Sentencia Administrativo Nº 57/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 85/2014 de 28 de Enero de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00057/2016

RECURSO núm. 85/2014

SENTENCIA núm. 57/2016

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª Leonor Alonso Díaz Marta

Dª Ascensión Martín Sánchez

Magistradas

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 57/16

En Murcia, a veintinueve de enero de dos mil dieciséis.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 85/2014, tramitado por las normas ordinarias, en cuantía de 206.410,01 ?, y referido a: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006 y sanción tributaria.

Parte demandante:

Dª. Esmeralda , representado por el Procurador D. Manuel Sevilla Flores y dirigido por el Letrado D. Felipe Arnao Morata.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 2014que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM005 y NUM001 , la primera formulada contra el acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 7 de septiembre de 2001 que confirma la propuesta de liquidación provisional por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 contenida en el Acta de disconformidad A02 NUM002 , en la que se determina una deuda a ingresar de 128.448,24 euros (incluidos intereses legales de demora) y la segunda contra el acuerdo de 7 de diciembre de 2011 que impone a la actora una sanción de 77.961,77 euros por la comisión de una infracción grave del art. 191, en relación con el art. 187 de la Ley General Tributaria .

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia estimando la demanda y anulando la resolución recurrida por considerar ajustada a derecho la forma de tributación de los sujetos intervinientes. Y subsidiariamente, si no se estimase la anulación de la resolución en cuanto a la cuota liquidada, que se anule la sanción impuesta.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Abel Ángel Sáez Doménech, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 11 de marzo de 2014, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, ni trámite de conclusiones. Se ha señalado para que tenga lugar la votación y fallo el día 22 de enero de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso- administrativo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 2014 que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM005 y NUM001 , la primera formulada contra el acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 7 de septiembre de 2001 que confirma la propuesta de liquidación provisional girada por la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006, contenida en el Acta de disconformidad A02 NUM002 , en la que se determina una deuda a ingresar de 128.448,24 euros (incluidos intereses legales de demora) y la segunda contra el acuerdo de 7 de diciembre de 2011, que impone a la actora una sanción de 77.961,77 euros por la comisión de una infracción grave del art. 191, en relación con el art. 187 de la Ley General Tributaria .

Considera la Inspección que la actora como copropietaria de una finca rústica de 72 hectáreas suscribió mediante contrato de 26 de enero de 2006 un contrato de opción de compraventa de la misma en la que acordaba percibir una prima por la referida opción de 1.639.461,01 euros entregada por la compradora PUERTAS DE ORAN SL en el momento de firmar el contrato, en el cual las partes pactaron que de ejercitar el comprador el derecho opción en el plazo fijado que terminaba el 26 de enero de 2007, la referida cantidad se entendería percibida a cuenta del precio, perdiéndola el comprador en el caso de que no ejercitara dicho derecho en el plazo referido. Sigue diciendo que la actora no declaró la percepción de cantidad alguna en su declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2006 y tampoco lo hizo en la de 2007. La Inspección en consecuencia consideró que se había producido durante el primero de los referidos ejercicios una ganancia patrimonial por importe de 233.623,20 euros de acuerdo con lo establecido en el art. 31.1 del TRLIRPF, sin que fueran aplicables los denominados coeficientes de abatimiento, determinando una deuda adicional a ingresar de 103.949,02 euros en concepto de cuota ascendentes a 128.448,28 incluyendo los intereses legales de demora.

Asimismo mediante acuerdo de 7 de diciembre de 2001 impuso a la interesada una sanción de 77.961,77 euros por la comisión de una infracción grave del art. 191 LGT (75/100 de la cantidad dejada de ingresar al haber incrementado el 50/100 aplicables en un 25/100 por el perjuicio económico causado de conformidad con lo dispuesto en el art. 87 de la misma Ley .

Alegó la actora en vía económico administrativa que en el ejercicio 2006 no se pactó una opción de compraventa sino la compraventa propiamente dicha según escritura pública de fecha 25 de mayo de 2011 (elevaba el contrato privado suscrito con anterioridad a documento público). Por tanto las cantidades entregadas en 2006 deben considerarse a cuenta del precio de la venta realizada en 2011. La ganancia patrimonial se produjo en 2011. De no considerarse así habría que entenderla producida en 2007 que es cuando vencía el plazo para ejercitar el derecho de opción, ya que en otro caso se produciría una doble tributación.

