Sentencia Administrativo Nº 584/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 833/2014 de 12 de Mayo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2014/0016856
251658240
Procedimiento Ordinario 833/2014
Demandante: D./Dña. Nieves
PROCURADOR D./Dña. PEDRO PEREZ MEDINA
Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y
Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 584
RECURSO NÚM.: 833-2014
PROCURADOR D.: PEDRO PÉREZ MEDINA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 13 de mayo de 2016
VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el
recurso contencioso administrativo núm. 833/2014, interpuesto por Dª Nieves , representada por el Procurador
Sr. Pérez Medina, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28 de mayo
de 2014 en la reclamación NUM000 , sobre rectificación de autoliquidación de IVA, cuarto trimestre de 2006.
Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del
Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. PEDRO PÉREZ MEDINA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO .- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO .- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló el día 10 de mayo de 2016 para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de mayo de 2014, por la que se desestima la reclamación NUM000 formulada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de 7 de agosto de 2012, sobre rectificación de autoliquidación de IVA, cuarto trimestre de 2006, por importe de 20.193,60 ?.

El TEAR considera que la cuota de IVA fue debidamente repercutida por la sociedad compradora a la parte vendedora, correspondiente a la transmisión de las futuras viviendas como pago de parte del precio de la compraventa, según resulta de la factura emitida por aquélla a la reclamante, de modo que no procede la devolución de las cuotas repercutidas en concepto de ingresos indebidos.



SEGUNDO .- La parte actora suplica en la demanda que se anule la resolución impugnada y se declare la procedencia de la devolución de la cantidad efectivamente soportada en concepto de IVA por la actora en el negocio de permuta mixta, repercutido por la empresa Prohenar S.L., por el indicado importe más los intereses legales.

En su fundamento alega que con fecha 22 de diciembre del año 2006, se realiza permuta de terrero con factura por venta futura de viviendas por un importe de 288.480 euros más el IVA correspondiente de 20.193,60 euros, cantidad que le es abonada a Prohenar, como se justifica en el pago que se adjunta de transferencia bancaria. No obstante, no habiendo la empresa iniciado en el año 2010 las obras para la futura entrega de viviendas, es demandada ante Juzgado por delitos urbanísticos, fraude y falsedad documental. En diciembre del año 2011, no facilitando la empresa Promotores Reunidos del Henares, S-L. la factura rectificativa de dicha operación, que le es reclamada en innumerables ocasiones por la actora sin obtener respuesta, ésta solicita de la Administración Tributaria la devolución del IVA abonado indebidamente por importe de 20.193,60 euros.

Manifiesta la recurrente que Prohenar SL no ha realizado ni va a realizar en el futuro obras para la entrega de las viviendas, ya que ha recibido la descalificación de agente urbanizador por el Ayuntamiento de Pioz (Guadalajara), municipio en el que se encuentran los terrenos, hallándose la sociedad Cadarso XXI en concurso de acreedores, y tras indicar cuáles son los procedimientos judiciales pendientes, concluye que lo único evidente es que ha realizado el pago de un tributo sobre un hecho imponible que no se va a producir nunca y que es la entrega de viviendas. Añade la actora que según reiterada jurisprudencia en torno a la interpretación del art. 75 de la Ley del IVA , no todos los pagos anteriores a la realización de la operación originan el devengo del impuesto, por ejemplo, anticipos o provisiones de fondos de abogados, fianzas en contratos de arrendamiento, etc. (Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 21 de febrero de 2006-BUPA Hospitals Ltd., Asunto C-419/02 ). Existen varios pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que ponen en cuestión el devengo del IVA en los pagos anticipados, en el sentido de que debe conocerse la futura entrega o prestación, debiendo estar identificados los bienes o servicios por los que se haga la entrega a cuenta, y en este caso la base imponible de los bienes, es decir, 288.480 euros, era una cantidad valorada en el momento de la realización de la permuta, pero no definitiva, pues como se argumenta en la resolución recurrida, ese valor de mercado de los inmuelbes están sujeto a importantes fluctuaciones y oscilaciones, tratándose por tanto de un valor estimado.

En una permuta mixta el precio es orientativo, ya que el precio definitivo será concretado en el momento de la entrega de la contraprestación. Esta contraprestación en una permuta sobre cosa futura de los terrenos cedidos son las viviendas que se han de construir (seis para cada una de las tres hermanas) y por ello, de acuerdo con el art. 80.6 de la Ley del IVA : 'Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido'.

Por tanto considera la recurrente que no se ha producido una variación en la base imponible de los inmuebles a entregar a las hermanas, sino que ésta se ha reducido a cero, de modo que los pagos a cuenta, según el artículo 75.Dos de la Ley del IVA , se produjeron antes de que se realizara el hecho imponible, que finalmente no se ha producido, y por tanto, el IVA soportado por las adquirentes es indebido y ha de ser devuelto a las mismas.

