Sentencia Administrativo Nº 577/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15128/2014 de 15 de Octubre de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00577/2014

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2014 0000339

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015128 /2014 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Luis Enrique , Basilio

LETRADOBEATRIZ ZUGAZAGOITIA RODRIGUEZ, BEATRIZ ZUGAZAGOITIA RODRIGUEZ

PROCURADORD./Dª. XULIO XABIER LOPEZ VALCARCEL, XULIO XABIER LOPEZ VALCARCEL

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, quince de octubre de dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15128/2014, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Luis Enrique , Basilio , representada por el procurador XULIO XABIER LOPEZ VALCARCEL dirigido por la letrada BEATRIZ ZUGAZAGOITIA RODRIGUEZ, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE 25/09/13 SOBRE IRPF 2007-2008. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 123.218,52 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo dictado con fecha 25 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en reclamación número NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , interpuestas por Don Luis Enrique , contra las dos primeras, y Don Basilio , contra las restantes, sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2007 y 2006 y sanciones dimanantes de éstas.

SEGUNDO.-En los acuerdos de liquidación citados se incrementan los rendimientos netos del trabajo declarado en el ejercicio 2007 por D. Luis Enrique en el importe de 215.863 €, y por D. Basilio en 17.282 €; y los de este último, correspondientes al ejercicio 2006 en el importe de 17.205 así como los rendimientos netos del capital mobiliario en la cuantía de 45.292, 60 euros, por la utilización para fines particulares, derivada de su condición de socio, del vehículo marca Aston Martin adquirido por Xelram SL en fecha 8-3-07, en aplicación del artículo 25.1.d) Ley 35/2006 . Como consecuencia de estas liquidaciones se les sanciona.

Discrepan los recurrentes del criterio de la Administración y del TEAR sobre la consideración de simulados de los contratos realizados por medio de los recurrentes de prestación de servicios de Rpfaminu SL y Xelram SL a favor de Raminova Inversiones SL, en atención a idénticas alegaciones que las formuladas en el recurso 15007/2014, que se reproducen literalmente en el hechos segundo de la demanda que nos ocupa, y que ya han sido resueltas en sentido estimatorio en la sentencia recaída en aquel recurso, cuyos fundamentos reproducimos ahora y conducen a idéntica conclusión. Así, dijimos en dicha sentencia de 8 de octubre de 2010 : 'consideran que os contratos de prestacións de servizos asinados coas sociedades Xelram SL e RPFAMINU SL son simulados.

Raminova Inversiones SL constituíuse o 29.12.2005 cunha participación do 50% de Xelram SL e Rpfaminu Sl; o 31.01.2006 a participación baixa ó 30% para cada unha delas ( entra no capital Caixanova ); 0 31.01.2006 - asamblea xeral de socios - nomearon coma presidente/Conselleiro Delegado a Basilio e coma conselleiro a Dº Luis Enrique . Na reunión de 12.01.2007 do consello de administración nomean a Dº Luis Enrique coma Director Xerak.

O seu obxecto social é:

Basilio e Luis Enrique perciben coma conselleiros de Raminova retribucións de 12.000 euros ( ano 2006 ) e 9.000 euros ( ano 2007 ).

Dº Basilio e Dº Luis Enrique son administradores e accionistas únicos das sociedades Xelram SL( Dº Basilio co 99.9% ) e RPFAMINU SL ( Dº Luis Enrique co 100% ), e Presidente/Conselleiro delegado e Director Xeral de RAMINOVA INVERSIONES SL.

O único empregado de Rpfaminu no ano 2007 é Julieta - hirmán do administrador - que percibiu retribucións por importe de 7.765 euros.

O persoal de Xelram SL - ano 2007- eran Dº Abel ( retribucións de 13.178 euros ) e Julieta ( hirmán do administrador e con retribucións de 19.688 euros ).

Doña. Julieta traballou para RPFAMINU SL, XELRAM SL e OITAVEN INVERSIONES SL ( entidade participada na maioría polo seu pai ).

O 12.01.2007 Dº Luis Enrique - en representación de RPFAMINU SL ) e Dº Basilio - en representación de RAMINOVA SL- e coma presidente do Consello de Administración- asinan un contrado de prestación de servizos de dirección do cliente con Dº Luis Enrique , outorgandoselle poderes e nomeándoo coma Director Xeral de Raminova; o contrato é de duración indefinida e cunha retribución de 235.000 euros, de carácter mercantil e subliña que o Sr. Luis Enrique conta con medios propios para face-las funcions encomendadas.

O 12.07.2007, Dº Basilio , en representación de Xelram Sl e Dº Luis Enrique , en representación de Raminova SL e coma Director Xeral da mesma, asinan un contrato de prestación de servizos de dirección executiva co cliente con Dº Basilio , outorgándolle poderes; o contrato é de duración indefinida e cunha retribución de 300.000 euros, de carácter mercantil e recoñece que o Sr. Basilio conta con medios propios para face-las tarefas. Tódolos gastos de representación, viaxes e outros nos que incorra Xelram os reembolsaran os clientes.

Existen 6 facturas expedidas por RPFAMINU SL a Raminova Inversiones SL por importe de 216.863 euros ( mailo IVE ) polo concepto de PRESTACIÓN DE SERVIZOS, sen que exista xustificación documental ( informes, ditámenes.. ).