Desestima tales alegaciones el TEAR en la resolución impugnada señalando que la cuestión a resolver consiste en determinar si es conforme a derecho la liquidación provisional del IRPF de 2006 impugnada en cuya base imponible se incluye la ganancia patrimonial obtenida por la actora por la percepción de una cantidad en concepto de prima de opción por la venta de la finca, al no haberse materializado la compraventa en la fecha pactada en el contrato. Dice el TEAR que esta cuestión ha sido resulta por el TEAR de Granada en resoluciones de 30 de julio de 2013 al resolver las reclamaciones NUM003 y NUM004 , cuyo contenido asume y reproduce en su literalidad.

Por su parte el actor alega en la demanda los siguientes fundamentos de su pretensión:

1) Que la actora con sus hijos y otros familiares habían efectuado diversas segregaciones de ventas como consecuencia de un contrato inicial de fecha 3 de enero de 2003 denominado formalmente de 'opción de compra' de una misma finca registral nº. 12.213 del Registro de la Propiedad de Vera. Dicho contrato modificado por otro de 7 de marzo de 2003 posteriormente fue elevado a escritura pública en plazos superiores a los mencionados en el mismo en las fechas que indica (10 de marzo de 2003,16-10-2003 y 26-1-2006). Respecto a las 72 hectáreas objeto de este recurso la actora suscribió el contrato el 26 de enero de 2006 fijándose un precio de la opción de compra de 1.639.461,01 euros, especificándose en la estipulación segunda que dicha cantidad sería considerada como parte del precio de la compraventa al llegar efectivamente a formalizar la transmisión de la finca. El precio total de venta se fijó en 5.072.542 euros por lo que la prima de opción superaba el 30/100 del mismo y el plazo para el ejercicio del derecho de opción vencía el 26 de enero de 2007, señalando la estipulación quinta que el no ejercicio de l oposición suponía la resolución de pleno derecho de la misma quedando la cantidad entregada retenida en concepto de indemnización.

Los firmantes interpretaron, al igual que hicieron con los anteriores contratos, que dicho contrato tenía la naturaleza de una compraventa pues esperaban que la misma se consumase con posterioridad, y no declararon la cantidad percibida como indemnización pues entendieron que era una parte del precio de la futura compraventa a realizar. La Inspección tiene en cuenta el contrato privado de 2006 sin analizar los acontecimientos y contratos posteriores, respecto de los que insinúa su carácter fraudulento.

El 18 de mayo de 2010 el Sr. Roberto dirigió un escrito a los propietarios, señalando en síntesis, que le había sido imposible por causas ajenas a su voluntad (crisis económica) ejercer el derecho de opción en el plazo pactado y que habiendo sido intención de las partes considerar el precio de la opción compra como parte del precio de la compraventa entregado a cuenta, les requería para que se avinieran a mantener vigente el contrato privado de 26 de enero de 2006, renunciado al ejercicio de la condición resolutoria contenida en el mismo y se le concediera un nuevo plazo para el ejercicio del derecho contenido en el mismo no inferior a dos años a contar desde la firma del acuerdo de ambas partes en tal sentido. Asimismo les requería para que se acordara formalmente el documento de ratificación contractual aclaratoria correspondiente, en el que como ambas partes sabían, se dijera que el precio fijado de la opción incluía un parte importante del precio de la venta total, adoptando al efecto las medidas oportunas en relación con la cosa vendida para que la parte de la misma que le correspondía en función del precio pagado le fuera oportunamente escriturada.

Como consecuencia de tal requerimiento se suscribió el 2 de junio de 2010 una novación del contrato de 26 de enero de 2006, la cual fue protocolizada mediante escritura de 25 de mayo de 2011. En la estipulación segunda de la misma se hace constar el precio de la venta, y que la cantidad percibida por los vendedores en 2006 formaba parte del mismo. De esta firma se van vendiendo todas las partes segregadas, ya que al vendedor le interesaba la finca entera en la medida de que por partes tenía menos valor.

La actora en sus declaraciones del IRPF de 2011 declaró esta venta como ganancia patrimonial teniendo en cuenta la consulta vinculante hecha la DG de Tributos. No obstante la Inspección el 7-9-2011 comunica a la interesada una liquidación a ingresar de 128.448,24 euros correspondiente al ejercicio 2006 y una sanción derivada de la misma de 77.961,77 euros. Para realizarla se analiza únicamente el contrato de 26 de enero de 2006, imputando la ejercicio 2006 la indemnización en el mismo contemplada, sin tener en cuenta que la misma nacía el 26 de enero de 2007 según el tenor literal del mismo (vencía el plazo para ejercer el derecho de opción). La Inspección no dio validez a la novación realizada en 2011 e incluso insinuó que tenía carácter fraudulento. En consecuencia se consolida una doble tributación de dicha cantidad, en el año 2006 como una indemnización y en el año 2011 como ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación presentada por la interesada. Sin embargo la Inspección rechazó la alegación por entender que existí9an dos hechos imponibles diferentes aunque referidos al mismo dinero entregado por el comprador.

