Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 57/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1077/2020 de 11 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 1077/2020

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 57/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a once de febrero de dos mil veintidós.

La Seccion 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1077/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de veintiséis de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el que se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2014.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Marcial, representado por la procuradora D.ª IRENE JÍMENEZ ECHEVARRÍA y dirigido por el letrado D. JUAN CARLOS PÉREZ CUESTA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª YOLANDA GUSTRÁN GORBALAN.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El trece de noviembre de 2020, la procuradora de los tribunales doña Irene Jiménez Echevarría, actuando en nombre y representación de don Marcial, presentó escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo contra el acuerdo, de veintiséis de junio de 2020, del TEAF, por el que se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el Impuesto sobre el IRPF de 2014.

Una vez corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día dieciséis del mes siguiente, decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el dos de febrero del año pasado, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

El día quince de ese mismo mes, la procuradora de los tribunales doña Irene Jiménez Echevarría, actuando en nombre y representación de don Marcial, presentó escrito por el que interesaba que se completara el expediente. En consecuencia, la señora letrada de la administración de justicia dictó, al día siguiente, diligencia por la cual suspendía el plazo para presentar la demanda. Al mismo tiempo, daba traslado a la administración para que se pronunciara al respecto. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), presentó escrito por el cual se oponía a lo solicitado de contrario, dado que, según sus manifestaciones, no disponía de los documentos reclamados.

Cinco días más tarde, se dictó diligencia por la cual se rechazaba la ampliación solicitada. Al mismo tiempo, se alzaba la suspensión del plazo para presentar demanda.

TERCERO.-El día veinticuatro de ese mismo mes, la procuradora de los tribunales doña Irene Jiménez Echevarría, actuando en nombre y representación de don Marcial, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que, con estimación del recurso, se revocara y desestimara el acuerdo de diecisiete de julio de 2020 del TEAF.

Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.

CUARTO.-El veinte de abril del año pasado, se dictó nueva diligencia por la cual se daba traslado a la administración para que contestara.

El dieciocho de mayo de 2021, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la DFV, presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara la demanda en todos sus pedimentos, y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas del proceso a la parte demandante.

Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

QUINTO.-El cuatro de junio del pasado año, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó la cuantía del procedimiento en 90,04 euros.

SEXTO.-El veinticuatro de junio de 2021, fue dictado auto por el que se declaraba no haber lugar a recibir el proceso a prueba.

El día ocho del mes siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se declaraba concluso el pleito.

SÉPTIMO.-El veintitrés de septiembre de 2021, el presidente de la sala dictó acuerdo por el cual se pasaban a la Sección Primera los asuntos en materia de IRPF, inicialmente asignados a la Sección Segunda, que estuvieran pendientes de señalamiento para votación y fallo. Entre ellos se encontraba el asunto que ahora nos ocupa.

Por aplicación de las normas de reparto de asuntos de la Sección Primera, correspondió la ponencia a Trinidad Cuesta Campuzano.

OCTAVO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el tres de febrero del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Marcial se alza contra el acuerdo, de veintiséis de junio de 2020, del TEAF, por el cual se desestimó la reclamación NUM000, interpuesta frente al acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el IRPF de 2014.

La demanda comienza explicando que el interesado hizo constar, en su autoliquidación del IRPF de 2014, como rendimiento de trabajo, las cantidades que se habían declarado en el modelo 10-T recibido del Gobierno Vasco. Estas alcanzaban un total de 38.533,47 euros. Este importe coincidía con lo declarado en el modelo 190 enviado a la Hacienda Foral. El resultado obtenido fue favorable al recurrente en cantidad de 458,66 euros. La autoliquidación fue ratificada por la administración.

Sin embargo, con posterioridad, el Servicio de Tributos Directos habría revisado la autoliquidación y habría elevado el importe de los rendimientos de trabajo a la cantidad de 43.351,59 euros, como consecuencia de una nueva declaración complementaria del modelo 190 remitida por el Gobierno Vasco. La consecuencia fue la obligación de don Marcial de ingresar 90,04 euros.

En primer lugar, la demanda plantea que la deuda tributaria estaría prescrita. Explica que el período de presentación en período voluntario para el ejercicio 2014 concluyó el treinta de junio de 2015. Por lo tanto, el plazo de prescripción terminaba el treinta de junio de 2019. Sin embargo, la liquidación provisional no se habría notificado hasta el día once de noviembre de ese mismo año.