Xelram SL facturou a Raminova Inversiones SL por importe de 17.205 euros ( mailo IVE ) - ano 2006- e 17.282 euros ( mailo IVE ) ano 2007 polo concepto de PRESTACIÓN DE SERVIZOS DE DIRECCION EXECUTIVA, sen que exista xustificacion documental.

Raminova Inversiones Sl contabiliza coma GASTOS DE DESPRAZAMENTO DO PERSOAL, os viaxes de avión, taxis, restaurantes - de Luis Enrique e Basilio , a quen lles pagan directamente estes gastos. Non consta ( ano 2007 ) que Dº Luis Enrique e Dº Basilio perciban rendas por estes servizos.

Raminova, Xelram e Rpfaminu comparten a oficina da Avd. de Vigo-36 e nin Dº Luis Enrique nin Dº Basilio percibiron retribucións de Rpfaminu ou Xelram polos traballos derivados dos contratos de 12.07.2007.

SEGUNDO.- A AEAT e TEAR consideran que os contratos asinados con Xelram e Rpfaminu son simulados, dado que os servizos prestados por Dº Luis Enrique e Basilio os realizaron na súa cualidade de Director Xeral e Presidente/Conselleiro delegado de RAMINOVA SL . A finalidade era que as retribucións destes cargos se canalizaran a través das sociedades Xelram e rpfaminu evitando a tribución polo IRPF, minguando a carga fiscal, o tributar polo tipo do I.Sociedades e permitirlle a estas a deducibilidade de certos gastos.

Xunto coa liquidación ditaron a correspondente sanción, sendo este acto o único obxecto de recurso ( proc. 54/00237/2011 ), é dicir, RAMINOVA INVERSIONES SL acepta a liquidación ( procede. 54/01297/2010 )- xuros de mora por importe de 4.574,40 euros.

Discrepa a recorrente da cualificación de SIMULACIÓN que realiza a AEAT verbo dos servizos prestados por RPFAMINU SL e XELRAM SL ( por medio da actuación de Dº Basilio e Dº Luis Enrique ), alegando: a) os administradores concursais e o xuiz do concurso cualificaron as débebas derivadados destes servizos coma subordinadas e propias das sociedades, b) non se indica a quen aproveitan os servizos e se actúa en consecuencia, sen que os Srs. Basilio e Luis Enrique obtiveran renda ningunha, sen que concorra identidade entre o simulado e o disimulado c) non existía motivo ningún para simular unha relación laboral, cando esta existía no caso de Dº Basilio con Raminova SGPS ( 119.898,79 euros/2006 e 300.000 euros/2007 ) e Dº Luis Enrique con Promociones Inmobiliarias Ramirez Sl e Raminosa SL, d) Xelram e Rfaminu contan con medios persoais e materiais para a prestación dos servizos.

En todo caso, estaríamos ante unha interpretación razoable da normativa.

Achega probas documentais relativas a exercicios diferentes dos inspccionados: a) acordo dos socios de 31.12.2009; b) sentenza de 28.10.2013 do Xulgado do mercantil núm.2de las Palmas relativos a honorarios dos exercicios 2011 a 2013, c) información tributaria dos Srs. Basilio e Luis Enrique dos anos 2008 e seguintes.

Antes de calquera outra manifestación compre facer unha indicación verbo da transcendencia da sentenza de 28.10.2013 do Xulgado do mercantil que a recorrente eleva á categoría de COUSA XULGADA no relativo á cualificación dos contratos de 12.01.2007.

Non compartimos o criterio da recorrente dado que chega coa lectura da sentenza para apreciar que a controversia suscitada entre NCG BANCO SA e a administración concursal verbo do crédito de 713.343,78 euros ( xerado nos anos 2001 a 2013 ) suscítase só en relación á vixencia do contrato de 12.01.2007 entre RAMINOVA INVERSIONES SL e XELRAM SL, é dicir, se este - coma elega CG- quedou sen efecto por acordo dos socios, e é sobre este único aspecto sobre o que se pronuncia a sentenza.

A maior abundamento non podemos senon sinalar que a concursada - na súa contestación á demanda- reflicte a existenza dun informe dun experto laboralista de 09.05.2011 verbo dos contratos de Rpfaminu e Xellram con Raminova Inversiones SL falando o risco de que se considere unha relación de carácter laboral.

Deixando esto apuntado e subliñando, de novo, que a documentación xuntada coa demanda fai referencia a exercicios fiscais diferentes do que é obxecto de controversia, debemos por de relevo uns datos fundamentais dos que partir.

RAMINOVA INVERSIONES SL, no ano 2007, estaba participada por XELRAM SL nun 30%, RPFAMINU SL nun 30% e CAIXANOVA nun 40%, sendo o Presidente/conselleiro delegado ( dende o 310.1.2006 ) Dº Basilio e director xeral ( dendo o 12.01.2007 ) Dº Luis Enrique . Dº Luis Enrique era o único socio e administrador de RPFAMINU SL e Dº Basilio o único socio e administrador de XELERAM SL.