El TEAR rechaza la reclamación económico-administrativo transcribiendo una resolución del TEAR de Granada relativa a uno de los hijos de la aquí recurrente ignorando tanto la novación como la escritura de venta posterior.

No obstante ocurre respecto a la sanción algo que no es frecuente y es un voto particular en los que se refiere a la sanción por entender que existe una interpretación razonable por parte del interesado de las normas aplicables, señalando que es razonable pensar que el hecho imponible no es una indemnización, sino una compraventa teniendo en cuenta los antecedentes del negocio y los posteriores en el tiempo.

La Inspección actuó de esa forma teniendo en cuenta que la entidad compradora había considerado como gasto deducible en el ejercicio 2007 la cantidad entregada por la opción de compra al considerar que era una indemnización y así lo consideró en la comprobación realizada. En consecuencia tenía que considerar como ingreso (ganancia patrimonial), para los vendedores. No tiene en cuenta sin embargo que a partir de 2010 para la sociedad compradora la cantidad dejaba de ser un gasto y pasaba a tener la consideración de parte del precio pagado por el terreno.

2) Por tanto del conjunto de contratos y escrituras públicas realizadas en relación con dicha finca y especialmente del contrato privado de fecha 26 de enero de 2006 y del requerimiento de 18 de mayo de 2010 y escritura de 25 de mayo de 2011, se deduce que la voluntad de todas las partes fue realizar una compraventa con entrega de parte del precio a la firma del contrato, aplazado el pago del resto a una fecha cierta posterior, y ello aun cuando se dijese en el primero que se trata de una opción de compra, al no concurrir los requisitos para entender que se tratara de esta modalidad contractual. No se da el requisito de la unilateralidad en la decisión del ejercicio de la opción. La supuesta opción de compra ni se recogió en la escritura pública, ni tuvo acceso en el Registro de la Propiedad, por lo que no fue real, ni desplegó frente a terceros efectos.

Hay que tener en cuenta que existió un primer contrato denominado de opción de compra de fecha 3-1-2003 relativo a la misma finca que determinó diversas escrituras de venta en las que se excedía el plazo pactado para el ejercicio del derecho de opción, supuestos en los que la Inspección aceptó que se tratara de un contrato de compraventa.

Los compradores (optantes) en ningún momento trataron de recuperar parte de la cantidad entregada limitándose a exigir la entrega de parte de la cosa vendida en proporción a la cantidad entregada como parte del precio aplazado, lo que revela que la voluntad de las partes fue realizar un contrato de compraventa, debiéndose tener en cuenta que el supuesto precio representaba más de un 30/100 del precio total de la venta (análogo al pagado por otras fincas análogas en contratos realzados en la misma fecha) lo que es revelador de su naturaleza de precio y no de indemnización.

Hay que tener en cuenta que según el art. 1281 CC si las palabras de un contrato pareciesen contrarias a la intención evidente de los contratantes prevalecerá ésta sobre aquellas y que según el art. 1282 CC para juzgar la intención de los contratantes deberá atenderse principalmente a los actos de estos coetáneos y posteriores al contrato.

Se cita como fundamento de la liquidación una resolución del TEAC de 25 de junio de 2009 y precisamente en ella se dice que para que pueda hablarse de compraventa y no de opción es preciso que el compromiso sea bilateral. En dicha resolución se desestima la reclamación en la que se había pactado una opción de compra y posteriormente una compraventa en la que el precio de la opción era independiente y no formaba parte del precio de venta. El interesado intentó que la opción formara parte de la compraventa aun no habiéndose pactado, supuesto que no es igual al aquí contemplado, ya que lo entregado el año 2006 se tiene como parte del precio siempre que se ejercite la opción antes del 26 de enero de 2007.

Ha de tenerse en cuenta por otro lado que el contrato de 26 de enero de 2006 nunca fue resuelto por las partes, ya que los compradores ya tenían la mitad de la finca y no podían dejar de adquirir el resto para proteger sus intereses económicos. Fue la crisis económica la que produjo que se fueran prorrogando las obligaciones de los compradores como ha quedado acreditado. De no ser así podían haber impugnado la entrega dineraria realizada en 2006 por ser excesiva para una opción de compra.

