Sentencia Administrativo Nº 578/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 42/2015 de 09 de Julio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

D. ANGEL SALAS GALLEGO

D. JOSE SANTOS GOMEZ

D. LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ

_________________________________________

En la ciudad de Sevilla, a nueve de julio de dos mil quince.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY la siguiente Sentenciaen el recurso contencioso-administrativo número 42/2015, interpuesto por la CONSEJERIA DE HACIENDA Y ADMINISTRACION PUBLICA DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, representada por el Letrado de la Junta de Andalucía, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado DON LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Se recurre la Resolución de 30 de octubre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que, estimando la reclamación económico-administrativa tramitada con el número NUM000 deducida por Dña. Sandra frente a la liquidación NUM001 (importe de 56.270,82 euros) practicada por la Gerencia Provincial en Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, anula el acto impugnado.

SEGUNDO .- Tras los trámites de rigor la parte actora presentó demanda solicitando el dictado de una Sentencia que declare la nulidad de la resolución impugnada y declare ajustada a Derecho la liquidación practicada. Y la demandada presentó contestación a la demanda interesando una Sentencia desestimatoria de las pretensiones articuladas de contrario.

TERCERO .- Fijada en 56.270,82 euros la cuantía del recurso no se recibió el pleito a prueba, quedando las actuaciones pendientes del dictado de Sentencia.

CUARTO .- En la tramitación de este proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la Resolución de 30 de octubre de 2014 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía por la que, estimando la reclamación económico-administrativa tramitada con el número NUM000 deducida por Dña. Sandra frente a la liquidación NUM001 (importe de 56.270,82 euros) practicada por la Gerencia Provincial en Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, anula el acto impugnado.

SEGUNDO .- El primer apartado de la demanda se refiere a la normativa de aplicación, que transcribe, consistente en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , el artículo 4 ocho uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 , y el artículo 4.2 de la Ley andaluza 12/2006. A partir de lo anterior mantiene que ni siquiera deduciendo de la base imponible total la cantidad rescatada del Plan de Pensiones el rendimiento neto de la actividad empresarial llega a representar el 50% de las rentas, por lo que no constituye en ningún caso su principal fuente de renta. Estima en tercer término que la exclusión de rentas efectuada por el TEARA contraviene el primer inciso del primer párrafo del artículo 3.1 RD 1704/1999 atendiendo tanto a su interpretación literal (no hace distingos entre los diferentes tipos de renta) como sistemática y finalista (de objetivar los diferentes conceptos jurídicos indeterminados como el de la principal fuente de renta para traducirlos hasta donde sea posible en reglas precisas fácilmente mensurables), sin que más allá de las ganancias y pérdidas patrimoniales haya ninguna otra fuente de renta de la que no se pueda defender su carácter permanente o no permanente según el caso.

El Abogado del Estado, tras referirse a que el importe del rescate del Plan de Pensiones invocado de contrario no es correcto, se refiere en primer lugar a la problemática generada a los efecto del debate aquí planteado por la distinta naturaleza y devengo de los Impuestos sobre Sucesiones, sobre el Patrimonio y sobre la Renta de las Personas Físicas, y a que ante normas que no determinan con claridad qué debe entenderse por principal fuente de renta ha de acudirse a los criterios interpretativos de los artículos 12 LGT y 3 CC , lo que verifica el TEARA partiendo de dos premisas: que la normativa no aclara que aquélla haya de referirse a un ejercicio determinado; y que el Tribunal Supremo no resuelve el problema de que un ejercicio no sea representativo de la principal fuente de renta del causante o que no lo sean todos los rendimiento que consten en él y en la cuantía en que concretamente se devengaron en alguno de ellos. Mantiene que ningún precepto obliga a entender que por principal fuente de renta a efectos del Impuesto sobre Sucesiones haya de tomarse en todos los casos la última declaración de IRPF; que la finalidad de la bonificación fiscal en cuestión estriba en casi suprimir la tributación de las transmisiones hereditarias de las empresas familiares y negocios profesionales de modo que este tejido productivo pase casi intacto a la generación siguiente, pero esa finalidad puede desaparecer en muchos casos por mor del reenvío normativo de la Ley del ISucesiones, a la Ley del IPatrimonio, y de ésta a la normativa del IRPF como sucede en ejemplos de la vida real que relata y en los que la finalidad prevista por el legislador queda completamente desvirtuada. Entiende que según las exposiciones de motivos de las normas que incorporan la reducción y la exención a la normativa del ISucesiones y a la del IPatrimonio lo que se pretende es aliviar la transmisión mortis causa de empresas familiares que hayan constituido el medio de vida habitual del causante o de toro allegados, lo que no es el caso en el presente asunto. No cabe suplir la tarea del legislador acudiendo a la regla del IRPF del último ejercicio que no está prevista en la normativa del Impuesto ni se acomoda a su espíritu y finalidad, consistiendo el criterio del TEARA en entender que cuando el ejercicio impositivo que se cierra con la muerte del causante no es representativo de lo que la empresa o negocio transmitido supone en sus ingresos han de ponderarse otras circunstancias que revelen tal extremo, a cuyo efecto cabe tener en cuenta los ejercicios precedentes; criterio que no se ve obstaculizado por lo previsto en el artículo 21.1 párrafo segundo LGT , pues no aclara qué circunstancias -a las que se refiere- han de tomarse en consideración habida cuenta que el concepto de principal fuente de renta habrá de medirse desde el día de la muerte del causante pero valorando cuál ha sido hasta entonces esa principal fuente de ingresos, algo que no resulta de aquél precepto, lo que nos devuelve a la necesidad de interpretar la normativa en los términos antes reseñados.

