Sentencia Administrativo Nº 578/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 40/2015 de 07 de Julio de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00578/2016
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: G
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA
N.I.G: 30030 33 3 2015 0000132
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000040 /2015
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. COMUNIDAD AUTONOMA DE LA REGION DE MURCIA C.A.R.M.
ABOGADO LETRADO COMUNIDAD
PROCURADOR D./Dª.
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO, SOCIEDAD COOP. DE VIVIENDAS
SALZILLO II
ABOGADO , ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª. INMACULADA DE ALBA Y VEGA,
RECURSO núm. 40/2015
SENTENCIA núm. 578/2016
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
compuesta por
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª. Leonor Alonso Díaz Marta
Dª. Ascensión Martín Sánchez
Magistradas
ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
S E N T E N C I A nº. 578/16
En Murcia, a siete de julio de dos mil dieciséis.
En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 40/15, tramitado por las normas del
procedimiento ordinario, en cuantía de 21.212,68 € y referido a: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados.
Parte demandante:
La Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, representada y defendida por un Letrado de sus
Servicios Jurídicos.
Parte demandada:
La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y defendida por el Sr. Abogado del
Estado.
Parte codemandada:
Sociedad Cooperativa de Viviendas Salzillo II, representada por la Procuradora Sra. I. de Alba y Vega
y defendida por el Letrado Sr. Gallego Maiquez.
Acto administrativo impugnado:
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de septiembre de
2014, estimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30/03165/2014, interpuesta por Sociedad
Cooperativa de Viviendas Salzillo II, contra la liquidación nº ILT-1302202013006087, por el concepto de
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD, con deuda a ingresar de 21.212,68 €, girada por la
Dirección General de Tributos de la CARM.
Pretensión deducida en la demanda:
Que se dicte sentencia estimando el recurso presentado y anulando la resolución del TEARM contra la
que se dirige la presente demanda, con costas.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 27 de enero de 2015. Admitido dicho recurso a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- Las partes demandada y codemandada se han opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que cuando por turno correspondió se señaló para la votación y fallo el día 24 de junio de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia el presente recurso contencioso- administrativo, como ya hemos señalado, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de septiembre de 2014, estimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30/03165/2014, interpuesta por Sociedad Cooperativa de Viviendas Salzillo II, contra la liquidación nº ILT-1302202013006087, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD, con deuda a ingresar de 21.212,68 €, girada por la Dirección General de Tributos de la CARM.

El TEAR de Murcia aclara que lo que se plantea ante el mismo es si el acta notarial de fin de obra de 27 de julio de 2009 constituye un hecho imponible a los efectos de tributar por AJD, conforme al art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto , tal y como afirma la Oficina Gestora, o si, por el contrario, se entiende como no sujeto y cuáles sean los posibles efectos interruptivos de la prescripción de la referida manifestación en documento público. Y en cuanto a la prescripción, mantiene el TEARM que, habiéndose otorgado la escritura de obra nueva en construcción el 18 de diciembre de 2006, el plazo empezó a contarse el 26 de enero de 2007, día hábil siguiente a aquel en el que finalizó el plazo de 30 días para presentar la correspondiente declaración derivada de la escritura de obra nueva en construcción y división horizontal, por lo que prescribiría el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria el 26 de enero de 2011. Si la autoliquidación derivada de la escritura de formalización del acta de acreditación de fin de obra de 27 de julio de 2009 no tiene eficacia interruptiva, la primera actuación susceptible de interrumpir el plazo es la propuesta de liquidación provisional, que fue notificada el 19 de junio de 2013, habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo de 4 años, razón por la que debe considerarse prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Y entiende que la simple manifestación de que la obra estaba concluida no constituye por sí misma un acto sujeto al impuesto, ya que dicho documento es el colofón de un procedimiento iniciado con la declaración de obra nueva en construcción, y si el tributo ya ha sido liquidado sobre otro documento, no debe girarse nueva liquidación para no incurrir en duplicidad, porque el acta de referencia constituye una mera exigencia formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al Registro de la Propiedad, pero que por sí misma no es susceptible de evaluación económica. Y explica que, a efectos al IAJD, lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del TRITPAJD, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos, y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2 para las primeras copias de escrituras es que tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil o Industrial y que no estén sujetos al Impuesto sobre sucesiones o Donaciones, o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de la Ley, esto es, a transmisiones patrimoniales u operaciones societarias. El interesado ingresó en base a escritura de inicio de obra nueva una cantidad de 5.946,19 € por el concepto de ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados; y la simple manifestación de que la obra estaba concluida no constituye un acto sujeto al impuesto ya que los actos jurídicos que producen efectos jurídicos propios son los relativos a la declaración de obra nueva, y el Acta de fin de obra de referencia constituye una mera referencia formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al Registro de la Propiedad, pero por sí misma no es valuable económicamente.