En nuestro derecho privado no es admisible la resolución automática de los contratos o pacto comisorio aunque se estipule al ser un pacto prohibido por los arts. 1859 y 1884 CC . Además el art. 1504 CC permite al comprador pagar el precio una vez transcurrido el plazo, mientras no haya sido requerido formalmente (judicial o notarialmente) por el vendedor. Hecho el requerimiento el Juez no podrá conceder un nuevo término (STS nº. 4831 de 11 de julio de 2008 ). La jurisprudencia tampoco considera que el requerimiento rescinda el contrato de forma automática, al considerar que debe pasar un plazo, mínimo de 18 meses, desde el mismo para que se rescinda la compraventa.

3) La escritura de compraventa de 26 de mayo de 2011 es consecuencia necesaria del contrato de 26 de enero de 2006 y de la novación de 2 de junio de 2010. Acompaña con la demanda (documento nº. 1) la consulta realizada por la actora y sus hijos a la Dirección General de tributos (con números de referencia 876/12 y fecha 6-7-12, después de relatar los hechos sobre la forma en que debían tributar siendo la respuesta clara: debe tributar como ganancia patrimonial en el IRPF del ejercicio 2011. El TEAR de Granada no admite dicha escritura por considerar que el administrador de la sociedad compradora firmó el contrato en 2006 sin mencionar que actuaba en nombre de dicha sociedad, a pesar de que en la estipulación octava se preveía la posibilidad de escriturar la finca a nombre de la sociedad (PUERTA DE ORAN SL), algo que ya sucedía en el contrato inicial. Se trata de un argumento débil que se desacredita por sí mismo en virtud del art. 1282 CC ya mencionado (para interpretar los contratos debe acudirse a los actos de estos principalmente coetáneos y posteriores al contrato). La Inspección de Murcia fue más allá que la de Andalucía, pues pone en duda los contratos y la escritura de compraventa, al insinuar que se han realizado con una finalidad recaudatoria. Frente a ello la interesada hizo una serie de alegaciones ante el TEARM que no fueron contestadas por éste. En concreto se decía:

1- Que no se da valor a la novación de 2 de junio de 2010 ni a la escritura de compraventa de 25 de mayo de 2011 y sin embargo se da valor al contrato privado de 26 de enero de 2006, no obstante no existir diferencia entre ellos. Resulta difícil dudar de la transmisión de una finca que ha pasado a ser propiedad del adquirente, el cual ha pagado el correspondiente ITP (7/100 de su valor) y la tiene a su nombre en el Registro de la Propiedad.

2- Con la compraventa realizada no se elude la tributación de la transmisión sino que se concreta el hecho imponible en el ejercicio 2011 como consecuencia de la entrega de la ficha como declararon los vendedores en dicho ejercicio en relación con el IRPF.

3- Para el adquirente la compraventa tiene consecuencias fiscales, ya que el gasto contabilizado en 2007 pasa a ser un ingreso en 2011. El mantenimiento de la opción de compra sin venta posterior no hubiese3 eliminado dicho gastos fiscal y contable en el año 2007. Por tanto el comprador no tenía interés en la compra frente al mantenimiento de la opción de compra; máxime cuando además esta genera el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Sin embargo las personas no solo si mueven por interés fiscales sino por su interés en adquirir el resto de la finca.

4- Se argumenta también la liquidación en la tardanza en la aportación de dicho documentos sin embargo la misma se hizo en tiempo y forma. Hay que añadir que los contratos y escrituras de 2003 no aprecian en el expediente y fueron aportados al TEAR por la interesada.

3) La liquidación impugnada supone un enriquecimiento injusto para la Administración. Según la consulta realizada la operación debe tributar en 2011. Por tanto la cantidad recibida en 2006 debe ser considerada como una entrega a cuenta del precio (estipulaciones segunda y cuarta del contrato) de la venta realizada en 2011, materializándose en este ejercicio una ganancia patrimonial que debe imputarse en la declaración de este último ejercicio. De seguirse el criterio de la Inspección se realizaría una doble tributación y un enriquecimiento injusto para la Administración.