TERCERO .- De la documental obrante en el expediente queda acreditado que mediante escritura de 26 de marzo de 2009 de aceptación y adjudicación de herencia Dña. Dulce y Dña. Sandra liquidaron y se adjudicaron la herencia de D. Salvador (esposo y padre respectivamente de las otorgantes), fallecido sin testar el 3 de octubre de 2008; habiendo sido declarada su citada hija heredera ab intestato del causante sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria correspondiente a su hija.

Entre los bienes inventariados del causante se encontraban siete finca rústicas y una finca urbana (local comercial) afectas a su actividad empresarial y que los herederos se comprometían a mantener afecta a esa empresa individual. De ellas se le adjudicaron a la hija la nuda propiedad o el pleno dominio sobre partes indivisas de las fincas rústicas, además del pleno dominio de la finca urbana.

El 23 de abril de 2009 se presentó por la Sra. Sandra en la Oficina Liquidadora de Baena la referida escritura junto con declaración del Impuesto con una base imponible declarada de 253.844,71 euros y una base liquidable de 59.401.56 euros por aplicación de las reducciones por parentesco y adquisición de empresa individual, ingresando una cuota de 6.174,24 euros.

Esa reducción por adquisición de empresa individual fue rechazada en la práctica de las liquidaciones por la oficina gestora con fundamento en que no había constituido la actividad económica de la causante su principal fuente de riqueza. Decisión anulada por el TEARA en la resolución que aquí se impugna rechazando aquélla aseveración bajo el argumento de que, por su propia naturaleza, los rendimientos de carácter no permanente (como era el caso de la cantidad rescatada de un Plan de Pensiones por importe de 9.977,21 euros) no debían incluirse entre los rendimientos que constituyen la principal fuente de riqueza, concluyendo a partir de lo anterior que ésta provino de los rendimientos de la actividad económica durante el ejercicio de 2008, procediendo por ello el reconocimiento de la bonificación del 99% en la base imponible del Impuesto de la heredera.

CUARTO .- La reducción en la base imponible del Impuesto cuya aplicación rechaza la actora se encuentra prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), y en el artículo 4 de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, sobre Fiscalidad Complementaria del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía

El primero de ellos ( artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ) en lo que aquí interesa dispone lo que sigue:

'En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a loscónyuges, descendienteso adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991 , de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.......'.

Esta previsión legal, como bien indica el TEARA, se vio mejorada por el artículo 4 de la citada Ley andaluza 12/2006, que además de reducir de diez a cinco años el requisito temporal de mantenimiento de los bienes adquiridos previsto en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 , estableció (en la redacción dada por la Ley 23/2007, aquí aplicable por razón de orden temporal) una redacción propia en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99 por 100 en el supuesto y con los requisitos previstos en el meritado art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 cuando se tratare de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades con domicilio fiscal, y en su caso social, en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía.

El apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (al que se remite artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto ), dispone por su parte en el párrafo primero de su número 1 en la redacción aquí aplicable que ' Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.'. Previendo el número 3 letra a) que se determinarán reglamentariamente los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Ese desarrollo reglamentario aparece recogido, a la fecha de devengo del Impuesto, en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Concretamente en el apartado primero de su artículo 3 , dentro del capítulo dedicado a las actividades económicas de personas físicas, se establece lo siguiente al respecto de los requisitos de la exención en los supuestos de actividades empresariales y profesionales: '1. La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.

