Sentencia Administrativo Nº 570/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 138/2009 de 24 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 138/2009

Partes: GOPA CONSULTING S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 570

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de mayo de dos mil doce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 138/2009, interpuesto por GOPA CONSULTING S.A., representado por el/la Procurador/a Dª. BEATRIZ AIZPUN SARDA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a Dª. BEATRIZ AIZPUN SARDA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 26 de septiembre de 2008, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08/06262/2008 interpuesta contra acuerdo de 9 de abril de 2008 dictado por la Administración de Letamendi de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio de 2005 y cuantía de 3.989,43 €. Liquidación: A0861008506078336, Referencia: 2007080321173G.

SEGUNDO:Los antecedentes del caso viene resumidos en los «hechos» de la resolución impugnada:

.- El 23.10.07, tras la emisión de la oportuna propuesta, la citada dependencia practicó liquidación provisional, sin ingreso de cuota, en la cual rectificaba la declaración liquidación presentada por el sujeto pasivo en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005. En concreto, el saldo de bases imponibles negativas pendientes de compensar en declaraciones futuras se reducía en 26.596, 24 €, y ello porque señaló una base negativa generada en el IS 96 de 70.350, 03 € cuando en realidad ya había compensado una parte y sólo disponía de 43.753, 79 € de dicho ejercicio.

.- Al propio tiempo fue incoado expediente sancionador, a resultas del cual, en fecha 9.4.08, se resolvió imponer a la sociedad una sanción ascendente, una vez reducida, a 2.094, 46 €, por entender que había incurrido en el presupuesto de hecho tipificado como infracción tributaria grave en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en la medida en que había acreditado improcedentemente bases imponibles negativas. En consecuencia, la sanción se cuantificó en el 15% de la base imponible indebidamente acreditada, quedando fijada en la cuantía referida tras practicar la reducción del 30% por la conformidad mostrada con la propuesta de regularización, y la del 25% por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción.

.-Disconforme la actora contra dicha resolución, formalizó contra la misma, el 20.5.08, reclamación económico administrativa.

En el mismo escrito muestra su desacuerdo con la sanción. Como ya señaló en las alegaciones formuladas en el expediente sancionador, se trató de un simple error material, sin repercusión económica y consistente únicamente en no haber restado del importe de la base imponible negativa del IS 96 la cantidad compensada en el IS 03. Se trató de un error de hecho, patente y claro, que excluye por sí mismo la intencionalidad.

TERCERO:Según resulta de las actuaciones, la sanción tributaria impuesta lo es por acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, de acuerdo con la infracción tipificada en el art. 195 LGT .

Los perfiles de dicha infracción (prevista anteriormente en el art. 79.d) LGT/1963 ) no ha resultado pacífica, como pone de manifiesto el examen de la resolución del TEAC de 23 de mayo de 2003, que, en unificación de doctrina, declaró que «puede constituir infracción tributaria, de acuerdo con lo establecido por elartículo 79.d) de la Ley General Tributaria, la consignación de bases imponibles negativas que no se ajustan a las inicialmente declaradas en las declaraciones que medien entre la inicial y aquella en que esas bases negativas se compensen, siempre no hubiera sido sancionado en la declaración originaria de las mismas», señalando en su fundamento de derecho sexto lo siguiente:

«Una interpretación integradora de la normativa transcrita en los Fundamentos de Derecho precedentes, nos lleva a diferenciar una serie de supuestos, que se pueden reconducir a dos [si bien, en ningún caso se trata de una clasificación cerrada], en los que el sujeto pasivo se puede encontrar al consignar erróneamente en el apartado destinado al 'Detalle de la compensación de bases imponibles negativas' de su autoliquidación, el saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros:A) Supuesto 1:El error en el saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros se debe a que la base imponible negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma. En este caso, la determinación incorrecta de la base negativa a trasladar a ejercicios siguientes, se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente la base imponible negativa.B) Supuesto 2:Consignación de saldos erróneos de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en ejercicios futuros, habiéndose autoliquidado correctamente la base imponible negativa en el ejercicio origen de la misma. Este supuesto, por lo razonado en el Fundamento de Derecho precedente [respecto a la naturaleza de 'cuenta de crédito' que tiene la parte de la declaración del Impuesto sobre Sociedades destinada al detalle de la compensación de bases imponibles negativas, y, a la incidencia directa que el contenido de dicha parte tiene en la determinación de saldos a aplicar en el ejercicio corriente y en los futuros], siempre que no hubiera sido sancionado en la declaración originaria de las bases imponibles negativas [para no incurrir en la prohibición del 'non bis in idem'], podría ser sancionado por el mencionado artículo 77-d de la Ley General Tributaria , al ser una infracción consistente en la declaración improcedente de una cantidad a compensar en la base de una declaración futura».