4) El plazo de la opción vencía el 26 de enero de 2007, lo que supone que para el caso de que no sean atendidas las alegaciones anteriores, la imputación realizada por la Inspección en el ejercicio 2006 no es correcta, ya que no es hasta el 26 de enero de 2007 cuando vence el plazo para el ejercicio del derecho de opción. De ser cierto que la cantidad percibida tiene carácter indemnizatorio debe imputarse el ejercicio 2007. Así lo reconoce la Inspección ya que en el acuerdo del Inspector Jefe se dice en la página 4 que tampoco se declara en 2007, que era cuando vencía la opción de compra sin que fuese ejercida por el optante. Ello no es irrelevante ya que supone que se genere un año más de intereses de demora. Cita en apoyo de esta tesis la consulta vinculante de 14 de junio de 2005, en la que la Dirección General de Tributos califica como ganancia patrimonial la indemnización percibida, y señala que la imputación de la misma se efectuará en el período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancias que se producirá en el ejercicio en el que se haya incumplido el contrato y surja el derecho a percibir la indemnización.

5) Por último en relación a la sanción se remite al contenido del voto particular presentado por el Abogado del Estado por entender que existe una interpretación razonable del contrato como compraventa y no como opción de compra teniendo en cuenta los antecedentes del negocio objeto del hecho imponible y los posteriores en el tiempo.

6) Posteriormente aporta sentencia 34/2014 de 7 de noviembre dictada por el Juzgado de lo Penal nº. 1 de Almería en la que se dice expresamente: afirmamos de forma rotunda que nos encontramos ante un contrato de compraventa por dos razones, la primera porque es impensable que se pague una cantidad tan alta por una simple opción de compra, lo pagado evidencia que es una compraventa, y en segundo lugar de las cláusulas de este contrato se demuestra que nos encontramos ante un verdadero contrato de compraventa ya que de otra forma el vendedor no lo habría hecho por el coste tributario que la operación tendría. Esta sentencia se refiere a otro de los intervinientes en el contrato del año 2006, D. Baltasar , respecto del que la Inspección había remitido a la fiscalía la liquidación ante la posibilidad de la comisión de un delito fiscal.

La Administración demandadase opone a la demanda, remitiéndose al contenido de la resolución del TEARM impugnada.

SEGUNDO.- Sobre la cuestión planteada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 29 de junio de 2015 (Sección 2ª de la Sala 3 ª) que dice que la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible'. Dice en concreto dicha sentencia:

'PRIMERO.- Los antecedentes que invoca la parte recurrente son, en síntesis los siguientes:

A.- La Dependencia Regional de la Inspección de la A.E.A.T. de Valencia, con fecha 13 de octubre de 2008, dictó acuerdo de liquidación derivado de Acta de Disconformidad con número de referencia A02- NUM000 por IRPF, ejercicio 2005, del que resultaba un importe a ingresar de 135.153,57 euros, como consecuencia de la integración en la base imponible general del IRPF de la ganancia patrimonial derivada de la prima de opción percibida por la formalización en dicho ejercicio de una escritura pública de concesión de una opción de compra (de fecha 13 de septiembre de 23005) sobre unos terrenos de los que la recurrente era nuda propietaria.

B.- Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del TEAR de Valencia, de fecha 29 de junio de 2010.

C.- El recurso contencioso-administrativo formulado ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se refería a dos cuestiones por las que, según la recurrente, debía anularse la liquidación tributaria:

a) Inexistencia de alteración patrimonial y de renta gravable en el IRPF en el momento de la concesión de la opción de compra, ya que la alteración se produciría en el momento del ejercicio de la opción de compra por parte del optante.

b) En el caso de que existiera alteración patrimonial y renta gravable en el IRPF en el ejercicio en que se concede la opción de compra , dicha ganancia no debería integrarse en la base imponible general del IRPF, sino en la base imponible especial, de conformidad con el artículo 40 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto, al tener la ganancia patrimonial un periodo de generación superior a un año, ya que el elemento patrimonial sobre el que se concedo la opción fue adquirido el 18 de junio de 2002 y desde esa fecha se ostentaba el derecho limitativo de la facultad de disponer ahora transmitido.

SEGUNDO.- El propio recurrente delimita el objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina señalando que la única cuestión a resolver es la segunda de las expuestas. Esto es determinar si la ganancia patrimonial derivada de la concesión de un derecho de opción de compra tiene o no un periodo de generación y, en atención a ello, se debe integrar en la base imponible general (en todo caso) o especial del IRPF (si el periodo de generación es superior al año), atendiendo a si el derecho de opción nace 'ex novo' en el momento de su otorgamiento (tesis del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana) o si nace en el momento en el que el concedente adquirió la propiedad del elemento patrimonial de la que deriva la opción.

Como sentencias de contraste, el recurrente señala: sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 20 de mayo de 2009, rec. núm. 311/2009 ; sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal de Justicia de Cataluña, de 11 de abril de 2008, rec. núm. 376/2008 ; y sentencia de la misma Sala de 17 de enero de 2013, rec. núm. 29/2003 .

