado do Estado opón que dos requisitos esixidos no resulta acreditado: a) a prestación efectiva de servizos no estranxeiro nas datas pretendidas e b) a utilidade ou beneficio que os servizos prestados supuxeron para as filiais de Gamesa.

SEGUNDO.-Tal e coma reflicte o TEAR e o letrado do Estado varios son os requisitos que impón o artigo 7.p LIRPF para poder aplicala exención.

O primeiro requisito é que o «desprazado» teña a súa residencia fiscal en España.

En segundo lugar os traballos deben realizarse efectivamente no estranxeiro, é indispensable o desprazamento físico ao estranxeiro e que o traballo se realice efectivamente alí, opinión confirmada pola Dirección Xeral de Tributos (DXT) ao esixir que o centro de traballo do «desprazado» sitúese, polo menos temporalmente, fóra de España. Por tanto, non será aplicable a exención cando, aínda que o destinatario dos traballos sexa unha entidade non residente en España, o traballo préstese desde aquí.

O requisito relacionado co destinatario da actividade laboral é, de acordo coa opinión da DXT, unha das condicións máis difíciles de valorar en canto ao seu cumprimento e, posiblemente, a que resulte de máis difícil cumprimento. Para a DXT non é fácil sinalar de forma apriorística unhas regras claras que poidan servir de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente. O que si fai a DXT é identificar o destinatario da prestación laboral co beneficiario de tal prestación que, en calquera caso, ha de ser a empresa ou entidade non residente ou un establecemento permanente radicado no estranxeiro xa que para a DXT este beneficio fiscal refírese basicamente aos supostos de desprazamentos de traballadores no marco dunha prestación de servizos transnacional.

En terceiro lugar, os traballos deben realizarse para unha empresa ou entidade non residente en España ou un establecemento permanente radicado no estranxeiro. O importante é que o beneficiario do traballo sexa unha entidade non residente e non a empresa para a que traballa o «desprazado» ou outra empresa residente en España .

En canto á interpretación deste requisito pola Administración tributaria, parte da finalidade da norma: favorecer a competitividade das empresas españolas sinalando que, «a priori», é difícil sinalar unhas regras claras que sirvan de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente e que, no seo de grupos de empresas, debe analizarse en cada caso concreto se realmente o destinatario do servizo é a empresa non residente ou os servizos redundan en beneficio de todo o grupo.

Así admite a aplicabilidade da exención, respecto dun grupo internacional de distribución de moda, para os seguintes servizos despois de que xeran un valor engadido para a empresa non residente:

Estudo e análise dos inmobles dispoñibles para seleccionar o adecuado a fin de instalar unha tenda, preparación do proxecto e control da execución de obras.

Definición da decoración das tendas, mobiliario, elementos decorativos, etcétera.

Definición da localización das distintas coleccións na tenda buscando a máis eficiente colocación da mercadoría.

Exame da xestión dos puntos de venda.

Colaboración co persoal das tendas na confección de pedidos, selección de produtos, etcétera.

Asesoramento ás tendas na elección das medidas de seguridade de cada unha.

En cambio, a DXT rexeita a exención no caso de actuacións relacionadas coa fabricación de produtos pola empresa española ou de actividades realizadas no marco das funcións de dirección ou supervisión que exercen os grupos sobre as súas filiais, por canto este tipo de actividades beneficia a todo o grupo de empresas e non xera un valor engadido á empresa non residente.

Insiste outra Consulta en que os servizos deben redundar en beneficio da empresa non residente xerándolle un valor engadido e, por tanto, non cabe admitir a exención en servizos relacionados coas funcións de dirección ou supervisión que exercen os grupos sobre as súas filiais.

Outra resposta negativa verte a DXT respecto dun «desprazado» a Estados Unidos para colaborar nun proxecto para a implementación dunha aplicación informática que se implantará posteriormente en todo o grupo de empresas, baseándose en que non se está prestando un servizo á empresa americana senón que devandito servizo redunda en beneficio de todas as empresas do grupo, residentes e non residentes.

En conclusión e no ámbito de grupos multinacionais, a DXT, sen dar pautas para determinar se o beneficiario do servizo é ou non unha empresa non residente, remítese á análise de cada caso concreto pero rexeita:

Os servizos que redundan en beneficio de todo o grupo.

E os prestados no marco das funcións de dirección ou supervisión que exercen os grupos sobre os seus filiais por canto non xeran un valor engadido ás mesmas.