La citada resolución del TEAC estimó el recurso para unificación de doctrina respecto de resolución de un Tribunal Regional que basó la anulación de la sanción en el siguiente razonamiento:

«La cuestión, a efectos de resolver la presente reclamación, se reduce a decidir si la infracción a que se refiere elartículo 79 de la Ley General Tributariaen su apartado d) se limita a la determinación incorrecta de la base imponible negativa (superior a laque legalmente corresponda,) o si también constituyen supuestos de la misma la consignación de bases imponibles negativas procedentes de otros ejercicios pendientes de compensar, que excedan de las procedentes. Sobre este aspecto, atendiendo alartículo 79-d y al88-1, último inciso, ambos de la LGT, debe concluirse que, sólo hay una conducta preparatoria que constituye infracción del primero de los artículos citados, y esa conducta se produce en la determinación, en el proceso liquidatorio, de la base imponible negativa. La consignación de la misma en declaraciones posteriores, intermedias entre aquella en que el sujeto pasivo la cuantifica mediante la oportuna autoliquidación, y la autoliquidación 'final', en que el resultado dañoso se consuma mediante la compensación efectiva de la base imponible negativa indebidamente determinada, no encaja en el tipo infractor delartículo 79-d de la LGT. Es bien cierto que los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades exigen, entre otros datos, la mención de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que se encuentren pendientes de compensación, pero si las cantidades consignadas en esas declaraciones 'intermedias' son incorrectas por serlo la inicial, sólo la primera, la que se determina en el proceso de autoliquidación, puede ser considerada infracción a tenor del artículo 79-d. Lo mismo cabe afirmar en aquellos casos en que en una declaración se haga mención a bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores que no se ajustan a las inicialmente declaradas corregidas en su caso por la minoración de éstas en las compensaciones posteriores, ya que, por una parte, la inexactitud de ese dato se pone de manifiesto a la vista de las propias declaraciones, además, el importe de base imponible negativa correspondiente a un ejercicio queda determinado en la autoliquidación que al mismo corresponde, y su importe no se altera, en orden a las compensaciones posteriores, por consignaciones erróneas de la misma en las declaraciones que median entre la inicial y aquella en que esas bases negativas se compensen».

Consecuentemente con lo anterior, ha de concluirse que dichos preceptos no reflejan una conducta de la que se derive un daño actual para la recaudación tributaria, sino que describe actos preparatorios de eventuales defraudaciones futuras, los cuales, por ministerio legal, son tipificados como infracciones autónomas. En su condición de actos preparatorios, que van abriendo el camino hacia un eventual y futuro menoscabo en la recaudación, basta que un comportamiento encaje en el mencionado tipo con que consista en lo que el precepto legal contempla, abstracción hecha de que en un futuro desconocido en el momento de comisión de la infracción, éste dé lugar, puesto que puede ir la prefigurando, a la omisión típica del deber de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Pero esa omisión es irrelevante a los efectos de la apreciación de que se ha infringido el art. 195: la primera podrá o no podrá, en su día, existir, pero si se constata la determinación o acreditación improcedente de los conceptos que en el repetido precepto se enumeran, el tipo autónomo contenido en éste despliega toda su operatividad jurídica.

Por tanto, concurre en el caso la necesaria tipicidad de la conducta correctamente sancionada como subsumida en el 195 LGT/2003, resultando improcedente la aplicación de otros preceptos que explícitamente exigen que «no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública», perjuicio económico que, aunque de forma eventual y futura, se produce en el caso, pues en modo alguno cabe confundirlo con falta de ingreso actual.

En consecuencia, no cabe entender que la conducta antijurídica en cuestión sólo se perfecciona cuando se presenta la declaración conteniendo la improcedente deducción futura y no antes, ni tampoco que al tratarse de un acto preparatorio de una futura defraudación ello supone un dolo tendencial o una suerte de premeditación, plan preconcebido o reflexión fría y serena sobre un futuro ilícito. Por el contrario, pudiéndose cometer las infracciones tributarias dolosa o culposamente, con cualquier grado de negligencia ( art. 183.1 LGT ), la aquí cuestionada puede cometerse también por negligencia, sin necesidad de ningún dolo ni propósito de defraudación.