Fundamenta la Comunidad Autónoma recurrente su pretensión en los siguientes argumentos: 1.- Con fecha 27 de julio de 2009, fue otorgada escritura pública de protocolización del acta de final de obra por la mercantil SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS SALZILLO II, a los efectos previstos en el artículo 19 de la entonces vigente Ley 8/2007 de 28 de mayo, del Suelo , que había entrado en vigor el 1 de julio de 2007. El siguiente día 29 de julio la citada mercantil presentó ante la Dirección General de Tributos de la CARM la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), en esta última modalidad, en la que declaró la no sujeción al impuesto del citado documento, consignando por tanto una base imponible por importe de 0 € y sin cuota a ingresar, lo que dio origen al expediente de gestión tributaria núm. I01 130220 2009 76536, siendo requerida para que aportara el certificado del seguro decenal donde aparezca el coste de la ejecución material de la obra, lo que le fue notificado el 16 de julio de 2013.

2.- Disconforme con dicha autoliquidación, la unidad gestora del impuesto acordó el inicio de procedimiento de comprobación de valores con fecha 9 de septiembre de 2013, y practicó la correspondiente liquidación provisional núm. ILT 130220 2013 0060878, todo lo cual fue notificado al sujeto tributario el día 27 de septiembre de 2013, al tiempo que le fue conferido trámite de audiencia. Con fecha 17 de enero de 2014, notificado mediante comparecencia el 31 de enero, se dictó acuerdo de liquidación con una cuota a ingresar de 21.212,68 €, incluidos los correspondientes interese de demora.

3.- El día 26 de febrero de 2014 la citada Sociedad Cooperativa interpuso ante el TEAR de Murcia la reclamación económica administrativa núm. 30/03165/2014 contra dicho acuerdo, con reserva de tasación pericial contradictoria que fue estimada mediante resolución del Tribunal de 30 de septiembre de 2014.

4.- El TEAR estimó la reclamación al entender que la presentación de la escritura de protocolización del acta de final de obra carecía del carácter interruptivo de la prescripción.

El TEAR de Murcia ha confundido el negocio jurídico sujeto a tributación que dio origen al expediente de gestión tributaria y a la posterior comprobación de valores y práctica de la correspondiente liquidación tributaria núm. ILT 130220 2013 006087, que no es otro que la escritura pública de protocolización del acta de final de obra. Se trata, en realidad de dos hechos imponibles distintos sujetos al ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Y han de tributar porque tanto las primeras copias de escrituras de declaración de obra nueva en construcción como las de obra nueva terminada han de tributar de forma separada y autónoma, ya que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19 de la citada Ley 8/2007, de 28 de mayo , ambas operaciones responden a una fase diferente dentro del proceso edificatorio, y cuentan con unos requisitos específicos y distintos para acceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad, según sea en construcción o terminada.

Por ello, no puede predicarse que exista identidad entre una obra en construcción, cuya protocolización en escritura pública genera el hecho imponible del AJD por declaración de obra nueva 'en construcción', y una obra nueva finalizada que se documenta en un instrumento público de 'acta final de obra', que precisa para su inscripción en el Registro de la Propiedad del cumplimiento de otros requisitos diferentes.

5.- La plena eficacia jurídica de la declaración de obra nueva se produce en el presente caso tras dos actuaciones diferentes que se documentan en instrumentos distintos y originan, por tanto, dos hechos imponibles: - Por un lado, la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de fecha 18 de diciembre de 2006, que fue autoliquidada por el sujeto pasivo, para cuya formalización se exige la aportación 'del acto de conformidad, aprobación o autorización administrativa que requiera la obra según la legislación de ordenación territorial y urbanística, así como certificación expedida por técnico competente y acreditativa del ajuste de la descripción de la obra al proyecto que haya sido objeto de dicho acto administrativo'.

- Por otro, la escritura de protocolización del acta de final de obra de 27 de julio de 2009, para cuya inscripción en el Registro de la Propiedad se ha de acreditar documentalmente el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en la legislación reguladora de la edificación para la entrega de ésta a los usuarios que no concurre ni es exigible en las declaraciones de obra nueva en construcción, como es el libro del edificio previsto en el artículo 7 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la edificación , o el seguro decenal, exigido en el artículo 19 de la misma Ley .