O obxecto social das tres sociedades comprende a prestación se servizos de xestión, dirección, asesoramento .... O único empregado de Rpfaminu Sl no ano 2007 era Dª Julieta ( percibió 7.765 euros ), que tamén traballaba para Xelram Sl ( percibió 19.688 euros ) xunto con Dº Abel ( percibió 12.170 euros ). Os contratos de 12.01.2007 teñen como obxecto a PRESTACION DE SERVIZOS DE DIRECCIÓN DO CLIENTE.

A AEAT non pon en en dúbida a existenza dos servizos facturados.

Con estes datos básicos adiantamos que consideramos que non estarmos ante un suposto de simulación; para chegar a dita conclusión é preciso recolle-la xurisprudenza que distingue os supostos de fraude de lei, simulación e economía de opción.

Coma indica a STS 17.03.2014 : O concepto e os requisitos da fraude de lei foron precisados pola xurisprudencia desta Sala, aínda que dende unha perspectiva máis xeral, parece conveniente incorporar as consideracións que se fan na STS do 30 de maio de 2011 (rec. de cas. 1061/2007 ) sobre as distintas categoría conceptuais elaborada en torno á elusión fiscal, evasión fiscal e economía de opción.

'A) O ordenamento tributario ten a necesidade de deseñar instrumentos específicos para conciliar, no seu ámbito, a proxección contraditoria de dous principios: o de legalidade e tipicidade tributaria, dunha parte, que impide a extensión do feito impoñible máis alá da súa propia formulación legal, de xeito que queda excluída a posibilidade da analoxía ( art.º 23.3 LGT/1963 e 14 LGT/2003 ); e o de xustiza tributaria, que esixe que deban tributar todas as manifestacións de riqueza que o lexislador quixo que tributen, e que están no resultado obtido, aínda que se chegue a el a través de actos e negocios xurídicos non incluídos na configuración estrita do feito impoñible.

Así, para o tratamento da utilización de creacións xurídicas que permiten conseguir os resultados desexados cunha menor tributación que a dos actos ou negocios xurídicos usuais que son os especificamente considerados polas normas tributarias, utilízanse tres categorías dogmáticas: a elusión fiscal que non infrinxe a lei tributaria pero evita a súa aplicación; a evasión fiscal que vulnera directamente a devandita lei; e a economía de opción que supón a elección lícita entre diversas alternativas xurídicas a que representa unha menor carga fiscal.

Deste xeito, pode sinalarse que na elusión, a diferenza do que sucede na economía de opción, o ordenamento xurídico quere que a tributación teña lugar aínda que se utilicen actos ou negocios xurídicos válidos non considerados formalmente na norma como presupostos da imposición.

Así, o dereito comparado, para evitar a elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías xurídicas que poden agruparse en torno a dúas tradicións diversas: a que responde á figura da fraude de lei, na súa configuración clásica privativista ou na súa formulación especificamente tributaria; e a que utiliza cláusulas antielusión, xerais ou específicas. Con carácter complementario utilízase tamén a doutrina do 'levantamento do veo' e a da transparencia fiscal.

B) No noso ordenamento xurídico, a lexitimidade constitucional da loita contra a elusión fiscal, entendida como violación indirecta da norma tributaria, encontrouse na 'solidariedade de todos no sostemento dos gastos públicos' ou 'xusta distribución da carga fiscal ( Sts 76/1990, do 26 de abril ) e, sobre todo, no principio de capacidade económica como presuposto do deber de contribuír e na esixencia dun sistema tributario xusto, inspirado nos principios de igualdade e xeneralidade ( art.º 31 CE ). Neste sentido pronunciouse reiteradamente o Tribunal Constitucional (TC): a) STC 50/1995, do 13 de febreiro : 'a solidariedade de todos á hora de levantar as cargos públicas de acordo coa capacidade económica e dentro dun sistema tributario xusto, aparece proclamado na Constitución e leva consigo, coa xeneralidade da imposición, a prescrición da fraude fiscal, como unha das modalidades máis perniciosas e reprochables da insolidariedade nun sistema democrático (FJ 6º).

b) STS 182/1997, do 28 de outubro calquera alteración no réxime do tributo 'repercute inmediatamente sobre a contía ou o modo de repartición da carga tributaria que debe levantar a xeneralidade dos contribuíntes (FJ 9º).

c) STC 46/2000, do 17 de febreiro recoñece expresamente a necesidade de evitar que se produzan posibles actuacións elusivas dos suxeito, en detrimento da solidariedade de todos no sostemento dos gastos públicos (FJ 6º). C) A LGT/1963 regulou de forma específica a fraude de lei en materia tributaria. Iso non foi obstáculo, dunha parte, para que a lexislación considerase tamén outras medidas específica antielusivas para garantir a transparencia (ad exemplum, regulación de operacións vinculadas); e doutra para que a xurisprudencia aplicase co mesmo propósito, distintas figuras ou categorías xurídicas provenientes da teoría xeral do Dereito ou do Dereito civil como, entre outras, o negocio anómalo, simulado e indirecto.

Ademais, debe terse en conta que, a pesar da diferenza teórica que existe, no plano conceptual, entre fraude de lei e simulación, se produciu na súa vertente práctica, na súa aplicación pola xurisprudencia unha superposición e compatibilidade entre ambas as dúas figuras.