TERCERO .- Con carácter previo a un eventual examen y decisión sobre la cuestión suscitada en el recurso, es necesario que nos pronunciemos sobre la viabilidad procesal de la impugnación, a la que se opone la Abogada del Estado por insuficiencia de cuantía y por la ausencia de las identidades necesarias entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste.

Inadmisibilidad que no puede ser acogida porque, en relación con la cuantía, el representante de la Administración se limita a formular una hipótesis al señalar que 'centrándose exclusivamente en la integración en una u otra base, la cuantía no será suficiente a efectos casacionales para la unificación de doctrina', sin aportar ningún dato a este respecto que apoye su criterio.

Y en cuanto a la falta de identidades, las diferencias puestas de manifiesto no son suficientes para excluir la sustancial coincidencia entre los presupuestos de una y otras sentencias, relativos al tratamiento fiscal en el IRPF de las primas percibidas como consecuencia de un contrato de opción de compra, y la solución contradictoria en el fallo a que llevan las respectivas doctrinas, que deben ser unificadas en el presente recurso.

CUARTO.- Durante cierto tiempo la Administración tributaria, con independencia de los diversos cambios legislativos producidos en el IRPF, consideró que la contraprestación, prima o 'precio de la opción' percibida por el concedente a cambio de la concesión del derecho de opción tenía, a efectos de dicho impuesto, carácter de incremento patrimonial derivado de la transmisión de un elemento patrimonial y que, como consecuencia, debía tributar según el tipo establecido para dichos incrementos.

Posteriormente, sobre todo, a partir de 2008, como consecuencia de Contestaciones de la Dirección General Tributaria de 21 de mayo de 2008 (núm. V 1001/2008 y V 1004/2008), en sede administrativa se ha seguido un criterio distinto que llevó a entender que la referida contraprestación tributaba por el tipo marginal correspondiente del Impuesto. Y este cambio ha dado lugar, también, a pronunciamientos contradictorios de los Tribunales de instancia, tanto de Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional, que en unos casos han seguido la doctrina de la integración en la parte general de la renta y en otros la integración en la parte especial de la renta a los efectos del artículo 39 de la anterior Ley del IRPF , en la redacción dada por la Ley 6/2000, o de los artículos 31.1 y 40 del Texto Refundido del Impuesto , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 , de 5 de marzo.

QUINTO .- El contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad ( art. 1255 CC ), que según la jurisprudencia caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante.

Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.

El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra , a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.

SEXTO.- Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TR LIRP disponía que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento'. En consecuencia, dos son los requisitos que han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art. 6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.

Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento ('salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos'), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.

La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del 'ius disponendi' de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.

Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia , por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.

En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: 'la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible'.

Sin embargo la cuestión planteada no es la forma en que deben tributar los contratos de opción de compracuando la venta se hace con posterioridad incluso fuera del plazo previsto en el primer contrato, sino determinar la verdadera naturaleza del contrato privado suscrito por las partes el 26 de enero de 2006con independencia de la denominación que le dieran las partes (de opción de compra), y la conclusión a la que llega la Sala teniendo en cuenta los actos coetáneos y posteriores de las mismas y en concreto el contrato privado de novación del anterior suscrito por aquellas en 2010 a requerimiento de la sociedad compradora y el contrato de compraventa materializado en escritura pública notarial el año 2011, es la de que dicho contrato era realmente de compraventa y no de opción de compra, en la medida de que dichos actos demuestra que fue esta la voluntad real de las partes que en caso de duda debe prevalecer sobre la voluntad declarada ( arts. 1281 y 1282 del Código civil ). En consecuencia la cantidad abonada a la actora en 2006 no debe considerarse como una indemnización abonada como consecuencia del incumplimiento por la compradora del derecho de opción de compra dentro del plazo pactado, que vencía el 26 de enero de 2007, sino como una parte del precio de la venta pagado a cuenta del precio aplazado. Así se deduce del contrato privado de 2006 y de los posteriores suscritos en 2010 y en 2011. En consecuencia la tributación realizada por la actora en 2011 considerando en su autoliquidación todo el precio obtenido por la venta de la finca como ganancia patrimonial debe considerarse conforme a derecho de acuerdo con la consulta que la misma y sus hijos realizaron a la Dirección General de Tributos sobre la forma en que debía tributar la indicada operación.