6.- Cada uno de estos documentos públicos (formalizados en escritura pública y acta notarial) genera un procedimiento de gestión tributaria autónomo y distinto, en la medida que cada uno de ellos es inscribible en el Registro de la Propiedad, evaluable económicamente y producen efectos jurídicos, de conformidad con lo establecido en el art. 31 del Decreto Legislativo 1/1993 , y, por tanto, ambos actos jurídicos están sujetos al ITPAJD en su modalidad de tributación como Actos Jurídicos Documentados, siendo diferentes los requisitos establecidos en la normativa urbanística para su inscripción en el Registro de la Propiedad.

Hasta que no finaliza la obra y se concluye la edificación, no surge el derecho para adquirir lo edificado, y es en ese momento cuando pueden comprobarse determinados parámetros imposibles de evaluar si no está finalizada una obra, de tal manera que pueden concurrir diversas circunstancias que pongan de manifiesto la falta de identidad, entre una declaración de obra nueva en construcción y otra terminada. Así, puede ser que la obra no sea finalmente llevada a término, o que su ejecución no haya sido efectuada con arreglo al proyecto aprobado y previamente inscrito en el Registro de la Propiedad (en relación a la escritura pública de la declaración de obra nueva en construcción, por el que se tributó en fase de construcción), o cualesquiera otros incidentes que produzcan una alteración sustancial o de cualquier tipo en lo previamente declarado.

7.- Cita al efecto la sentencia del TS de 13 de septiembre de 2013 recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 4600/2012 en relación con el artículo 31.2 del TRLITP.

8.- Añade que aunque se entendiera que el negocio que origina el expediente de gestión tributaria es la escritura de 18 de diciembre de 2006, habría que aceptar la naturaleza interruptiva de la presentación de la autoliquidación de la escritura de protocolización del acta de final de obra de 27 de julio de 2009 efectuada el 29 de julio siguiente, pues la declaración del sujeto pasivo como un hecho imponible por él realizado, aun cuando sea calificado por él como no sujeto al impuesto, viene a legitimar el derecho de la Administración a activar el mecanismo de comprobación del valor declarado, utilizando para ello cualquiera de los medios que le brinda el art. 57 LGT . Se trata, por tanto, de actuaciones del sujeto tributario susceptibles de interrumpir la prescripción porque solo cuando se ha concluido la obra está la Administración Tributaria en condiciones de iniciar procedimiento de comprobación de valores. Por ello, contando el plazo como afirma el TEAR desde el 26 de enero de 2007, la prescripción habría quedado interrumpida con la escritura de protocolización de 27 de julio de 2008 efectuada dos días después.

9.- Concluye que en este sentido se han pronunciado múltiples sentencias: del TSJ de Murcia de 19 de enero de 2015 y 14 de octubre de 2011 , del TSJ de Castilla-La Mancha de 24 de julio de 2006 , del TSJ de Cataluña de 7 de noviembre de 2008, y la Sala Tercera del Tribunal supremo en sentencia de 17 de marzo de 2011 , entendida a sensu contrario. Añade que, conforme a lo dispuesto en el art. 61.2 del Reglamento General de Recaudación , que producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo; y cita las sentencias del TSJ de Extremadura de 24-10-2002 y de la doctrina sentada por la sentencia del TS de 16-3-1996 en ese sentido.

La Administración demanda se opone a las pretensiones de la Administración regional recurrente por los mismos argumentos señalados en la resolución impugnada que reproduce de forma resumida; y destaca que la declaración de obra nueva es un acto jurídico de documentación compleja en el que ha de entenderse que si en el curso del procedimiento se acredita que el tributo ya ha sido liquidado por el acto jurídico base, no debe girarse una nueva liquidación sobre otro de los documentos para no incurrir en duplicidad; y con relación a la prescripción la escritura de protocolización de acta final de la obra carece de carácter interruptivo, y además se practicó liquidación sobre un acto que no era susceptible de gravamen.

Por último, la parte codemandada, asimismo, se opone a la demanda con base, en resumen, en los siguientes argumentos: 1.- El hecho imponible de la liquidación que se impugna es la Declaración de obra nueva, y dicho hecho imponible ya se liquidó con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de 18 de diciembre de 2006; y el único acto constatado en la escritura de 27 de julio de 2009 es el acta final de obra.

La simple manifestación de que la obra está concluida no constituye un acto sujeto al impuesto.

2.- Prescripción. Si el hecho imponible es la declaración de obra nueva, el acto jurídico documentado se devengó cuando se formalizó la escritura pública de diciembre de 2006, de forma que cuando se notifica la liquidación está más que prescrita.

3.- El valor asignado para los bienes en las pólizas de seguro no puede interpretarse como valor real.