En puridad de principios a fraude de lei parte da existencia de actos ou negocios xurídicos válidos, que reúnen todos os elementos esixidos polo ordenamento xurídico para despregar os seus efectos xurídicos. Pero trátase de actos ou de negocios xurídicos realizados ao abeiro dunha determinada normativa (norma de cobertura) que non lles protexe, ao non perseguir os seus resultados habituais, polo que debe aplicarse a norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación aos actos ou negocios xurídicos que debesen utilizarse con normalidade á vista dos efectos producidos e circunstancias concorrentes.

A simulación, pola contra, supón a creación dunha realidade xurídica aparente (simulada) que oculta unha realidade xurídica distinta (subxacente) ou que oculta a inexistencia de acto ou de negocio xurídico. Esta simulación pode alcanzar a calquera dos elementos do negocio ou do contrato; no noso ordenamento, polo tanto, tratándose do contrato, pode afectar aos suxeitos, ao obxecto e á causa ( art.º 1261 CC ).

Agora ben, o problema xorde especialmente na simulación da causa pola súa estreita vinculación coa finalidade ou propósito que as partes perseguen ao asinar un contrato. Así se considera que un contrato realizado non co fin habitual ou normal, senón para o logro dun resultado singular adoece de vicio na causa, e ao apartarse da 'causa típica' ou carecer dela merece a cualificación de simulado, con simulación relativa ou absoluta. E é entón cando se produce a confluencia e posible superposición entre fraude de lei e simulación, que dificulta extraordinariamente a súa distinción, facendo depender a consideración dunha ou outra figura, en cada caso concreto, do labor de interpretación e de cualificación que corresponde, primeiro, á Administración tributaria e, logo, aos Tribunais.

As dificultades do deslinde e o risco de confusión tiñan que enfrontarse coas diferentes consecuencias prácticas dunha e outra figura. No caso da fraude de lei, a consecuencia prevista polo ordenamento xurídico era a esixencia da carga tributaria que correspondía ao feito impoñible evitado, mentres que na simulación procedía, ademais, a imposición da correspondente sanción. Por outra parte, a simulación era máis doada de declarar posto que correspondía ao órgano administrativo efectuar a oportuna regularización sen necesidade a acudir ao expediente específico e declaración singular considerada, na literalidade da lei, para a fraude.

A utilización indistinta pola Administración tributaria e por xurisprudencia das figuras ou categorías antielusivas levou a que, ante as dificultades da proba da simulación, se acudise á categoría xenérica do 'negocio xurídico indirecto' e a que se aplicase a precisión legal sobre cualificación establecida no artigo 25 ou 28.2 LGT/1963.

Con eses precedentes non pode estrañar que a figura da fraude de lei fose obxecto de intensos debates na elaboración da LGT/2003. E que, na redacción final, o artigo 15 substituíse a figura da fraude de lei por unha cláusula xeral antielusión denominada 'conflito na aplicación da norma tributaria', explicada pola Exposición de Motivos da Lei nos seguintes termos: revísase en profundidade a regulación da fraude de lei que se substitúe pola nova figura do 'conflito na aplicación da norma tributaria', que pretende configurarse como un instrumento efectivo de loita contra a fraude sofisticada, con superación dos tradicionalmente problemas de aplicación que presentou a fraude de lei en materia tributaria'.

Esta cláusula xenérica 'antiabuso' ou antielusión comprende os supostos tradicionalmente considerados como fraude de lei e os denominados negocios indirectos, quedando, pola contra, separada a previsión legal da simulación no artigo 16 LGT/2003.

En definitiva, conforme a este tratamento unitario, a aplicación do artigo 15 LGT/2003 esixe, na actualidade a utilización de dous parámetros avanzados pola xurisprudencia anterior ao tratar das facultades da Administración para cualificar os negocios e aplicar, se é o caso, a fraude de Lei: o da normalidade ou anormalidade do resultado obtido co negocio xurídico ou contrato asinado, e o da existencia ou non de efectos xurídicos ou económicos específicos que sexan relevantes á marxe do elemento fiscal [...]'.

En definitiva, a fraude de Lei é unha actuación na que se busca crear a aparencia da súa conformidade cunha norma (de cobertura), que oculta a colisión desta con outra ou outras normas defraudadas que, polo seu carácter imperativo, terían que ter sido observadas. Así o sinala a STC 120/2005, do 10 de maio , que di:

«[...] o concepto de fraude de lei (tributaria ou doutra natureza) nada ten que ver cos conceptos de fraude ou de defraudación propios do Dereito penal, nin en consecuencia, cos de simulación ou engano que lles son característicos. A utilización do termo ' fraude ' como acompañante á expresión 'de Lei' acaso poida inducir ao erro de confundilos, pero en puridad de termos trátase de nocións esencialmente diversas. Na fraude de Lei (tributaria ou non) non hai ocultación fáctica senón aproveitamento da existencia dun medio xurídico máis favorable (norma de cobertura) previsto para o logro dun fin diverso, para o efecto de evitar a aplicación doutro menos favorable (norma principal). Polo que se refire en concreto á fraude de Lei tributaria, semellante 'rodeo' ou 'contorno' legal tradúcese na realización dun comportamento que persegue alcanzar o obxectivo de diminuír a carga fiscal do contribuínte aproveitando as vías ofrecidas polas propias normas tributarias, se ben utilizadas dunha forma que non se corresponde co seu espírito. De maneira que non existe simulación ou falseamento ningún da base impoñible, senón que, moi ao contrario, a actuación levada a cabo é transparente, por máis que poida cualificarse de estrataxema tendente á redución da carga fiscal; e tampouco pode falarse dunha actuación que supoña unha violación directa do ordenamento xurídico que, por iso mesmo, houbese que cualificar per se de infracción tributaria ou de delito fiscal. Por iso mesmo, a consecuencia que o art.º 6.4 do Código civil contempla para o suposto de actos realizados en fraude de Lei é, simplemente, a aplicación a estes da norma indebidamente relegada por medio da creación artificiosa dunha situación que encaixa na chamada 'norma de cobertura'; ou, dito doutro xeito, a volta á normalidade xurídica, sen as ulteriores consecuencias sancionadoras que xeralmente haberían de derivarse dunha actuación ilegal. - (...)» (FD 4). - Tamén analiza a cuestión a Sentenza do 6 de maio de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expón a nova regulación do art.º 15 da Lei Xeral Tributaria de 2003: «5. Podemos tamén traer a colación a nova regulación da LGT de 2003 sobre a figura da fraude de lei, actualmente denominada 'conflito na aplicación da norma', na medida que esta recolle a doutrina xurisprudencial anteriormente existente sobre a materia, centrada no abuso das formas xurídicas, así como a realidade social do momento, de interese para os efectos de interpretación da norma anterior ( art.º 3.1 CC ) ».

E a Sentenza do 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina a intencionalidade recollendo que non é necesario que a persoa ou persoas que realicen o acto ou actos en fraude de lei teñan a intención ou conciencia de burlar a lei, nin conseguintemente proba desta, porque o fin último da doutrina da fraude de lei é a defensa do cumprimento das leis, non a represión do concerto ou intención maliciosa» ( Sentenza do 13 de xuño de 1959 ). Por conseguinte, «debe probarse a intención de eludir o imposto, pero nada esixe que se faga un xuízo de intencións do actor, tratando de penetrar na conciencia de quen, no seu proceder, axústase formalmente a unha conduta de impecable textura legal. Pódese e débese pretender probar que o camiño elixido para alcanzar o resultado económico que se obtén é, malia a súa legalidade, artificioso, e de aí deducir que se pretendía eludir o imposto ». En fin, «a intencionalidade non debe considerarse requisito necesario da fraude posto que esta deberá esixirse e «probarse para a imposición de sancións, pero non para conseguir que se aplique a norma eludida que é a finalidade da regulación da fraude de lei, e a esa finalidade debe chegarse con independencia da intencionalidade ou propósito do axente». (FD Quinto).

Pola súa banda, conforme á Sentenza do 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ), para apreciar a fraude de lei, é suficiente constatar que a causa do negocio xurídico ou do conxunto de negocios xurídicos realizados é exclusivamente de índole fiscal, perseguindo, unicamente obter unha tributación notoriamente máis baixa que a legal e ordinariamente previsible. Deste xeito, para excluír a devandita clase fraude en operacións 'insólitas e inusuais' en moi curto espazo de tempo é preciso alegar e acreditar razoablemente unha causa suficiente e xustificativa que non sexa o mero propósito de atenuar anormalmente a carga tributaria que grava ordinariamente á capacidade económica evidenciada en conxunto de negocios xurídicos realizados.

Pois ben, sentada a doutrina interpretativa da fraude de lei e os seus requisitos, non cabe dúbida ningunha de que os feitos acreditados na instancia e que a Sentenza do 19 de xaneiro de 2011 considera probados, coa conseguinte exclusión de ser cuestionados ou reformulados na casación, permite apreciar a existencia de fraude de lei na conduta dos recorrentes.

Verbo da economía de opción: Así véñeno establecendo Sentenzas como a do 27 de xaneiro de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) ou na do 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), na que se afirma o seguinte:

«Como se encargou de sinalar este Tribunal 'a chamada economía de opción só pode concorrer naqueles casos nos que a orde xurídica abre ao suxeito distintas posibilidades de actuación, ás que podería acomodar a súa propia en función dos seus particulares intereses e expectativas. Trátase, así, dun suposto, no que, resulta indiferente, dende a perspectiva do ordenamento que o particular se decante por unha ou outra das alternativas posibles, todas igualmente lexítimas'.

Nesta liña, o Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rexeita as que cualifica de 'economías de opción indesexadas', considerando como tales 'a posibilidade de elixir entre varias alternativas legalmente válidas dirixidas á consecución dun mesmo fin, pero xeradoras as unhas dalgunha vantaxe adicional respecto das outras', e que teñen como límite 'o efectivo cumprimento do deber de contribuír que impón o artigo 31.1 da Constitución ' e dunha máis plena realización da xustiza tributaria (pois 'o que uns non paguen debendo pagar, terano que pagar outros con máis espírito cívico ou con menos posibilidades de defraudar' como se dixo na Sentenza 110/1984, do 26 de novembro ).