O cuarto requisito é que no territorio en que se realicen os traballos aplíquese un imposto de natureza idéntica ou análoga á do IRPF, é dicir, que «exista» un imposto que grave as rendas do traballo, aínda que non necesariamente que o «desprazado» «tribute» por elas. Na maioría de países da nosa contorna aplícase un imposto destas características.

No caso concreto a AEAT sostén que non se acreditan o segundo e terceiro, é dicir, que traballos se realizaron no estranxeiro e que estes redundaran en beneficio da filial.

Verbo da 1ª cuestión; Consultada a DXT acerca dos documentos para conservar para acreditar o dereito a ela, limítase a responder que a Lei non establece ningunha obrigación de carácter formal para acreditar o cumprimento dos requisitos esixidos, cumprimento que deberá demostrarse por calquera medio de proba admitido en Dereito.

Como documentos acreditativos da exención caberían os seguintes:

Probas fácticas, como, por exemplo, documentación relativa ao traballo realizado no estranxeiro, informes emitidos, memorandums de reunións mantidas, etcétera.

Todos os xustificantes que acrediten o desprazamento (billetes de avión, facturas de hotel, de restaurantes, etc.).

Unha ficha resumen (mensual ou trimestral) dos desprazamentos á que se acheguen todos os xustificantes dos mesmos.

O contrato de Management Fees celebrado entre a entidade empleadora e as empresas destinatarias dos servizos.

As facturas emitidas pola entidade empleadora á empresa destinataria do servizo, en aplicación do devandito contrato. Para obter maior seguridade xurídica (para o empregado e para a empresa), recomendamos que as facturas incorporen un Anexo co detalle dos desprazamentos, identificando o motivo dos mesmos, a/s persoa/s que se ha/n desprazado, os días que durou o desprazamento e os gastos incorridos durante o mesmo (viaxes, hoteis, manutención, etc.).

Ademais, as facturas deberían describir co máximo detalle o servizo que se prestou e identificar á persoa que o levou a cabo, por exemplo: «Honorarios polos servizos de asesoría xurídica levados a cabo mediante o desprazamento do Sr. ..... integrante do departamento xurídico ao devandito país, entre os días ..... e ....., cuxo detalle achégase Anexo á presente».

Un certificado anual emitido pola entidade empleadora e adxunto ao certificado anual de rendementos do traballo que a empresa entrega cada ano ao empregado a efectos da súa declaración do IRPF, no que se detallen todos os desprazamentos habidos durante o ano e calcúlense os rendementos do traballo que están exentos do IRPF.

No caso actual o recorrente achegou: a) en vía xudicial, declaracións notariais de traballadores e responsables das empresas filiais , b) certificación do Director Xurídico e administrativo laboral de Gamesa dos desprazamentos realizados, c) traxetas de embarque, extracto da VISA...

O letrado do Estado subliña as deficiencias e contradicións das probas; as certificacións da empresa non coinciden, as declaracións notariais só acreditan que se prestaron ante notario, o recorrente percibe un complemento internacional nas nóminas en períodos que non coinciden cos desprazamentos ...

Mais aló das pequenas discordancias na documentación xuntada, esta, no seu conxunto, acredita que o Sr. Imanol desprazouse, no ano 2013, a Turquía, México e Brasil para realizar traballos de montaxe dos parques eólicos vendidos ás filiais de Gamesa; a estos efectos é determinante os impresos dos convenios da Seguridade Social con Brasil e México, as certificacións da empresa e as declaracións notariais xuntadas.

Polo tanto resulta acreditada a prestación de servizos no estranxeiro, sendo o elemento mais controvertido que o traballo realizado o sexa en beneficio da empresa sita no estranxeiro, en particular o falarmos de sociedades vinculadas.