TERCERO.- Efectivamente para la venta de las 72 hectáreas a las que se refiere el presente recurso la actora suscribió el contrato el 26 de enero de 2006 que denominan de opción de compra fijando un precio de la referida de 1.639.461,01 euros, especificándose en la estipulación segunda que dicha cantidad sería considerada como parte del precio de la compraventa al llegar efectivamente a formalizar la transmisión de la finca. El precio total de venta se fijó en 5.072.542 euros por lo que la prima de opción superaba el 30/100 del mismo y el plazo para el ejercicio del derecho de opción vencía el 26 de enero de 2007, señalando la estipulación quinta que el no ejercicio de la opción suponía la resolución de pleno derecho de la misma quedando la cantidad entregada retenida en concepto de indemnización.

Los firmantes interpretaron de forma correcta que dicho contrato tenía la naturaleza de una compraventa pues esperaban que la misma se consumase con posterioridad, y no declararon la cantidad percibida como indemnización al entender que era una parte del precio de la futura compraventa a realizar.

El 18 de mayo de 2010 Don. Roberto dirigió un escrito a los propietarios, señalando en síntesis, que le había sido imposible por causas ajenas a su voluntad (crisis económica) ejercer el derecho de opción en el plazo pactado y que habiendo sido intención de las partes considerar el precio de la opción compra como parte del precio de la compraventa entregado a cuenta, les requería para que se avinieran a mantener vigente el contrato privado de 26 de enero de 2006, renunciado al ejercicio de la condición resolutoria contenida en el mismo, solicitando se le concediera un nuevo plazo para el ejercicio del derecho contenido en el mismo no inferior a dos años a contar desde la firma del acuerdo de ambas partes en tal sentido. Asimismo les requería para que se acordara formalmente el documento de ratificación contractual aclaratorio correspondiente, en el que como ambas partes sabían, se dijera que el precio fijado de la opción incluía un parte importante del precio de la venta total, adoptando al efecto las medidas oportunas en relación con la cosa vendida para que la parte de la misma que le correspondía en función del precio pagado le fuera oportunamente escriturada.

Como consecuencia de tal requerimiento se suscribió el 2 de junio de 2010 una novación del contrato de 26 de enero de 2006, la cual fue protocolizada mediante escritura pública de compraventa 25 de mayo de 2011. En la estipulación segunda de la misma se hace constar el precio de la venta y que la cantidad percibida por los vendedores en 2006 formaba parte del mismo.

La actora en sus declaraciones del IRPF de 2011 declaró esta venta como ganancia patrimonial teniendo en cuenta la consulta vinculante hecha la Dirección General de Tributos. No obstante la Inspección el 7-9-2011 comunica a la interesada una liquidación a ingresar de 128.448,24 euros correspondiente al ejercicio 2006 y una sanción derivada de la misma de 77.961,77 euros. Para realizar tales liquidaciones analiza únicamente el contrato de 26 de enero de 2006, imputando la ejercicio 2006 la indemnización en el mismo contemplada, sin tener en cuenta los documentos posteriores antes referidos, ni tampoco que dicha indemnización había nacido en último caso el 26 de enero de 2007 según el tenor literal del contrato suscrito el año 2006 (en que vencía el plazo para ejercer el derecho de opción).

Por tanto del conjunto de contratos y escrituras públicas realizadas en relación con dicha finca y especialmente del contrato privado de fecha 26 de enero de 2006 y del requerimiento de 18 de mayo de 2010 y escritura de 25 de mayo de 2011, se deduce que la voluntad de todas las partes fue realizar una compraventa con entrega de parte del precio a la firma del contrato, aplazado el pago del resto a una fecha cierta posterior, y ello aun cuando se dijese en el primero que se trataba de una opción de compra, al no concurrir los requisitos para entender que se diera esta modalidad contractual. No se da el requisito de la unilateralidad en la decisión del ejercicio de la opción. La supuesta opción de compra ni se recogió en la escritura pública, ni tuvo acceso en el Registro de la Propiedad, por lo que no fue real, ni desplegó frente a terceros efectos. En este caso en el contrato de 2006 se dice expresamente que la prima que se pacta por la opción de compra se considera como parte del precio siempre que se ejercite la opción antes del 26 de enero de 2007.

Hay que tener en cuenta por otro lado, como afirma la parte actora sin contracción de la parte demandada, que existió un primer contrato denominado de opción de compra de fecha 3-1-2003 relativo a la misma finca que determinó diversas escrituras de venta en las que se excedía el plazo pactado para el ejercicio del derecho de opción, supuestos en los que la Inspección aceptó que se tratara de un contrato de compraventa.