CUARTO:La demanda articulada en la presente litis invoca la comisión de un error en la confección física de la declaración del IS del ejercicio 2005 que se contradice con las declaraciones presentadas y correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, por lo que considera que, a su juicio, dicho error mecanográfico no puede ser merecedor de la sanción impuesta.

La resolución impugnada confirma la sanción impuesta señalando que:

«En la cuestión suscitada es de ver que el sujeto pasivo, en su declaración liquidación de 2005, consignó un saldo de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pendientes de compensar en declaraciones futuras, que no se ajustaba a la realidad de sus propias declaraciones. Esto es, no se discute que consignó como base imponible negativa de 1996, pendiente de compensar, una cantidad superior en 26.596, 24 € a la efectivamente pendiente, y ello porque no había restado de la cantidad inicial el importe compensado.

Tal proceder integra, a criterio de este Tribunal, el presupuesto de hecho tipificado como infracción tributaria grave en el transcrito artículo 195 LGT , por cuanto supone acreditar improcedentemente partidas a compensar, y deviene sancionable (a tenor del mismo artículo) con un 15% de la referida cuantía, es decir, de la cantidad indebidamente señalada como pendiente de aplicación. Este hecho pone de manifiesto, al menos, simple negligencia, y debe tenerse en cuenta que el contenido de la hoja de detalle de la compensación de bases imponibles negativas tiene una incidencia directa en la determinación de saldos a aplicar en el ejercicio corriente y futuros, por lo que su carácter trasciende a una hoja informativa.

Si bien la determinación de la base negativa se efectúa, evidentemente, el ejercicio de su declaración, ello no puede implicar que la declaración posterior de un saldo a compensar indebido no sea sancionable con arreglo al 195 LGT, por cuanto tal conducta implica, de hecho, acreditar indebidamente una base negativa a compensar. En realidad, la recurrente, al señalar a compensar unas bases no coincidentes con las declaradas en su momento, se aparta de su propia declaración y genera bases negativas ficticias.»

Examinadas las expuestas circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado, a las que podemos añadir que en el momento en el que se notifica a la recurrente el acuerdo de inicio del expediente sancionador correspondiente al ejercicio 2005 y se comunica el trámite de audiencia, ya se había presentado la declaración correspondiente al ejercicio de 2006 en la que el importe de las bases imponibles pendientes de compensar al inicio del ejercicio ascienden a 500.739,10 € coincidiendo con las que figuran a fin del ejercicio de 2005 en la liquidación provisional notificada por la oficina gestora, por lo que dicho error material quedó subsanado en el momento de la notificación del acto administrativo.

Se trata, a juicio de la Sala, de un error mecanográfico o de transcripción no merecedor de reproche sancionador. En supuestos análogos, hemos señalado en nuestra sentencia 1264/2008, de 18 de diciembre de 2008 (reproducida en nuestras sentencias 1129/2010 y 22/2011 ):

a)Que como venimos reiterando, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que elart. 24.2 de la Constituciónrechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-.

b)Que los errores involuntarios de transcripción de unas a otras casillas de las llamadas autoliquidaciones vienen siendo entendidos por esta Sala como excluyentes de la culpabilidad.

c)Que en casos análogos al presente hemos declarado:

-- Que 'en el caso de autos la Sala, al examinar el expediente administrativo ha comprobado que en la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria, que fue aceptada por el sujeto pasivo, se constata que el contribuyente había consignado en las casillas correspondientes al detalle de la compensación de bases imponibles negativas de base en los años 1997, 1998 y 1999, cantidades sensiblemente diferentes de las que debería haber arrastrado, con un total pendiente de aplicación de 57.022.890 pesetas, cuando lo que debe figurar en base a las operaciones reales es la cantidad de 47.261.890 pesetas. Tal como manifiesta el recurrente, el resultado final en la declaración, no obstante, resulta inalterable en la declaración del ejercicio de 2000 en el modelo 201, que ha sido el investigado en esta liquidación y de la que deriva la sanción impuesta, lo que matiza la carga de culpabilidad o negligencia, pudiendo entenderse como error de transcripción, tal como alega el recurrente, razón por la cual debe ser estimada la demanda, ya que no constan debidamente justificadas las razones de la Administración para la imposición de la sanción propuesta' ( Sentencia número 314/2008, de 26 de marzo de 2008 ).