A STSX Castela-León 34/2014 fai un resume da cuestión e reflicte:

En particular, a mención que se contén na citada Lei 35/2006 relativa ao cumprimento dos requisitos do art. 16.5 do texto refundido da Lei do Imposto sobre Sociedades nos casos en que a entidade destinataria dos traballos estea vinculada coa entidade empleadora do traballador ou con aquela na que preste os seus servizos, non supón innovación algunha respecto do contido das Consultas previas a tal Lei 35/2006. Devandito art. 16.5 do texto refundido LIS establece que « A dedución dos gastos en concepto de servizos entre entidades vinculadas, valorados de acordo co establecido no apartado 4, estará condicionada a que os servizos prestados produzan ou poidan producir unha vantaxe ou utilidade ao seu destinatario. Cando se trate de servizos prestados conxuntamente en favor de varias persoas ou entidades vinculadas, e sempre que non fose posible a individualización do servizo recibido ou a cuantificación dos elementos determinantes da súa remuneración, será posible distribuír a contraprestación total entre as persoas ou entidades beneficiarias de acordo cunhas regras de repartición que atendan a criterios de racionalidade. Entenderase cumprido este criterio cando o método aplicado teña en conta, ademais da natureza do servizo e as circunstancias en que este se preste, os beneficios obtidos ou susceptibles de ser obtidos polas persoas ou entidades destinatarias ». Pola súa banda, o art. 6.1.1.º do Regulamento do IRPF (Real Decreto 439/2007, do 30 de marzo) reitera que: « En particular, cando a entidade destinataria dos traballos estea vinculada coa entidade empleadora do traballador ou con aquela na que preste os seus servizos, entenderanse que os traballos se han realizado para a entidade non residente cando de acordo co previsto no apartado 5 do artigo 16 do Texto Refundido da Lei do Imposto sobre Sociedades poida considerarse que se prestou un servizo intragrupo á entidade non residente porque o citado servizo produza ou poida producir unha vantaxe ou utilidade á entidade destinataria ».

O criterio para ter en conta será, por tanto, a produción (actual ou potencial) dunha vantaxe ou utilidade á entidade destinataria. Como diciamos anteriormente esta cuestión foi obxecto de diversas consultas á Dirección xeral de Tributos entre as que podemos destacar a número V2034-10, do 16 de setembro de 2010 (JUR 2010, 390161) , ou as mais recentes nº V2375/2013 do 16 de xullo (JUR 2013, 307367) , nº V3001/2013 do 9 de Outubro (JUR 2014, 1627) , e a nº V 3110/2013 do 18 de Outubro (JUR 2014, 3060) , que conteñen as seguintes conclusións:

a) A norma refírese basicamente aos supostos de desprazamento de traballadores no marco dunha prestación de servizos transnacional. Agora ben, cando a citada prestación de servizos ten lugar no seo dun grupo de empresas, o cumprimento deste requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) Neste tipo de supostos, debe analizarse se o servizo intragrupo foi efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse á luz dos preceptos anteriormente citados, e tendo en conta que estamos en presenza dunha operación vinculada, tal e como establece o artigo 16 do TRLIS.

c) A este respecto, debe sinalarse que con carácter xeral, para responder á cuestión de se un membro do grupo prestou ou non un servizo, exercendo tal actividade en beneficio dun ou varios membros do grupo, habería que determinar se a actividade supón un interese económico ou comercial para un membro do grupo que reforza así a súa posición comercial. É dicir, se, en circunstancias comparables, unha empresa independente houbese estado disposta a pagar a outra empresa independente a execución desta actividade ou se a executase ela mesma internamente. Se a actividade non é das que unha empresa independente houbese estado disposta a pagar por ela ou executase ela mesma, non debería, en xeral, considerarse que o servizo se haxa prestado.

d) Loxicamente, a análise dependerá dos feitos e circunstancias que concorran en cada caso en concreto. Pero si que debe sinalarse que esta análise será máis complexo cando a actividade afecte a varios membros do grupo ou ao conxunto do grupo.

e) En determinados casos, pode executarse unha actividade intragrupo asociada a varios membros do grupo aínda cando algúns deles non teñan necesidade dela, e por tanto non estivesen dispostos a pagala se fosen empresas independentes. Esta actividade sería das que un membro do grupo, normalmente, a sociedade matriz ou unha sociedade holding rexional, realiza debido aos seus intereses nun ou varios membros do grupo, por exemplo, na súa calidade de accionista. Esta clase de actividade non xustificaría unha retribución a cargo das sociedades que se beneficien da mesma, e por tanto nestes casos non cabe considerar que se prestou un servizo intragrupo.