En consecuencia, 'se ben o respecto ao expresado principio plasmada no art.º 31.1 CE non esixe que o lexislador deba tomar en consideración cada unha das posibles condutas que os da súa autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, do 14 de xullo ), non é menos certo que deste pode deducirse que a Lei» debe 'necesariamente' arbitrar «os medios oportunos ou as técnicas axeitadas que permitan reflectir a totalidade dos rendementos obtidos por cada suxeito pasivo na base impoñible do exercicio» (FD Tercero).

A Sentenza do 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ) proscribe esta posibilidade en determinados supostos: «A admisibilidade da 'economía de opción' ou 'estratexia de minoración de custo fiscal' pode ser admitida, en canto non afecta nin ao principio de capacidade económica nin ao de xustiza tributaria. Neste sentido, aparece fundada no principio de autonomía da vontade, na liberdade de contratación establecida no artigo 1255 do Código Civil e produce un aforro fiscal que non é contrario ao ordenamento xurídico. Agora ben, aínda que a precisión conceptual da 'economía de opción' non é doado e tampouco son nítidos os seus límites, ha de entenderse que, en calquera caso, non inclúe as actuacións que incidan en calquera tipo de negocio xurídico anómalo, fraude de Lei, abuso de dereito, nin en xeral, aqueles criterios que comporten unha exención da norma ao abeiro dunha interpretación errónea ou improcedente, por extensiva, para incluír supostos non contemplados pola Lei - ou, neste caso, o Convenio Internacional- ao ser contrarias á súa finalidade. Neste sentido, a 'economía de opción' que comporta unha discrepancia interpretativa non alcanza a comprender o intento dunha minoración da base ou da débeda tributaria mediante actos ou negocios que, individualmente ou no seu conxunto, sexan notoriamente artificiosos ou impropios para a consecución do resultado obtido e que da súa utilización non resulten efectos xurídicos ou económicos relevantes distintos do aforro fiscal. Previsión hoxe explícita no artigo 15 da actual Lei Xeral Tributaria no que denomina 'conflito na aplicación da norma tributaria', e que, aínda que a vixencia da norma sexa posterior aos actos administrativos que se revisan, vén a confirmar unha conclusión á que se debía chegarse mediante unha interpretación teleoloxía das normas tributarias entón vixentes, conforme ao artigo 23.1 LGT/1963, eliminando a vantaxe fiscal que se trata de obter como único e exclusivo obxectivo das operacións realizadas.

Este é tamén o criterio que reflicte a doutrina do TJCE (Cfr. STJCE do 21 de febreiro de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 e University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de dereito cando se aprecien cumulativamente dous requisitos:

a)que a vantaxe fiscal que se pretende sexa contraria ao obxectivo e finalidade das normas aplicables;

b) que do conxunto de elementos obxectivos concorrentes resulte que a finalidade esencial das operacións polas que se reclama unha exención ou minoración da carga tributaria consista precisamente en obter tal vantaxe fiscal.

Dito noutros termos, a doutrina do abuso do dereito inscríbese no ámbito da correcta esexese das normas que han de aplicarse ao suposto concreto, tendo en conta o criterio da interpretación teleolóxica debe prevalecer fronte á interpretación estritamente literal.

O uso lexítimo da economía de opción ten como límite a artificiosidade que se crea no negocio xurídico cando ten por exclusiva finalidade a redución tributaria en detrimento da finalidade da norma cuxa aplicación se invoca. Cando o contribuínte traspasa o límite que representa a aplicación común da norma para utilizala contrariando a súa finalidade e espírito non pode invocarse o principio de seguridade xurídica, pois é lóxico pensar que o lexislador é contrario a admitir a fraude aos intereses recadatorios. Nos supostos de abuso de dereito o procedente é restablecer a situación que se pretendeu evitar co uso indebido das formas xurídicas e facer tributar de acordo coa natureza da esencia ou natureza do negocio xurídico realizado» (FD Tercero).

Verbo da simulación e como indica o membro do TS Sr.Martínez Micó: O TS delimitou con precisión non só a diferenza conceptual entre as condutas de fraude á lei e simulación, senón que precisou cúal é a NGA que debe aplicarse en cada caso. Así, na sentenza do 30 de novembro de 2007, o Tribunal entendeu que nin a chamada cualificación económica (o artigo 28.2 º, agora artigo 13 da LGT) nin a norma sobre a simulación (o artigo 25, agora artigo 16 da LGT), eran suficientes para combater actos ou negocios reais e válidos, levados a cabo para rebaixar ou evitar unha determinada tributación', sendo a fraude de lei o instrumento adecuado se 'existían actuacións artificiosas creadas para obter só vantaxes fiscais, todo iso ao abeiro de normas ditadas con distinta finalidade'.

O TC, na sentenza 120/2005, do 10 de maio , estableceu con claridade a distinción entre fraude á lei e simulación, baseada, esencialmente, na falta de ocultación ou engano que caracteriza a a primeira destas condutas, de modo que ' mentres que a

simulación negocial entraña como elemento característico a presenza dun engano ou ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, na fraude de lei tributaria non existe tal ocultamento, posto que o artificio utilizado salta á vista', de modo que a simulación debe quedar sempre excluída cando se actuou con transparencia, realizando negocios cuxos efectos son queridos e se producen realmente, por moito que o seu emprego de lugar a unha menor tributación que se se tería acudido a unha forma negocial alternativa.