La defensa de la Administración General del Estado mantiene en la contestación a la demanda los mismos argumentos que hace valer el TEAR para fundamentar la desestimación de la reclamación económico- administrativa.



TERCERO.- La cuestión que se suscita en este recurso consiste en definitiva en determinar si resulta procedente o no la solicitud de devolución de ingresos formulada por la recurrente, por haberle sido repercutida una cuota de IVA derivada de una operación que finalmente no ha tenido lugar. A estos efectos se impone con carácter previo el análisis del negocio suscrito entre la hoy actora junto a sus hermanas y la entidad Prohenar S.L.

Pues bien, de la documentación aportada en el presente procedimiento, resulta que el 21 de diciembre de 2006 Dña. Nieves , Dña. Leocadia y Dña. Regina otorgaron escritura de compraventa a favor de la compañía Promotores Reunidos Del Henares, S.L. mediante la cual las primeras vendían a la mercantil citada una finca rústica situada en el término municipal de Pioz, Guadalajara. El precio total de la compraventa fue de 2.067.464,41 euros, que es satisfecho de la siguiente forma: A) Pago dinerario de 1.202.024,41 euros, reconoce y confiesa la parte vendedora haberlo recibido de la compradora, en la proporción correspondiente, con anterioridad al otorgamiento de la escritura.

B) Pago no dinerario: la sociedad compradora se obliga a promover la urbanización de los terrenos de la finca transmitida, y a entregar a cada una de las vendedoras seis viviendas unifamiliares que construirá sobre parcelas de las que se formarán en el desarrollo urbanístico de la finca, valorándose todo ello en conjunto, en 865.440 euros. Según la escritura, las fincas se entregarían a las vendedoras en el plazo máximo de treinta y seis meses a contar desde la fecha de obtención de la licencia municipal de las obras.

La sociedad compradora repercute a la vendedora el importe del I.V.A. correspondiente a la transmisión de las viviendas, siendo la base de liquidación en total y conjunto 865.440, que al tipo del 7% asciende a 60.580,80 euros. Junto con la escritura pública de compraventa, se aporta copia de la factura emitida por Prohenar S.L. a Dña Nieves , por su parte, correspondiente al pago anticipado de la venta de las futuras viviendas, siendo la base imponible de 288.460,00? y la cuota de 20.193,60?, siendo este el importe cuya devolución se solicita en concepto de ingreso indebido.

En la presente operación, la entrega del terreno constituye, en la parte correspondiente a la contraprestación no dineraria, el pago anticipado de la futura entrega de las viviendas, que es la operación sujeta al IVA. Por tanto, el IVA repercutido por Promotores Reunidos del Henares, S.L. a la hoy actora y sus hermanas, es un IVA repercutido y soportado conforme a derecho, por lo que no procede su devolución en concepto de ingreso indebido.

Con la operación inmobiliaria que se describe en la escritura lo que se está haciendo por las partes es algo muy común en ese ámbito, consistente en la entrega a una o varias constructoras de los derechos urbanísticos o bien de los solares que una o varias personas físicas tienen dentro de un sector afectado por un proyecto de urbanización y a cambio, las constructoras les devuelven determinadas viviendas, con el objetivo de financiar la construcción de las viviendas.

En este orden de consideraciones, procede significar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2006 , se refiere con nitidez a este tipo de permutas cuando señala: ' Se trata del planteamiento de una permuta de cosa futura, que más que un contrato atípico, se califica de una especie del contrato de permuta, semejante a la compraventa de cosa futura, pues no en vano compraventa y permuta son contratos análogos ya que realmente la permuta se puede descomponer en dos compraventas y a aquélla se aplican las normas de ésta conforme dispone el artículo 1541 del Código civil . El contrato de permuta es un contrato consensual que obliga a cada uno de los permutados a trasmitir la propiedad de la cosa permutada: el propietario del solar (terreno apto para la construcción) cede la titularidad de éste a un promotor a cambio de la propiedad de la una parte de la construcción futura, mientras que el cesionario se obliga tanto a construir la edificación como a entregar los pisos o locales prometidos al cedente (obligaciones de hacer y dar). Salvo pacto de reserva de dominio, la propiedad del solar edificable se transmite lógicamente antes de transmisión de la propiedad de la obra futura, con la tradición del solar, ya real o física por la puesta en poder y posesión del mismo precisa para la construcción de la obra, ya con su entrega instrumental o ficticia, momento este en los que el cedente del solar cumple con su prestación .' A esta misma cuestión se ha referido la SAN de 3 de diciembre de 2009 cuando determina: ' Como permuta, es un contrato que recae sobre cosa futura, ya que el objeto es una cosa presente -el solar- que se obliga a entregar una parte como contraprestación de otra futura -parte de la nueva edificación- que la otra parte permutante se obliga a poner a disposición del primero cuando se concluya la edificación.