El recurso niega que la notificación, por parte de la DFV, del inicio del procedimiento de revisión de la autoliquidación tuviera eficacia para interrumpir la prescripción. Para llegar a esa conclusión, argumenta que con este acto la administración simplemente estaba notificando el inicio de una revisión.

Además, destaca que la autoliquidación presentada por don Marcial fue aceptada y ratificada en su día por la Hacienda Foral. Por consiguiente, habría reconocido su validez. De tal modo que, a su juicio, el inicio de un procedimiento de revisión no equivaldría a la existencia de un reconocimiento en el sentido del artículo 69.1 de la Norma Foral General Tributaria.

En segundo lugar, el recurso se ocupa del fondo del asunto. A este respecto, argumenta que el hecho de que el Gobierno Vasco facilite unos nuevos datos a la Hacienda Foral no querría decir que estos sean ciertos. De hecho, la defensa de don Marcial niega que lo sean en este caso. Destaca que la demandada no habría contrastado los datos proporcionados por el Gobierno Vasco. Por consiguiente, habría faltado a la obligación impuesta en el artículo 106.4 de la Norma Foral General Tributaria.

Reprocha a la administración el hecho de que al interesado no se le proporcionara 10-T alguno. Ello le habría impedido estar en posesión de un documento que certifique esos hipotéticos conceptos. De este modo, se habría vulnerado el artículo 24 de la Constitución.

En tercer lugar, la demanda sostiene que, de existir tales ingresos, estos solo podrían ser tratados como indemnizaciones por razón del servicio, y nunca como rendimientos de trabajo de naturaleza dineraria. Señala que, conforme al artículo 1.2 del Decreto 5/2012, de diecisiete de enero, sobre indemnizaciones por razón del servicio del personal al servicio de la Ertzaintza, tendrían tal consideración las compensaciones económicas por gastos que sufra el agente en el desempeño de sus funciones y que no tenga obligación de soportar. Por su parte, el Reglamento del IRPF establece, en su artículo 13.2, que están exceptuados de gravamen los gastos de locomoción del empleado que se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su función en un lugar distinto.

Pues bien, a juicio de la defensa de don Marcial, las cantidades hipotéticamente percibidas por él reunirían todos los requisitos exigidos para estar exentos de tributación, en cuanto serían indemnizaciones por razón del servicio.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado.

Por lo que se refiere a la supuesta prescripción de la deuda, la administración destaca que la contraparte no discute el hecho de que, el veintiuno de junio de 2019, se le notificó un acuerdo de inicio del procedimiento de revisión de la autoliquidación del IRPF de 2014. A partir de ahí, defiende que ese acto tenía trascendencia para interrumpir la prescripción. Destaca que existiría una actividad real; que se trataría de un acuerdo jurídicamente válido; y que habría una precisa relación entre el acto en cuestión y el concepto impositivo por el que se reclama.

Entrando en el fondo del asunto, la DFV se remite al contenido del artículo 106.4 de la Norma Foral General Tributaria. Destaca que nos encontramos con una declaración complementaria 190 que, a requerimiento del Servicio de Tributos Directos, habría sido ratificada por el Gobierno Vasco, indicando preceptores y cuantías percibidas, el concepto por el que se recibieron y retenciones practicadas. A partir de ahí, destaca la obligación de cada una de las partes de probar las circunstancias que le favorecen.

Para concluir, el escrito de contestación argumenta por qué nos encontramos ante rendimientos de trabajo. Defiende que el concepto de compensación económica encaja en el de rendimiento de trabajo que contempla la normativa reguladora del IRPF, con independencia del nombre que se le dé.

TERCERO.- PRESCRIPCIÓN.

En primer lugar, la demanda sostiene que la deuda reclamada por la Hacienda Foral habría prescrito dado que, a su juicio, la notificación del inicio del procedimiento de revisión de la autoliquidación no tenía virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción.

Para resolver esta cuestión, hemos de remitirnos al artículo 69 de la Norma Foral General Tributaria. Este precepto enumera las actuaciones que interrumpen la prescripción. Entre ellas, su letra a) incluye la siguiente:

«Por cualquier acción de la administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta autoliquidación del obligado tributario».