-- Que 'en el supuesto enjuiciado, la Sala, teniendo en cuenta las consideraciones efectuadas, entiende que no puede deducirse la culpabilidad del actor, no motivada de manera suficiente en la resolución sancionadora, ni siquiera a título de negligencia, cuando no puede verse en la actuación de la recurrente intención o voluntad alguno de defraudación, resultando patente el error de hecho padecido a la hora de presentar la correspondiente declaración del Impuesto de Sociedades' ( Sentencia número 670/2008, de 19 de junio de 2008 ).

En nuestra citada sentencia 1129/2010 , hemos añadido:

«Hemos de concluir también en el presente caso que el error de transcripción ha sido del todo involuntario, y tales errores o «lapsus calami» de carácter material no pueden ser objeto de sanción en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora al no poder efectuarse un reproche merecedor de tal tipo de sanciones, calculadas además según el importe de la cantidad objeto del error. No existe, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa.

Esta conclusión no es contradictoria con la que hemos alcanzado en otras sentencias, así la 849/2010, de 27 de septiembre de 2010 , en la que hemos señalado que «el error en la confección de la autoliquidación, consignando cuantías de retenciones e ingresos a cuenta superiores a los reales, supone, en defecto de cualquier alegación o explicación, negligencia, ya sea al confeccionar la autoliquidación o ya sea al repasarla antes de su presentación. Tratándose, como es el caso, de retenciones e ingresos a cuenta soportados por la transmisión o reembolso de participaciones de instituciones de inversión colectiva y siendo la recurrente una sociedad mercantil de 'traducciones técnicas y de software', no cabe entender que se puso la diligencia debida». En efecto, aquí estamos ante un simple error de transcripción de magnitudes consignadas en la declaración anterior (se toma como base imponible generada en 2003 el importe del resultado contable de ese ejercicio), que ha de estimarse disculpable a la vista de tales circunstancias, mientras que en los otros casos se trataba de errores en la consignación de cantidades percibidas o retenidas, con trascendencia inmediata y directa en el importe a ingresar, lo cual exige una especial diligencia al confeccionar la autoliquidación, incluido un concreto deber de repasarla antes de su presentación, y, adicionalmente, no se ofrecía ninguna explicación sobre el error».

En la también citada sentencia 22/2011 hemos dicho que había de llegarse a la misma conclusión exculpatoria de la responsabilidad por infracción tributaria, pues estamos igualmente ante un error de transcripción, en la declaración del ejercicio de 2003, de las bases imponibles correspondientes al ejercicio de 2000 (que fueron correctamente trasladadas en las declaraciones de los ejercicios de 2001 y 2002). Reiteramos, pues, que no existe, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa.

También ahora hemos de alcanzar, de acuerdo con lo señalado, la misma conclusión.

QUINTO:Cabe añadir que la STS de 25 de febrero de 2010 (recurso de casación núm. 2166/2006 ) destaca que no puede considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material ha existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la LGT/1963 como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003 -, que no constituyennumerus clausus, impida excluir la existencia de la culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias.

De lo anterior se infiere, según se añade por el Alto Tribunal, que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas ( STS de 6 de junio de 2008 : no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse elius puniendidel Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción, por lo que no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado).

Por fin, la misma STS de 25 de febrero de 2010 añade, a mayor abundamiento, que en el supuesto allí enjuiciado concurrían varias circunstancias que permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la sociedad recurrente: el error era apreciable mediante la simple lectura de la declaración-liquidación de pagos fraccionados presentada; para detectar dicha equivocación sólo fue precisa la intervención de los órganos de gestión de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria; no existió ocultación alguna, dado que la Administración tributaria podía conocer la cifra correcta mediante la mera lectura de la declaración-liquidación (e, incluso, mediante la simple aplicación del art. 38.2 de la LIS , del que se infiere que el pago fraccionado deriva directamente de los datos consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1988, que obraba en poder de la Administración); y, por último, que el resultado de la declaración anual era negativo.

SEXTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 138/2009 promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula y sin efecto la sanción tributaria a que se refiere, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.