f) Con todo, poden darse outras actividades que poden afectar o grupo no seu conxunto, e que, en ocasións, están centralizadas na sociedade matriz ou nun centro de servizo de grupo e postas a disposición do grupo ou de varios dos seus membros. As actividades que se centralizan dependen do tipo de negocio e da estrutura organizativa do grupo pero, en xeral, adoitan incluír servizos administrativos tales como planificación, coordinación, control orzamentario, asesoría financeira, contabilidade, servizos xurídicos, factoring, servizos informáticos; servizos financeiros tales como a supervisión dos fluxos de tesourería e da solvencia, dos aumentos de capital, dos contratos de préstamo, da xestión de risco dos tipos de interese e do tipo de cambio e refinanciamento; asistencia nas áreas de produción, compra, distribución e comercialización; e servizos de xestión de persoal, especialmente no que se refire ao recrutamento e á formación. En xeral, as actividades deste tipo consideraranse como servizos intragrupo dado que son o tipo de actividades que unha empresa independente estaría disposta a pagar ou a executar por si mesma.

g) Agora ben, a parte dos servizos intragrupo realizados no estranxeiro que corresponda con servizos prestados á filial española non terá a consideración de traballos realizados para unha empresa ou entidade non residente en España , e en consecuencia non estaría amparada pola exención.

No presente suposto, e segundo consta dos documentos obrante nas actuacións, os servizos prestados polo traballador desprazado consistían en funcións de formación do negocio para o persoal da planta da empresa que ten a súa sede en Rusia, así como apoiar na implantación, desenvolvemento e posta en marcha da área ou Departamento de calidade na mesma empresa, funcións que ha de concluírse son susceptibles de xerar unha vantaxe ou utilidade na entidade destinataria, na medida en que ademais de responder a necesidades identificadas destas, os servizos posúen un indubidable 'interese económico', de modo que en circunstancias comparables, unha empresa independente houbese estado disposta a pagar a outra empresa independente a execución desta actividade ou a executase ela mesma internamente. Polo que, ao amparo do sinalado nos parágrafos anteriores hase de concluír que estamos en presenza dunha prestación de servizos intragrupo no sentido sinalado no apartado 5 do artigo 16 do TRLIS e por tanto exenta do IRPF.

No caso presente e coma se reflicte nos escritos das partes, Gamesa vende os aeroxerados ás filiais no estranxeiro e estas carecen de persoal cualificado para facela instalación; inclusive o recorrente fala de clausulas de confidencialidade que impedirían a contratación de terceiros.

Entendemos que estarmos ante unha actividade: instalacións dos aeroxerados que redunda en beneficio das filiais, xa que son imprescindibles para a posta en funcionamento das instalacións e que a propia filial estaría obrigada a contratar a terceiros.

Sen dúbida tamén redunda en beneficio da matriz ó facilitala venda dos aeroxerados, mais esto é normal e non autoriza a entender que estamos nun suposto non comprendido no artigo 7.p LIRPF , o que carreta que acollámolo recurso.

Non podemos deixar de apuntar que as dúbidas que suscita a administración ( certificacións dispares, pagamento do complemento todolos meses,... ) xustificaban, en grande medida, a súa postura contraria o que terá trascendencia en materia de custas.

TERCEIRO.-Non facemos declaración das custas ó existir dúbidas fundadas de feito e en dereito, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional .

VISTOS os artigos citados e demais de pertinente aplicación,

Fallo

Que ACOLLÉMOLO recurso contencioso-administrativo presentado por Dº Imanol contra a resolución de 30.11.2015 do TEAR (Liquidacion IRPF 2013, exped. NUM000 ) anulándoa por contraria a dereito.Non facemos declaración das custas.

Notifíquese ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución. Contra esta resolución teñen un recurso de casación ante a Sala Terceira do Tribunal Supremo. Devandito recurso haberá de prepararse ante a Sala de instancia no prazo de trinta días, contados desde o seguinte ao da notificación da resolución que se recorre, en escrito no que, dando cumprimento aos requisitos do artigo 89 da Lei Reguladora da Xurisdición Contencioso-Administrativa , tómese en consideración o disposto no punto III do Acordo da Sala de Goberno do Tribunal Supremo de data 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima e outras condicións extrínsecas dos escritos procesuais referidos ao recurso de casación (B.Ou.E. do 6 de xullo de 2016).

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.

PUBLICACION. - A sentenza anterior foi lida e publicada o mesmo día da súa data, polo Ilmo. Sr. Maxistrado Relator D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA ao estar a celebrar audiencia pública a Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo doTribunal Superior de Xustiza de Galicia. Dou fe. A CORUÑA, vinte e tres de novembro dous mil dezaseis.