Pues bien, la defensa de don Marcial niega que la notificación del inicio del procedimiento de revisión cumpla los requisitos exigidos por ese precepto para tener eficacia interruptora de la prescripción. En concreto, niega que esa actuación estuviera dirigida a obtener el reconocimiento de la deuda tributaria, y únicamente otorga esa eficacia a la liquidación provisional.

Esta posición de la parte actora no puede ser asumida. De ser así, solo las actuaciones de determinación de la deuda tendrían eficacia para interrumpir la prescripción. Ahora bien, no es esta idea la que resulta del precepto transcrito. De él se desprende que tienen esa misma eficacia todas las actuaciones realizadas por la administración (con conocimiento del interesado) que estén destinadas a hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria. Y no cabe duda de que el inicio de un procedimiento de revisión, como el que se siguió en el caso que nos ocupa, cumplía las finalidades enumeradas en el transcrito artículo 69. Por consiguiente, era apto para interrumpir la prescripción, y hemos de rechazar este primer motivo del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- CUESTIÓN DE FONDO.

Entrando en el fondo del asunto, hemos de señalar que, si bien son ciertos los precedentes de la Sección 2.ª mencionados por la administración en su escrito de contestación, es esta sección la que ahora tiene atribuida la competencia en toda la materia tributaria. Y, en su cumplimiento, se han dictado ya dos pronunciamientos que han resuelto supuestos idénticos al que ahora nos ocupa. Así, en la sentencia 44/2022, de siete de febrero (rec. 934/2020), razonábamos como sigue:

«...se ha pronunciado también sobre el mismo supuesto por medio de la sentencia de 28 de octubre de 2021, en R.C-A n.º 215/2019 (n.º de sentencia 383/2021) en los siguientes términos;

'(SEGUNDO) El objeto del recurso contencioso no es una actuación de la Administración de la CAPV o del Gobierno de esta comunidad, sino una actuación tributaria de la Diputación Foral demandada; esto es, la liquidación provisional del IRPF-2013 practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de esa última administración.

Por lo tanto, la resolución del recurso contencioso concierne únicamente a las relaciones entre el recurrente, en su condición de sujeto pasivo del IRPF y la Hacienda Foral de (...), por razón de la aplicación de la normativa de ese impuesto, particularmente, la referida a la tributación de las dietas por desplazamiento y gastos de locomoción abonados al empleado ( artículos 16 d de la Norma Foral 10/2006 de 29 de diciembre y 13 del Decreto Foral 137/2007, también de Gipuzkoa, del IRPF).

Sin embargo, no pocos aspectos del recurso contencioso se plantean más en atención a la causa (declaraciones complementarias del pagador) y su contexto que en atención al objeto señalado en el párrafo anterior.

Así, la actuación de la Administración de la CAPV en las distintas áreas expuestas en demanda, hasta la presentación de las declaraciones complementarias de retenciones a cuenta del IRPF (modelo 190), solo puede ser tenida en cuenta por su valor instrumental o acreditativo, en su caso, de los rendimientos sujetos a tributación en la liquidación recurrida, no en vano esa liquidación se sustenta en tal declaración y su ratificación por el pagador retenedor.

Desde esa perspectiva marcada por el objeto del contencioso y los límites a los que debe sujetarse su resolución ( art. 33.1 LJCA) la exposición de antecedentes que hace el recurrente sobre la actuación de la Administración de la CAPV y/o el Gobierno de esa comunidad, y sus implicaciones en los órdenes penal y contable, pueden tomarse por su valor referencial o de contextualización de las declaraciones complementarias presentadas por aquella en 2017 y 2018, y no por su relevancia en la resolución del proceso: conformidad o disconformidad de la liquidación recurrida con la precitada normativa del IRPF y con las reglas de la NFGT, especialmente, el artículo 104.4, sobre acreditación de la fuente y cuantía de los rendimientos sujetos al IRPF.

En similar confusión o error de enfoque ha incurrido, como veremos, la administración demandada al desplazar al pagador retenedor facultades-deberes de comprobación que corresponden a esa administración por razón de la materia.

(QUINTO.-) Desde luego que el carácter público de la entidad pagadora puede inducir una mayor confianza del preceptor en sus declaraciones y certificados de retenciones (modelos 190 y 10-T) que en las presentadas por sujetos privados, habida cuenta del régimen de responsabilidad y control al que están sometidos las administraciones públicas y sus empleados.