Como tal, es un contrato obligacional y traslativo del dominio, esto es, que obliga a transmitir la propiedad de las cosas permutadas, pero la propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que éste, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un 'ius ad rem', pero no la titularidad dominical de la cosa aún no entregada. [...] Esta es la teoría del titulo y el modo, que determina en nuestra inveterada tradición jurídica el marco jurídico de la adquisición de la propiedad y de los demás derechos reales. Evidentemente, este 'ius ad rem' es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato.' ( Sentencia de la Sala de fecha 28 de abril de 2005, dictada en el Rec. nº 534/02 ; entre otras muchas). Todo este argumento desde la perspectiva civil'.

Resulta relevante para dar una respuesta a la cuestión que se plantea en el presente recurso, determinar el momento del devengo del tributo que nos ocupa y en tal sentido debemos acudir de nuevo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que con claridad ha fijado esta cuestión.

La STS de 30 de mayo de 2006 , a la que ya se ha hecho referencia más arriba, determina: '... Atendida esa naturaleza del contrato de permuta como descomponible en dos compraventas, solo entonces cabe hablar de pago anticipado del precio por la obra futura, siendo de notar que la naturaleza de la contraprestación, precio (al que se refiere el artículo 75.2 LIVA para determinar el devengo) o cosa, es uno de los elementos que distinguen precisamente el contrato de compra y venta, por el que uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente, del de la permuta, por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra. Entiende la Sala que la determinación del momento del devengo es cuestión que en consecuencia no esta exenta de una dificultad interpretativa. . .'.

El artículo 75.Dos de la Ley del IVA establece que, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

El artículo 75. Uno, 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) señala el momento del devengo 'En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable' con la posible modificación de la base imponible cuando el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, y el sujeto pasivo lo fije provisionalmente, aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido (artículo 80. Seis).

Por su parte, el artículo 88. Tres dispone que la repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente y el mismo artículo, en su apartado Cuatro, señala que el derecho a la repercusión se perderá cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.



CUARTO. - Finalmente, en orden a la manifestación actora de que el precio de la permuta mixta era estimado, orientativo, ello resulta contrario al propio negocio jurídico de compraventa suscrito entre las partes y en el que, en pago de parte del precio no en metálico se fija una valoración de la finca y de las viviendas que se adquirirían.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de marzo de 2009 y 29 de abril de 2009 señala que el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es la fecha en que se produce la operación y el intercambio de los derechos de las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, no deja lugar a dudas de que la transmisión de la propiedad del solar o aprovechamientos urbanísticos, según los casos, se produce en el momento en el que se perfecciona el contrato de permuta, sin perjuicio de que la transmisión de las mismas se produzca en un momento posterior, esto es, cuando se entrega a la actora la posesión de las viviendas construidas se produce la transmisión de las mismas Por ello, a tenor del artículo 79.1 de la LIVA , el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado de tales bienes a la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos.

No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.



QUINTO.- Por otro lado, y sin perjuicio de lo anterior, no se ha acreditado la concurrencia de ninguna circunstancia legal que determine la modificación de la base imponible y la consiguiente rectificación de la cuota repercutida. En este sentido, para las cuotas repercutidas el artículo 89. Uno dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando, 'se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta ley, den lugar a la modificación de la base imponible', rectificación que deberá efectuarse en cuanto se produzcan dichas circunstancias siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo o desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 y que deberá efectuarse en la forma que reglamentariamente se determine.

En particular, el apartado Dos del citado artículo establece que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. No obstante no existe constancia de que se haya resuelto total o parcialmente el contrato de compraventa por resolución firme, de modo que hemos de entender que continúa en vigor y produciendo todos sus efectos, por lo que no resulta procedente acudir a la vía del artículo 80 Dos indicada para reclamar la devolución de ingresos indebidos.

Por otro lado, respecto al hecho de que la entidad Constructora Cadarso XXI, S.L., socio único de Promotores Reunidos del Henares, S.L. haya sido declarada en concurso de acreedores, debemos indicar, conviniendo con la Administración, que el apartado Tres del mismo artículo 80 de la Ley del IVA establece que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración del concurso. Sin embargo, el artículo 80. Tres de la Ley del IVA permite modificar la base imponible en caso de declaración de concurso del destinatario de la operación sujeta a IVA que, en el presente caso, lo han sido la recurrente y sus dos hermanas, siendo así que Promotores Reunidos del Henares es el sujeto pasivo del IVA y el obligado a realizar la prestación sujeta al Impuesto, por lo que tampoco procedería la modificación de la base imponible por esta vía.



SEXTO .- No se aprecia temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas, conforme a lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso formulado por Dª Nieves , representada por el Procurador D. Pedro Pérez Medina, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 28/5/2014 en la reclamación 28/27363/20125, acto que confirmamos en cuanto a la liquidación impugnada y que anulamos respecto del acuerdo sancionador, anulando al propio tiempo el citado acuerdo por no ser conforme a derecho, sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.