Los compradores (optantes) en ningún momento trataron de recuperar parte de la cantidad entregada limitándose a exigir la entrega de parte de la cosa vendida en proporción a la cantidad entregada como parte del precio aplazado, lo que revela que la voluntad de las partes fue realizar un contrato de compraventa, debiéndose tener en cuenta que el supuesto precio representaba más de un 30/100 del precio total de la venta (análogo al pagado por otras fincas análogas en contratos realzados en la misma fecha) lo que es revelador de su naturaleza de precio y no de indemnización, al no ser normal pactar una prima tan elevada como precio de la opción de compra.

Llega la Sala a dicha conclusión atendiendo a que según el art. 1281 CC si las palabras de un contrato pareciesen contrarias a la intención evidente de los contratantes prevalecerá ésta sobre aquellas y que según el art. 1282 CC para juzgar la intención de los contratantes deberá atenderse principalmente a los actos de estos coetáneos y posteriores al contrato. Tales actos en este caso consistieron en el requerimiento referido realizado por el comprador, el contrato privado de novación realizado en 2010 y en el contrato de compraventa realizado en 2011.

En definitiva la escritura de compraventa de 26 de mayo de 2011 es consecuencia necesaria del contrato de 26 de enero de 2006 y de la novación de 2 de junio de 2010. La actora por otro lado acompaña con la demanda la consulta realizada por la misma y sus hijos a la Dirección General de tributos (con números de referencia 876/12 y fecha 6-7-12), sobre la forma en que debía tributar la operación, siendo la respuesta clara: debe tributar como ganancia patrimonial en el IRPF del ejercicio 2011.

La Administración no da valor a la novación de 2 de junio de 2010 ni a la escritura de compraventa de 25 de mayo de 2011 y sin embargo se da valor al contrato privado de 26 de enero de 2006, no obstante no existir diferencia sustancial entre ellos. Resulta difícil dudar de la transmisión de una finca que ha pasado a ser propiedad del adquirente, el cual ha pagado el correspondiente ITP (7/100 de su valor) y la tiene a su nombre en el Registro de la Propiedad.

Además con la compraventa realizada no se elude la tributación de la transmisión sino que se concreta el hecho imponible en el ejercicio 2011 como consecuencia de la entrega de la finca como declaró la actora en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2011.

A lo expuesto procede añadir que la parte recurrente ha aportado la sentencia 34/2014 de 7 de noviembre, dictada por el Juzgado de lo Penal nº. 1 de Almería en la que se dice expresamente: afirmamos de forma rotunda que nos encontramos ante un contrato de compraventa por dos razones, la primera porque es impensable que se pague una cantidad tan alta por una simple opción de compra, lo pagado evidencia que es una compraventa, y en segundo lugar de las cláusulas de este contrato se demuestra que nos encontramos ante un verdadero contrato de compraventa ya que de otra forma el vendedor no lo habría hecho por el coste tributario que la operación tendría. Esta sentencia se refiere a otro de los intervinientes en el contrato del año 2006, D. Baltasar , respecto del que la Inspección había remitido a la Fiscalía la liquidación ante la posibilidad de la comisión de un delito fiscal.

Por último, al estimar el recurso en lo que se refiere a la liquidación no procede hacer pronunciamiento alguno respecto a la sanción derivada de la misma. Ello no obstante procede indicar que en este caso el propio Abogado del Estado formuló un voto particular en lo que se refiere a la sanción por entender que era razonable pensar que el hecho imponible no era una indemnización, sino una compraventa teniendo en cuenta los antecedentes del negocio y los posteriores en el tiempo. Por lo tanto al formular dicho voto particular también de forma indirecta está dando la razón a la recurrente en lo que se refiere a la liquidación de IRPF impugnada.

CUARTO.- En consecuencia procede estimar el recurso contencioso administrativo anulando los actos impugnados por no ser en lo aquí discutido conformes a derecho; con expresa imposición de las costas a la Administración demandada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que recoge el principio del vencimiento.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 85/14 interpuesto por Dª Esmeralda . contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 2014que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM005 y NUM001 , la primera formulada contra el acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 7 de septiembre de 2001 que confirma la propuesta de liquidación provisional por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 contenida en el Acta de disconformidad A02 NUM002 , en la que se determina una deuda a ingresar de 128.448,24 euros (incluidos intereses legales de demora) y la segunda contra el acuerdo de 7 de diciembre de 2011 que impone a la actora una sanción de 77.961,77 euros por la comisión de una infracción grave del art. 191, en relación con el art. 187 de la Ley General Tributaria , anulando y dejando sin efecto dichos actos impugnados por no ser en lo aquí discutido conformes a derecho; con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.