Pero no por tener el pagador-retenedor carácter público sus obligaciones formales y sustantivas (de declaración y retención) son distintas a las de cualquier otro pagador de rentas sujetas a tributación, y tampoco por dicha razón las obligaciones correlativas del perceptor de rentas sujetas a la misma imposición son distintas a las de cualquier otro perceptor de esos rendimientos.

Así, el recurrente no puede oponer a la administración tributaria demandada la confianza que dice fundada en actuaciones de la Administración de la CAPV, y menos so pretexto de que las retenciones presentadas por esta última y las autoliquidaciones presentadas por el recurrente en concordancia con tales retenciones no fueron objetadas o revisadas por la Hacienda Foral, estando aún abierto el plazo para su comprobación.

(...) cualquier sujeto pasivo debe rendir cuentas del cumplimiento de sus obligaciones tributarias ante la administración competente, a salvo el plazo de prescripción de la acción liquidatoria, no pudiendo excusarse en ese ámbito de actuación (excluimos, pues, el sancionador) en los eventuales incumplimientos, errores o tribulaciones del pagador, sea este público o privado.

Por la misma razón, el especial régimen de prestación en determinados ámbitos como el policial o de la seguridad pública y su indudable incidencia en el régimen de indemnizaciones por razón de dicho servicio (desplazamiento, manutención) no puede erigirse en excepción al régimen de tributación de dichos conceptos y menos al amparo de instrucciones o criterios no establecidos por la administración tributaria, sino ad intrapor la administración empleadora.

El recurrente, en efecto, con desviación (parcial) del objeto del recurso contencioso, plantea una especie de escrutinio respecto a la actuación de administración distinta (por extensión, del Gobierno Vasco) que la coparticipación de este último y de las diputaciones forales en el Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi (Ley 3/1989, de 30 de mayo) y del primero en los ingresos recaudados por esas instituciones no altera el carácter y alcance de la relación tributaria traída a este proceso; y no es que la actuación de la Administración de la CAPV (o de su Gobierno) se ajena a la causa o razón de la liquidación del IRPF recurrida, sino que es esta actuación y no las retenciones bien o mal practicadas por aquella administración, o sus otras actuaciones (y vicisitudes) relatadas en demanda, la que se enjuicia en este proceso.

La administración tributaria demandada, en fin, no puede quedar vinculada a actos de administración distinta, aquí, la Administración de la CAPV; aparte los deberos de colaboración de la segunda con la primera (art. 91 NFGT de Gipuzkoa) que la defensa de la demandada añade, sin venir al caso, a las obligaciones generales de retención e ingresos a cuenta (art. 90.1 de la misma Norma Foral).

(SEXTO.-) Según el párrafo primero del artículo 104.4 de la NFGT de Gipuzkoa 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

Así, es la administración tributaria demandada y no el recurrente (retenido) la que podría oponer la antedicha presunción de certeza a la Administración de la CAPV (retenedora) con respecto a la declaración formalizada en el modelo 190-T, luego complementada por la declaración que ha motivado la liquidación recurrida del IRPF.

En este proceso -volvemos a decir-, no se trata de la revisión o rectificación de las retenciones a cuenta del IRPF practicadas por la administración para la que presta servicios el recurrente, sino de la liquidación del IRPF devengado por este último en 2013 a resultas de la declaración complementaria (modelo 190) presentada por aquella, lo que concita la aplicación del apartado 4, párrafo 2.º del mismo precepto:

'Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.

La Administración de la CAPV ratificó a solicitud del Servicio de Gestión de Impuestos Directos los datos incluidos en los resúmenes anuales complementarios del ejercicio 2013 (modelo 190) mediante los escritos firmados por la directora de Administración Tributaria del Departamento de Hacienda y Economía presentados el 28-12-2017 y 24-01-2018 (folios 35-38 del expediente).

En el documento remitido por el mencionado órgano de la Administración de la CAPV al también mencionado Servicio de Gestión (folios 39-44) se detallan las operaciones y trámites previos a la declaración complementaria de retenciones, entre otros, los siguientes:

'...Envío de la documentación obrante en los registros informáticos correspondientes a los ertzainas para contraste de los datos que obran en poder de este departamento relativos a los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, y en el caso de que se detectasen errores proceder a su subsanación (...)

Comunicación a los ertzainas que en relación a la cuantificación de los importes abonados durante los ejercicios pasados en concepto de IRS que estarían sujetos a retención del IRPF y como actuaciones previas, dando vista del expediente, con cita previa, ofreciendo un plazo de 10 días para formulación de alegaciones.