SEGUNDO.- Sobre las cuestiones planteadas ya se ha pronunciado esta misma Sala, entre otras en la sentencias nº 209/2014, de 21 de marzo, recaída en el recurso 426/10 y en la más reciente, Sentencia nº 112/16, de 18 de febrero (Rec. nº 245/14 ) y en ellas se afirma que el plazo de prescripción de cuatro años establecido por el artículo 66. a) LGT 58/2003, comenzó a contarse desde el día en que finalizó el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación establecido en los artículos 67.1 de la LGT y 102 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado , aprobado por Real Decreto 898/1995, de 29 de mayo, esto es, el día 26 de enero de 2007, en la medida en que el documento notarial gravado por el impuesto fue otorgado el día 18 de diciembre de 2006 (escritura notarial de obra nueva en construcción y división horizontal).

Pese a lo manifestado por el Letrado de la CARM, la liquidación recurrida, con comprobación de valores, va referida al hecho imponible 'DN2 Declaración Obra Nueva'; y dicha declaración de obra nueva tuvo lugar mediante escritura pública de 18 de diciembre de 2006, respecto de la que se presentó en su día la correspondiente declaración-autoliquidación. La Administración pretende comprobar el valor declarado en la misma haciendo uso para ello del valor asignado a la obra a efectos del seguro decenal constituido junto al Acta final de Obra en Escritura de 27 de julio de 2009, por lo que ante la autoliquidación presentada con cuota 0 el 29 de julio siguiente, como ya hemos indicado, requirió el 16 de julio a la Sociedad Cooperativa para que le aportara el certificado de seguro decenal, e inició el procedimiento de gestión, con comprobación de valor, el 9 de septiembre de 2013, notificado el 27 de septiembre de 2013. Por lo que no había prescrito el derecho la Administración para determinar la deuda tributaria.

En efecto, si el devengo se produce cuando se otorga la escritura de declaración de obra nueva, el 18 de diciembre de 2006, la escritura por la que se protocoliza el acta final de obra interrumpe el plazo de prescripción, cuando se otorga la misma, el 27 de julio de 2009 y cuando se presenta la autodeclaración con cuota 0,00 € el 29 de julio del mismo año, no había prescrito el derecho de la Administración, y este acto sí interrumpe la prescripción, y el plazo de cuatro años comienza a contarse de nuevo.

No va entrar esta Sala a valorar si la Escritura de 'Acta Final de Obra' de 27 de julio de 2009 constituye o no un nuevo hecho imponible distinto de la Declaración de Obra Nueva, porque lo cierto y verdad es que el concepto que la Administración tributaria ha regularizado y liquidado con comprobación de valores es, según puede leerse tanto en la propuesta de inicio como en la liquidación, la 'Declaración de Obra Nueva', y dicha declaración tuvo lugar por Escritura Pública de 18 de diciembre de 2006. Y así lo viene a reconocer la propia Administración cuando en la liquidación impugnada ante el TEAR descuenta, como cuota ingresada a cuenta, la cantidad abonada como resultado de aquella autoliquidación de la obra nueva en construcción, y en el alcance del procedimiento de comprobación de valores dice textualmente que 'es comprobar el valor declarado mediante el medio valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros ( art. 57.1.f) de la Ley 58/2003 , General Tributaria' .

Como mantiene esta Sala en las sentencias citadas, y el propio TEAR en la resolución recurrida, el devengo del impuesto no se produjo con el otorgamiento del acta de fin de obra de fecha 27 de julio de 2009, sino con la escritura de declaración de obra nueva otorgada el 18 de diciembre de 2006, lo que ocurre es que esta aportación de la escritura de Acta Final que motiva la comprobación de valores, interrumpe la prescripción.

Y, por tanto, atendiendo a las fechas que la recurrente señala en los hechos de su demanda, se produjo la interrupción por la autoliquidación presentada el 29 de julio de 2009, y el plazo de 4 años, que comenzó a contar de nuevo, no habría transcurrido cuando se notificó a la interesada el requerimiento de aportación de seguro decenal el 16 de julio de 2013, y posteriormente la propuesta de inicio de oficio de procedimiento de gestión tributaria con comprobación de valor, notificada el 27 de septiembre de 2013.



TERCERO.- En razón de todo ello, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo, anulando y dejando sin efecto la resolución impugnada por no ser en lo aquí discutido conforme a derecho, al no ser apreciable la prescripción.