No caso concreto obxecto de debate temos que dentro do que é un holding de sociedades, tres delas ( controladas polos hirmans Luis Enrique e Basilio ) asinan un contrato de prestación de servizos de dirección do cliente; servizos que, coma xa indicamos, a AEAT considera que se prestaron; a única ( e substancial ) discrepancia é que a AEAT considera que é un suposto de SIMULACION: os servizos que contrata RAMINOVA INVERSIONES os executan, en realidade, os que son o seu Presidente/conselleiro Delegado ( Dº Basilio ) e o Director Xeral ( D. Luis Enrique ) e non as sociedades Xelram e Rpfaminu.

Pola contra o recorrente considera que estarmos ante unha lexítima contratación, sendo factible que os Srs Basilio e Luis Enrique actúen, segundo os casos, en representación de Raminova ou de Xelram e Rpfaminu, e que neste caso prestaron os servizos a Raminova na súa condición de administradores de Xelram e Rpfaminu.

Concordamos ca recorrente en que, na medida en que é lexítima configuración de grupos de sociedades nas que un único ou varios socios manteñen o control de todas elas partindo da participación maioritaria na orixinaria, con negocios cruzados entre elas, resulta pouco razoable considerar que cando se contrata unha prestación de servizos ( propia do obxecto social ) faise para simular unha relación direta co administrador/presidente/conselleiro delegado e, en consecuencia, proceder a levanta-lo veo para esa concreta operación. Cousa distinta é que se considerara que toda ou parte da estrutura societaria carece de realidade material e que estarmos ante un artificio (A SAN 24.02.2011 , chego a concluír que a creación dunha entidade instrumental, unha persoa xurídica, da que se tería servido o contribuínte para minorar os seus ingresos e continuar tributando nun réxime fiscal considerado mais beneficioso para os seus intereses, constituíra un suposto non de simulación, tal e como o declarara a Administración Tributaria, senón de fraude de lei ).

O que acontece é que o expediente da AEAT non vai por ese camino ( nin acredita tampouco o do artificio ), e só toca avaliar se estarmos ou non ante un suposto de SIMULACION, sendo, coma dixemos, a resposta contraria á pretensión da AEAT e TEAR, o que carreta que anulemos ... acto que se recorre )'.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso debiendo anular el acuerdo impugnado así como aquellos de los que trae causa (incluidas las sanciones) en lo que se refiere al incremento de rendimientos de trabajo imputados, anulando también las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas.

TERCERO.-Resta por analizar la procedencia o no del incremento del rendimiento de capital mobiliario por importe de 45.292,60 euros, imputado a D. Basilio en el ejercicio 2006, por utilización de un vehículo marca Aston Martin de modo exclusivo o para fines ajenos a los de la sociedad propietaria 'Xelram, S.L.', que lo compró el 08.03.2007 por importe de 233.984,37 euros, más impuestos (37.437,50 de IVA y 28.578,13 de impuesto de matriculación), conformando este su único inmovilizado.

Dicha regularización la funda la Administración en que la sociedad aportó un listado de desplazamientos (con tres conductores distintos) pero ningún gasto de combustible, peaje, manutención... no que adjuntó, pese a los requerimientos dirigidos a tal efecto, póliza y recibo de seguro, existiendo una solicitud en la que figura como tomador D. Basilio , ni contrato de alquiler de plaza de garaje.

Frente a tales argumentos, el recurrente alega que el acta se sustenta en una mera presunción del actuario, desvirtuada por una serie de pruebas que avalan que el vehículo se utilizó para satisfacer las necesidades de la sociedad que tiene entre otras actividades la de compra y venta de acciones y participaciones de empresas la cual motivó los desplazamientos a Sotogrande; de los 9226 km/año recorridos en el 2007, 7089 Km son por los viajes a este destino, 134 km por desplazamientos al taller y 2.003 km por viajes a Portugal para asistencia a reuniones del grupo Raminova; en cuanto a la falta de contabilización de gastos de autopistas, combustible, etc. se justifica en que no eran significativos, invocando que el vehículo se aparcaba en garaje propiedad de Promociones Inmobiliarias Ramírez, S.L.. Por último, se discrepa de la valoración del rendimiento imputado que debe fijarse según el valor de mercado del vehículo al tratarse de una operación vinculada pues no cabe aplicar las reglas previstas para el cálculo de retenciones.

Pues bien, lo primero que debemos resolver es cuál fue el uso del mentado vehículo en el ejercicio 2007, si el particular del socio D. Basilio o para atender las necesidades empresariales vinculadas al objeto social de la entidad 'Xelram, SL' aunque desarrolladas por aquel en su condición de representante legal a que posee el 99,9 % de la sociedad y es su administrador único. A tal fin, tratándose fundamentalmente de un problema de prueba, hemos de determinar cuáles aportan las partes; las de la AEAT ya han sido detalladas anteriormente debiendo añadir que estamos ante un vehículo de alta gama. El recurrente adjunta como se dijo, una relación de desplazamientos y niega importancia a los costes de combustible, autopistas, restauración... de los que no aporta justificante alguno, negándose a presentar la póliza de seguro.