(...) A partir de febrero se ha puesto a disposición de los ertzainas a través de la intranet corporativa, y documentalmente para recogida en su centro de trabajo, resumen de las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones por razón de servicio en 2013, importes sujeto y exento; así como el detalle de los asientos contables y su imputación...'

Se constatan, pues, las actuaciones practicadas por la administración retenedora, con audiencia a los retenidos, previamente a la formulación de la declaración complementaria (modelo 190) del ejercicio 2013.

Pero esas actuaciones no pueden suplir las de verificación de datos o comprobación que incumbía practicar al Servicio de Gestión u órgano competente de la Hacienda Foral a fin de contrastar los datos incluidos en la mencionada declaración, una vez que el tercero (el recurrente) afectado por dicha declaración ha negado su exactitud y veracidad, y habida cuenta de que:

1.- La declarante ha cifrado el importe de las indemnizaciones sujetas a retención, sin desglosar los conceptos y circunstancias generadores de su devengo (desplazamientos y comidas, con referencia al lugar de prestación de servicios; dentro o fuera del término municipal del centro de trabajo y residencia del funcionario); relevantes para determinar el régimen de tributación (con o sin exención) de las indemnizaciones abonadas por razón del servicio.

2.- La declarante no ha aportado prueba (ni tampoco le ha sido requerida por el Servicio de Gestión) de las situaciones o circunstancias que motivaron el devengo de las indemnizaciones sujetas a retención en la declaración complementaria contradicha por el perceptor, sino que ha trasladado esa carga a este último (y otros afectados).

La tal declaración complementaria concernía al cumplimiento de la obligación de retención y, en su caso, de ingreso del declarante, sin perjuicio de sus efectos frente a terceros (los retenidos), de suerte que, negada su exactitud y veracidad por el recurrente, era la administración retenedora la que corría con la carga de probar los elementos determinantes de la base de cálculo de las retenciones complementarias, y no ya motu proprio, sino por requerimiento -omitido- de la administración tributaria.

Ha sido, así, la Administración de la CAPV y no la administración tributaria la que ha realizado, mal que bien, las funciones de verificación de las sumas abonadas en concepto de indemnización al recurrente, y su calificación a efectos de la retención debida a cuenta del IRPF; limitándose la segunda a solicitar la ratificación de la declaración complementaria, así, gestada por la primera y tomar los datos de esa declaración como base de la liquidación del IRPF-2013 girada al recurrente.

3.- Las presunciones de certeza o veracidad de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios o terceros se extienden a los datos y elementos de hecho; no a su calificación jurídico-tributaria.

Y en lo que hace al caso, no están en discusión las sumas cobradas por el recurrente en concepto de indemnizaciones por razón del servicio (datos fácilmente contrastables con los registros de la pagadora y nóminas del funcionario), sino su tratamiento como rentas exentas o no exentas en el IRPF; por lo tanto, el Servicio de Gestión no podría limitarse a la simple verificación de aquella magnitud, sino que debía comprobar, a salvo la competencia de la inspección en el procedimiento de rigor, la causa de cada uno de los pagos realizados en concepto de 'indemnizaciones por razón de servicio'; a saber, si por desplazamientos o comidas, y en qué circunstancias de lugar y cuantías individualizadas.

Y a esos fines, el órgano competente de la administración demandada no podía limitarse a solicitar a la Administración de la CAPV la ratificación de la declaración complementaria (modelo 190); debía requerirle así el detalle de cada uno de los pagos indemnizatorios computados como la justificación debidamente individualizada de su causa; y determinar luego el tratamiento de los pagos en aplicación de la normativa del IRPF.

4.- No es que el sujeto pasivo (retenido) del IRPF no deba conservar copia de los documentos presentados a su empleador para la justificación de los gastos de desplazamiento y manutención, y sus circunstancias, que han generado el pago de indemnizaciones por razón del servicio, dentro del plazo de prescripción de la acción liquidatoria a efectos, en su caso, de una eventual rectificación de su propia autoliquidación del IRPF, sino que la liquidación recurrida en este proceso no trae causa de una solicitud de rectificación del sujeto pasivo, sino que se sustenta en la declaración complementaria presentada por un tercero (el pagador-retenedor) lo que traslada a ese sujeto la carga de probar los datos incluidos en esa declaración, de conformidad con el artículo 104.4 de la NFGT de Gipuzkoa.