Ahora bien, esta Sala ya se ha pronunciado en lo referente a la improcedencia de asignar como valor comprobado el valor fijado a efectos del seguro decenal (entre otras muchas en sentencias 869 y 870/2013, de 18 de noviembre (recursos 229 y 230/2009 ), o en la 334/14, de 28 de abril (recurso 555/10 ); sin embargo, habiendo recurrido la CARM, y no habiendo entrado el TEAR de Murcia a examinar tales cuestiones, debemos retrotraer el procedimiento administrativo al momento de resolver la reclamación económico-administrativa presentada por la Sociedad Coop. de Viviendas Salzillo II, y examinar los demás motivos de nulidad que aquella formuló, al no poder entrar esta Sala, teniendo en cuenta el carácter revisor de la Jurisdicción contencioso-administrativa, a examinar los restantes motivos alegados por la codemandada al formular la reclamación económico-administrativa y que, como hemos señalado, no fueron examinados por el citado Tribunal al estimar la primera alegación; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

I.- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 27 de enero de 2015. Admitido dicho recurso a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- Las partes demandada y codemandada se han opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que cuando por turno correspondió se señaló para la votación y fallo el día 24 de junio de 2016.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Dirige la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia el presente recurso contencioso- administrativo, como ya hemos señalado, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de septiembre de 2014, estimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30/03165/2014, interpuesta por Sociedad Cooperativa de Viviendas Salzillo II, contra la liquidación nº ILT-1302202013006087, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD, con deuda a ingresar de 21.212,68 €, girada por la Dirección General de Tributos de la CARM.

El TEAR de Murcia aclara que lo que se plantea ante el mismo es si el acta notarial de fin de obra de 27 de julio de 2009 constituye un hecho imponible a los efectos de tributar por AJD, conforme al art. 31.2 del Texto Refundido del Impuesto , tal y como afirma la Oficina Gestora, o si, por el contrario, se entiende como no sujeto y cuáles sean los posibles efectos interruptivos de la prescripción de la referida manifestación en documento público. Y en cuanto a la prescripción, mantiene el TEARM que, habiéndose otorgado la escritura de obra nueva en construcción el 18 de diciembre de 2006, el plazo empezó a contarse el 26 de enero de 2007, día hábil siguiente a aquel en el que finalizó el plazo de 30 días para presentar la correspondiente declaración derivada de la escritura de obra nueva en construcción y división horizontal, por lo que prescribiría el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria el 26 de enero de 2011. Si la autoliquidación derivada de la escritura de formalización del acta de acreditación de fin de obra de 27 de julio de 2009 no tiene eficacia interruptiva, la primera actuación susceptible de interrumpir el plazo es la propuesta de liquidación provisional, que fue notificada el 19 de junio de 2013, habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo de 4 años, razón por la que debe considerarse prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Y entiende que la simple manifestación de que la obra estaba concluida no constituye por sí misma un acto sujeto al impuesto, ya que dicho documento es el colofón de un procedimiento iniciado con la declaración de obra nueva en construcción, y si el tributo ya ha sido liquidado sobre otro documento, no debe girarse nueva liquidación para no incurrir en duplicidad, porque el acta de referencia constituye una mera exigencia formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al Registro de la Propiedad, pero que por sí misma no es susceptible de evaluación económica. Y explica que, a efectos al IAJD, lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del TRITPAJD, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos, y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2 para las primeras copias de escrituras es que tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil o Industrial y que no estén sujetos al Impuesto sobre sucesiones o Donaciones, o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de la Ley, esto es, a transmisiones patrimoniales u operaciones societarias. El interesado ingresó en base a escritura de inicio de obra nueva una cantidad de 5.946,19 € por el concepto de ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados; y la simple manifestación de que la obra estaba concluida no constituye un acto sujeto al impuesto ya que los actos jurídicos que producen efectos jurídicos propios son los relativos a la declaración de obra nueva, y el Acta de fin de obra de referencia constituye una mera referencia formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al Registro de la Propiedad, pero por sí misma no es valuable económicamente.

Fundamenta la Comunidad Autónoma recurrente su pretensión en los siguientes argumentos: 1.- Con fecha 27 de julio de 2009, fue otorgada escritura pública de protocolización del acta de final de obra por la mercantil SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS SALZILLO II, a los efectos previstos en el artículo 19 de la entonces vigente Ley 8/2007 de 28 de mayo, del Suelo , que había entrado en vigor el 1 de julio de 2007. El siguiente día 29 de julio la citada mercantil presentó ante la Dirección General de Tributos de la CARM la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), en esta última modalidad, en la que declaró la no sujeción al impuesto del citado documento, consignando por tanto una base imponible por importe de 0 € y sin cuota a ingresar, lo que dio origen al expediente de gestión tributaria núm. I01 130220 2009 76536, siendo requerida para que aportara el certificado del seguro decenal donde aparezca el coste de la ejecución material de la obra, lo que le fue notificado el 16 de julio de 2013.