A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a ), b ) y c) del apartado 1 del art. 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el art. 4 del presente Real Decreto .'.

CUARTO .- De los requisitos normativos enunciados para poder disfrutar de la reducción litigiosa no está en discusión que la actividad empresarial a la que estaban afectas las señaladas fincas incluídas en el activo del inventario de la herencia fuera ejercida habitual, personal y directamente por la causante. El único requisito sobre cuya concurrencia existe divergencia es el de que esa actividad 'constituyese la principal fuente de renta de dicho causante'; o en palabras del artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 , que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de esa actividad económica.

Según se constata en la declaración del IRPF del causante correspondiente al ejercicio de 2008 (folio 85 y ss del expediente de gestión) la base imponible de ese Impuesto (base imponible general + base imponible de ahorro) ascendió a 28.394,87 euros, de los cuáles correspondían: 16.066,22 euros a rendimientos de trabajo, 2.745,22 euros a rendimiento del capital mobiliario, 1.800,00 euros a rentas procedentes de inmuebles no afectos a la actividad, y 7.775,43 euros a rendimientos de la actividad; de lo que cabe colegir a partir de la normativa citada que en ese año la actividad económica concernida no constituía la principal fuente de riqueza del causante en tanto que los rendimientos procedentes de ella eran inferiores al 50% de la base imponible del IRPF.

Estima el TEARA que por los motivos antes señalados de la base imponible a considerar deben excluirse 9.977,21 euros correspondientes a la cantidad rescatada por el causante de un Plan de Pensiones, a lo que deben oponerse varias consideraciones.

La primera es que no consta documentado, ni resulta explícitamente de la declaración de IRPF de 2008, que ese importe rescatado fuera declarado a efectos de este impuesto; la segunda, que tampoco la cifra citada por el TEARA por el concepto indicado se corresponde con el documento que aportó la reclamante del que se desprende un pago en 2008 derivado de Plan de Pensiones por importe de 21.048,68 euros; y en tercer término, que si tenemos en cuenta aquélla suma de 9.977,21 euros resultaría que minorada ésta de la base imponible del IRPF arrojaría un resultado de 18.417,66 euros, siendo claro que los 7.775,43 euros correspondientes a rendimientos de la actividad no alcanzan el 50% de la última cifra indicada, no dándose así el presupuesto del artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 .

De otra parte, toda vez que a efectos de definir el concepto de principal fuente de renta la normativa reguladora de la reducción discutida se remite a la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , integra esa renta ' la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimonialesy las imputaciones de renta que se establezcan por la ley....', sin distinción alguna, por tanto, en atención a la periodicidad de su percibo.

La improcedencia de la exclusión planteada por el TEARA se desprende igualmente de la circunstancia de que la base imponible del IRPF a tomar en consideración corresponde a un único ejercicio impositivo, concretamente a aquél en que se produjo la muerte del causante ( Sentencia de esta Sala y Sección de 27 de Junio de 2014 dictada en autos 729/11 y Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 que en ella se cita y transcribe) que lógicamente en la práctica totalidad de los casos no coincidirá con el año natural (en el supuesto que analizamos algo más de nueve meses de 2008); de lo que se infiere que más que ante ingresos permanentes o periódicos a lo largo de un periodo más o menos prolongado el legislador ha optado por tomar en consideración la totalidad de las rentas obtenidas en un concreto y limitado periodo, teniendo en cuenta a tal efecto que el Impuesto sobre Sucesiones es un tributo de carácter instantáneo.

Por último, la tesis patrocinada por la actora es acorde con la interpretación restrictiva y literal que ha de operarse en torno a la normativa reguladora de la reducción aquí analizada, resultando así de lo establecido en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuya virtud 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Por lo expuesto, y con estimación del recurso, procede anular la resolución impugnada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, y confirmar la liquidación practicada por la Gerencia Provincial en Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Sucesiones por resultar ajustada a Derecho.

QUINTO .- En materia de costas procede su imposición a la parte demandada de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

No obstante esta Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , fija en 1.000 euros la cantidad máxima a repercutir en concepto de honorarios de Letrado de la parte actora, atendiendo a tal efecto a las circunstancias y complejidad del asunto, a su actividad procesal, y a la dedicación requerida para su desempeño

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución citada en el Fundamento de Derecho primero de esta Sentencia, debemos anular dicha Resolución por no ser ajustada a Derecho, y confirmar la liquidación tributaria de la que trae causa. Se imponen a la parte demandada las costas procesales causadas en los términos señalados en el Fundamento de Derecho quinto.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y firme que sea, con certificación de la misma para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo a su órgano de procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.