Pues bien, en cuanto a la relación de desplazamientos confeccionada por el recurrente no se compadece con las facturas que aporta. Aunque alude a deficiencias en el vehículo que determinaron estancias prolongadas en el taller, las facturas que se aportan no lo reflejan. Así, alega pero sin justificación alguna (factura) que el 13.03.2007 junto con el Sr. Abel se trasladaron a Salobreña-Sotogrande, entrando el vehículo en el taller el 16 de marzo. También afirma que el 5 de junio realizaron un nuevo viaje por idéntico concepto, entrando en el taller el mismo día, existiendo una factura de 162,33 euros por el concepto de SPLITTER-BUMBER de 8 de junio; la factura de 15 de junio de al Peugeot de Vigo es por importe de 104,22€ y por pintura; teóricamente realizó otro viaje el 19 de julio a Marbella para el Taller, pero se aporta una factura de 162,33 euros, por el mismo concepto que la anterior SPLITTER-BUMBER. Curiosamente a este último desplazamiento no se le imputa kilometraje alguno. Pero es que además, surgen más discrepancias si se confrontan los viajes del 13 de marzo a Marbella al que se imputan 1.224 Km. y del 3 de agosto a Málaga al que se atribuyen , sin explicación razonable alguna, 3.224 Km.

A todo ello debe unirse la falta de prueba suficiente que motive el desplazamiento. Resultaría absurdo admitir que para una reparación que cuesta 162 euros se realice un desplazamiento Vigo/Marbella, aunque se intente que coincida con supuestas reuniones Salobreña-Sotogrande, o en oficinas de Raminova, pues dado el carácter inespecífico de su objeto impide tenerlas por acreditadas (un simple correo electrónico sobre supuestas negociaciones sin mayores precisiones no es indicativo).

A lo anterior también ha de añadirse la ausencia de gastos asumidos por la sociedad relacionados con tales desplazamientos que, según la versión del recurrente, realizaba el administrador en beneficio de la sociedad. No resulta creíble que no se cargan gastos de combustible, autopista, manutención... de tales desplazamientos por asumirlos el administrador dado su escaso importe. Tampoco existe justificación alguna de la negativa a aportar la documentación requerida (poliza de seguro...).

En definitiva, de todos estos datos concordamos con la AEAT y el TEAR que no resulta acreditado el uso del vehículo Aston Martin a lo largo del año 2007 para actividades relacionados con el objeto social, de lo que se deriva que por tal uso deba tributarse como pago en especie.

Llegados a este punto, la discrepancia se limita a la valoración de dicho rendimiento y, en particular, si ha de atenderse al valor de mercado al tratarse de operaciones vinculadas como sostiene el recurrente ( artículo 41 Ley 35/2006 ) o debe primar la valoración de la Administración.

La AEAT aplica las previsiones del Real Decreto 439/2007, concretamente el artículo 103 del Reglamento que dice: ' Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario

1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisición o el coste para el pagador'.

Ciertamente, tal precepto está previsto para el cálculo del ingreso a cuenta sobre pagos en especie. También el artículo 43.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de la Renta sobre las Personas Físicas , en su apartado b), contiene una norma específica para la valoración de tales rentas en especie que descarta la aplicación de la general del valor de mercado pues, en términos similares a aquel precepto establece y redacción vigente desde el 1/1/2007 al 31/12/2012, dice: 'Valoración de las rentas en especie: 1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:

b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles: En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior'.

Lo que sucede en el caso enjuiciado es que la AEAT considera la utilización del mentado vehículo por el socio y administrador del Xelram, SL para fines privativos, un rendimiento íntegro de capital mobiliario al amparo del artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006 , que prevé como tales ' cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe',para cuya valoración no existe ninguna regla especial por lo que habrá de aplicarse la prevista para operaciones vinculadas que atiende al valor de mercado. Así lo reconoce el propio TEAR que, sin embargo, desestima la reclamación en beneficio del obligado tributario y a los efectos de evitar la 'reformatio y peius', argumentando que el cálculo del valor normal en el mercado de una renta derivada de la utilización de un vehículo de análogas características al que nos ocupa, conduciría a fijar un montante de renta notablemente superior al resultante de la regularización. Tal afirmación no se sustenta en prueba alguna pues ni en el expediente administrativo ni en el presente procedimiento se ha desplegado actividad alguna tendente a determinar el valor de mercado del vehículo citado, motivo por el cual procede estimar el recurso en este extremo también y anular los acuerdos impugnados, sin perjuicio de que la Administración, dentro del plazo de prescripción y con el límite de la 'reformatio in peius', proceda a liquidar nuevamente por este concepto tomando como valor del rendimiento imputado el de mercado.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA no hacemos declaración sobre las costas procesales del recurso al concurrir dudas fundadas de hecho y derecho.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Luis Enrique y D Basilio contra el acuerdo dictado con fecha 25 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en reclamación número NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , interpuestas por Don Luis Enrique , contra las dos primeras, y Don Basilio , contra las restantes, sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2007 y 2006 y sanciones dimanantes de éstas. En consecuencia, anulamos dicho acuerdo así como aquellos de que trae causa por ser contrarios a Derecho, sin imposición de costas.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, quince de octubre de dos mil catorce.