2.- Disconforme con dicha autoliquidación, la unidad gestora del impuesto acordó el inicio de procedimiento de comprobación de valores con fecha 9 de septiembre de 2013, y practicó la correspondiente liquidación provisional núm. ILT 130220 2013 0060878, todo lo cual fue notificado al sujeto tributario el día 27 de septiembre de 2013, al tiempo que le fue conferido trámite de audiencia. Con fecha 17 de enero de 2014, notificado mediante comparecencia el 31 de enero, se dictó acuerdo de liquidación con una cuota a ingresar de 21.212,68 €, incluidos los correspondientes interese de demora.

3.- El día 26 de febrero de 2014 la citada Sociedad Cooperativa interpuso ante el TEAR de Murcia la reclamación económica administrativa núm. 30/03165/2014 contra dicho acuerdo, con reserva de tasación pericial contradictoria que fue estimada mediante resolución del Tribunal de 30 de septiembre de 2014.

4.- El TEAR estimó la reclamación al entender que la presentación de la escritura de protocolización del acta de final de obra carecía del carácter interruptivo de la prescripción.

El TEAR de Murcia ha confundido el negocio jurídico sujeto a tributación que dio origen al expediente de gestión tributaria y a la posterior comprobación de valores y práctica de la correspondiente liquidación tributaria núm. ILT 130220 2013 006087, que no es otro que la escritura pública de protocolización del acta de final de obra. Se trata, en realidad de dos hechos imponibles distintos sujetos al ITPAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Y han de tributar porque tanto las primeras copias de escrituras de declaración de obra nueva en construcción como las de obra nueva terminada han de tributar de forma separada y autónoma, ya que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19 de la citada Ley 8/2007, de 28 de mayo , ambas operaciones responden a una fase diferente dentro del proceso edificatorio, y cuentan con unos requisitos específicos y distintos para acceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad, según sea en construcción o terminada.

Por ello, no puede predicarse que exista identidad entre una obra en construcción, cuya protocolización en escritura pública genera el hecho imponible del AJD por declaración de obra nueva 'en construcción', y una obra nueva finalizada que se documenta en un instrumento público de 'acta final de obra', que precisa para su inscripción en el Registro de la Propiedad del cumplimiento de otros requisitos diferentes.

5.- La plena eficacia jurídica de la declaración de obra nueva se produce en el presente caso tras dos actuaciones diferentes que se documentan en instrumentos distintos y originan, por tanto, dos hechos imponibles: - Por un lado, la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de fecha 18 de diciembre de 2006, que fue autoliquidada por el sujeto pasivo, para cuya formalización se exige la aportación 'del acto de conformidad, aprobación o autorización administrativa que requiera la obra según la legislación de ordenación territorial y urbanística, así como certificación expedida por técnico competente y acreditativa del ajuste de la descripción de la obra al proyecto que haya sido objeto de dicho acto administrativo'.

- Por otro, la escritura de protocolización del acta de final de obra de 27 de julio de 2009, para cuya inscripción en el Registro de la Propiedad se ha de acreditar documentalmente el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en la legislación reguladora de la edificación para la entrega de ésta a los usuarios que no concurre ni es exigible en las declaraciones de obra nueva en construcción, como es el libro del edificio previsto en el artículo 7 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la edificación , o el seguro decenal, exigido en el artículo 19 de la misma Ley .

6.- Cada uno de estos documentos públicos (formalizados en escritura pública y acta notarial) genera un procedimiento de gestión tributaria autónomo y distinto, en la medida que cada uno de ellos es inscribible en el Registro de la Propiedad, evaluable económicamente y producen efectos jurídicos, de conformidad con lo establecido en el art. 31 del Decreto Legislativo 1/1993 , y, por tanto, ambos actos jurídicos están sujetos al ITPAJD en su modalidad de tributación como Actos Jurídicos Documentados, siendo diferentes los requisitos establecidos en la normativa urbanística para su inscripción en el Registro de la Propiedad.

Hasta que no finaliza la obra y se concluye la edificación, no surge el derecho para adquirir lo edificado, y es en ese momento cuando pueden comprobarse determinados parámetros imposibles de evaluar si no está finalizada una obra, de tal manera que pueden concurrir diversas circunstancias que pongan de manifiesto la falta de identidad, entre una declaración de obra nueva en construcción y otra terminada. Así, puede ser que la obra no sea finalmente llevada a término, o que su ejecución no haya sido efectuada con arreglo al proyecto aprobado y previamente inscrito en el Registro de la Propiedad (en relación a la escritura pública de la declaración de obra nueva en construcción, por el que se tributó en fase de construcción), o cualesquiera otros incidentes que produzcan una alteración sustancial o de cualquier tipo en lo previamente declarado.

7.- Cita al efecto la sentencia del TS de 13 de septiembre de 2013 recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 4600/2012 en relación con el artículo 31.2 del TRLITP.