Antes bien, la declaración complementaria de la Administración de la CAPV adolecía del necesario detalle de las partidas indemnizatorias incluidas en la base de cálculo adicional de retenciones a cuenta del IRPF, con lo cual, malamente podía ser desvirtuada por el recurrente, aun con los justificantes de dietas y gastos de locomoción si acaso obrantes en su poder. Empero, y según también hemos dicho, la administración demandada no ha practicado las actuaciones de comprobación pertinentes en aras del debido contraste y justificación de los datos incluidos en la declaración complementaria (modelo 190) de referencia. Y, así, lo que se ha producido es una más que anómala inversión de la posición de la Hacienda Foral al punto de relegar sus funciones de gestión (si no excedieren de las procedentes de comprobación, atendido el alcance tanto fáctico como jurídico tributario de la recalificación de las indemnizaciones cobradas por el recurrente) al resultado de las practicadas por un 'tercero', con independencia de su carácter de administración pública, y en perjuicio de los derechos y garantías procedimentales del contribuyente'.

(CUARTO).- En este caso, debe tenerse por superado igualmente el argumento que el TEA Foral expresaba con apoyo en el artículo 56 del Reglamento de Gestión de los Tributos, aprobado por Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio -página 5 del acuerdo-, en tanto que la alegación de inexactitud en el plazo determinado de 15 días que se pretende del sujeto pasivo, carecería de toda base en ausencia de los datos de hecho a que referirse, y todo ello sin perjuicio de que la aplicabilidad de dicho precepto está referida al deber de colaboración social de los artículos 92 y 93 de la NFGTB, y en modo alguno a los deberes del obligado tributario retenedor instaurado por el artículo 36.2 de dicha disposición general, que es lo que corresponde al supuesto de este proceso.

Hay que recalcar que esa misma diferenciación incide terminantemente sobre el artículo 106.4 de la NFGT cuando establece que 'Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.

No hay, por tanto, en este caso, presencia ni entrada en escena de esa presunción de certeza -con lo que estamos matizando incluso ahora alguna de las apreciaciones de la sentencia que acaba de trascribirse, reforzando su argumentario-, y, en la misma línea de refuerzo de ese criterio, no puede por menos de invocarse la STS, C-A Sección 2.ª de 29 de enero de 2020 (ROJ:STS 211/2020) de la casación n.º 4.258/2018, que oportunamente cita la parte recurrente, y que, con gran coincidencia temática, al entender de este tribunal, razona del siguiente modo:

'Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IRPF, y administración tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y administración tributaria. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la administración tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, con se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la 'renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas' y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a 'expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior'.

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es, no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, 'derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó', en relación con el art. 99.2 de dicho texto, 'Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados', permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme art. 9 del RIRPF, además, le corresponde 'acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es 'Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso solo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la administración tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considera es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la administración tributaria.

Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad del os documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de prueba se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es, su vinculación con la relación laboral de la que se obtienen los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral. (.....).

Estos razonamientos como se ha indicado, los toma de las liquidaciones provisionales confeccionadas por la Administración Tributaria, de semejante contenido. En lo que ahora interesa, destacar que el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico, siendo realmente importante la conclusión a la que le conduce los datos con los que cuenta, 'el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni que por razones de horario y jornada laboral y no ha podido realizar sus comidas habituales en lugar de residencia habitual'. Esto es, hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.

Pues bien, aparte de exigirle al contribuyente la acreditación de circunstancias al margen de las que el reglamento exige justificar, hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente para resolver el supuesto que nos ocupa. Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación.'»

Dado que el supuesto ahora planteado es idéntico al que se resolvió entonces, razones de coherencia y de lógica jurídica nos llevan a aplicar el mismo criterio y, en consecuencia, a estimar el recurso contencioso-administrativo planteado.

QUINTO.- COSTAS.

Dada la disparidad de criterios entre esta sección y la segunda, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Fallo

Estimando el recurso contencioso-administrativo 1.077/2020 promovido por la procuradora de los tribunales doña Irene Jiménez Echevarría, actuando en nombre y representación de don Marcial, frente al acuerdo, de veintiséis de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya:

1º) Anulamos, por ser disconforme a derecho, el acuerdo impugnado.

2º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 1077 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 11 de febrero de 2022.