8.- Añade que aunque se entendiera que el negocio que origina el expediente de gestión tributaria es la escritura de 18 de diciembre de 2006, habría que aceptar la naturaleza interruptiva de la presentación de la autoliquidación de la escritura de protocolización del acta de final de obra de 27 de julio de 2009 efectuada el 29 de julio siguiente, pues la declaración del sujeto pasivo como un hecho imponible por él realizado, aun cuando sea calificado por él como no sujeto al impuesto, viene a legitimar el derecho de la Administración a activar el mecanismo de comprobación del valor declarado, utilizando para ello cualquiera de los medios que le brinda el art. 57 LGT . Se trata, por tanto, de actuaciones del sujeto tributario susceptibles de interrumpir la prescripción porque solo cuando se ha concluido la obra está la Administración Tributaria en condiciones de iniciar procedimiento de comprobación de valores. Por ello, contando el plazo como afirma el TEAR desde el 26 de enero de 2007, la prescripción habría quedado interrumpida con la escritura de protocolización de 27 de julio de 2008 efectuada dos días después.

9.- Concluye que en este sentido se han pronunciado múltiples sentencias: del TSJ de Murcia de 19 de enero de 2015 y 14 de octubre de 2011 , del TSJ de Castilla-La Mancha de 24 de julio de 2006 , del TSJ de Cataluña de 7 de noviembre de 2008, y la Sala Tercera del Tribunal supremo en sentencia de 17 de marzo de 2011 , entendida a sensu contrario. Añade que, conforme a lo dispuesto en el art. 61.2 del Reglamento General de Recaudación , que producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo; y cita las sentencias del TSJ de Extremadura de 24-10-2002 y de la doctrina sentada por la sentencia del TS de 16-3-1996 en ese sentido.

La Administración demanda se opone a las pretensiones de la Administración regional recurrente por los mismos argumentos señalados en la resolución impugnada que reproduce de forma resumida; y destaca que la declaración de obra nueva es un acto jurídico de documentación compleja en el que ha de entenderse que si en el curso del procedimiento se acredita que el tributo ya ha sido liquidado por el acto jurídico base, no debe girarse una nueva liquidación sobre otro de los documentos para no incurrir en duplicidad; y con relación a la prescripción la escritura de protocolización de acta final de la obra carece de carácter interruptivo, y además se practicó liquidación sobre un acto que no era susceptible de gravamen.

Por último, la parte codemandada, asimismo, se opone a la demanda con base, en resumen, en los siguientes argumentos: 1.- El hecho imponible de la liquidación que se impugna es la Declaración de obra nueva, y dicho hecho imponible ya se liquidó con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal de 18 de diciembre de 2006; y el único acto constatado en la escritura de 27 de julio de 2009 es el acta final de obra.

La simple manifestación de que la obra está concluida no constituye un acto sujeto al impuesto.

2.- Prescripción. Si el hecho imponible es la declaración de obra nueva, el acto jurídico documentado se devengó cuando se formalizó la escritura pública de diciembre de 2006, de forma que cuando se notifica la liquidación está más que prescrita.

3.- El valor asignado para los bienes en las pólizas de seguro no puede interpretarse como valor real.



SEGUNDO.- Sobre las cuestiones planteadas ya se ha pronunciado esta misma Sala, entre otras en la sentencias nº 209/2014, de 21 de marzo, recaída en el recurso 426/10 y en la más reciente, Sentencia nº 112/16, de 18 de febrero (Rec. nº 245/14 ) y en ellas se afirma que el plazo de prescripción de cuatro años establecido por el artículo 66. a) LGT 58/2003, comenzó a contarse desde el día en que finalizó el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación establecido en los artículos 67.1 de la LGT y 102 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado , aprobado por Real Decreto 898/1995, de 29 de mayo, esto es, el día 26 de enero de 2007, en la medida en que el documento notarial gravado por el impuesto fue otorgado el día 18 de diciembre de 2006 (escritura notarial de obra nueva en construcción y división horizontal).

Pese a lo manifestado por el Letrado de la CARM, la liquidación recurrida, con comprobación de valores, va referida al hecho imponible 'DN2 Declaración Obra Nueva'; y dicha declaración de obra nueva tuvo lugar mediante escritura pública de 18 de diciembre de 2006, respecto de la que se presentó en su día la correspondiente declaración-autoliquidación. La Administración pretende comprobar el valor declarado en la misma haciendo uso para ello del valor asignado a la obra a efectos del seguro decenal constituido junto al Acta final de Obra en Escritura de 27 de julio de 2009, por lo que ante la autoliquidación presentada con cuota 0 el 29 de julio siguiente, como ya hemos indicado, requirió el 16 de julio a la Sociedad Cooperativa para que le aportara el certificado de seguro decenal, e inició el procedimiento de gestión, con comprobación de valor, el 9 de septiembre de 2013, notificado el 27 de septiembre de 2013. Por lo que no había prescrito el derecho la Administración para determinar la deuda tributaria.

En efecto, si el devengo se produce cuando se otorga la escritura de declaración de obra nueva, el 18 de diciembre de 2006, la escritura por la que se protocoliza el acta final de obra interrumpe el plazo de prescripción, cuando se otorga la misma, el 27 de julio de 2009 y cuando se presenta la autodeclaración con cuota 0,00 € el 29 de julio del mismo año, no había prescrito el derecho de la Administración, y este acto sí interrumpe la prescripción, y el plazo de cuatro años comienza a contarse de nuevo.

No va entrar esta Sala a valorar si la Escritura de 'Acta Final de Obra' de 27 de julio de 2009 constituye o no un nuevo hecho imponible distinto de la Declaración de Obra Nueva, porque lo cierto y verdad es que el concepto que la Administración tributaria ha regularizado y liquidado con comprobación de valores es, según puede leerse tanto en la propuesta de inicio como en la liquidación, la 'Declaración de Obra Nueva', y dicha declaración tuvo lugar por Escritura Pública de 18 de diciembre de 2006. Y así lo viene a reconocer la propia Administración cuando en la liquidación impugnada ante el TEAR descuenta, como cuota ingresada a cuenta, la cantidad abonada como resultado de aquella autoliquidación de la obra nueva en construcción, y en el alcance del procedimiento de comprobación de valores dice textualmente que 'es comprobar el valor declarado mediante el medio valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros ( art. 57.1.f) de la Ley 58/2003 , General Tributaria' .

Como mantiene esta Sala en las sentencias citadas, y el propio TEAR en la resolución recurrida, el devengo del impuesto no se produjo con el otorgamiento del acta de fin de obra de fecha 27 de julio de 2009, sino con la escritura de declaración de obra nueva otorgada el 18 de diciembre de 2006, lo que ocurre es que esta aportación de la escritura de Acta Final que motiva la comprobación de valores, interrumpe la prescripción.

Y, por tanto, atendiendo a las fechas que la recurrente señala en los hechos de su demanda, se produjo la interrupción por la autoliquidación presentada el 29 de julio de 2009, y el plazo de 4 años, que comenzó a contar de nuevo, no habría transcurrido cuando se notificó a la interesada el requerimiento de aportación de seguro decenal el 16 de julio de 2013, y posteriormente la propuesta de inicio de oficio de procedimiento de gestión tributaria con comprobación de valor, notificada el 27 de septiembre de 2013.



TERCERO.- En razón de todo ello, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo, anulando y dejando sin efecto la resolución impugnada por no ser en lo aquí discutido conforme a derecho, al no ser apreciable la prescripción.

Ahora bien, esta Sala ya se ha pronunciado en lo referente a la improcedencia de asignar como valor comprobado el valor fijado a efectos del seguro decenal (entre otras muchas en sentencias 869 y 870/2013, de 18 de noviembre (recursos 229 y 230/2009 ), o en la 334/14, de 28 de abril (recurso 555/10 ); sin embargo, habiendo recurrido la CARM, y no habiendo entrado el TEAR de Murcia a examinar tales cuestiones, debemos retrotraer el procedimiento administrativo al momento de resolver la reclamación económico-administrativa presentada por la Sociedad Coop. de Viviendas Salzillo II, y examinar los demás motivos de nulidad que aquella formuló, al no poder entrar esta Sala, teniendo en cuenta el carácter revisor de la Jurisdicción contencioso-administrativa, a examinar los restantes motivos alegados por la codemandada al formular la reclamación económico-administrativa y que, como hemos señalado, no fueron examinados por el citado Tribunal al estimar la primera alegación; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA, F A L L A M O S Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo nº. 40/15 interpuesto por la COMUNIDAD AUTÓNOMA DE LA REGIÓN DE MURCIA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2014, estimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30/03165/2014, interpuesta por Sociedad Cooperativa de Viviendas Salzillo II, contra la liquidación nº ILT-1302202013006087, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AAJJDD, con deuda a ingresar de 21.212,68 €, girada por la Dirección General de Tributos de la CARM, anulando y dejando sin efecto dicho acto impugnado por no ser conforme a derecho en lo aquí discutido; debiendo retrotraer el procedimiento administrativo al momento anterior a dictar la resolución que proceda, para que el TEAR de Murcia resuelva la reclamación atendiendo a los restantes motivos no examinados en su día. Sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.