Sentencia Administrativo Nº 585/2005, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, de 12 de Julio de 2005

Encabezamiento

Recurso Nº.- 53.04

SENTENCIA Nº 585

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Ilmo. Sres.:

Presidente

D. SALVADOR BELLMONT Y MORA

Magistrados

D. Juan Luis Lorente Almiñana

D. Carlos Altarriba Cano

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En Valencia, a doce de julio del año dos mil cinco.

VISTO por el Tribunal el Recurso Contencioso-Administrativo promovido por DOÑA ROSARIO ARROYO CABRIA, en nombre y representación de D Ángel Daniel Y DOÑA Gema, contra el Ministerio de Hacienda; TEAR. Habiendo comparecido en estos autos la administración demandada, representada por el Sr. Letrado de sus servicios jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los tramites prevenidos por la Ley, se emplazo al demandante para que formalizara la demanda, lo que verifico mediante escrito en el que se suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contesto la demanda mediante escrito en el que se suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazo a las partes para que evacuasen el tramite de conclusiones prevenido por el articulo 78 de la ley de esta jurisdicción y, verificado, quedaron los Autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señalo votación y fallo para la audiencia del día 5 de los corrientes teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente procedimiento se han observado todas las formalidades legales.

Ha sido ponente de estos Autos el Ilmo. MAGISTRADO DON Carlos Altarriba Cano.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y , demás de general aplicación, se hacen los siguientes.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra una Resolución del T.E.A.R., de fecha 30 de septiembre de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económicas 46/06834/00, 46/08853/00, 46/06836/00 y , 46/03350/01, planteadas contra otras tantas liquidaciones de la dependencia de inspección provincial de A.E.A.T., por los conceptos impositivos de I.R.P.F., ejercicios de 1996 1997, impuesto sobre el Valor añadido (IVA) , ejercicios de 195 y 1996, y sus respectivas resoluciones sancionadoras.

SEGUNDO.- Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI, siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse integramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado Sentencia por el TS, en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de Derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998 , de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º , del Reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente"

Parece inicialmente que, la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98, pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada , si puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI.

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente L.G.T.; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98; y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que , en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos:

De una parte, el plazo máximo para la Resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de Resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte , no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica. (Artº 23).

Otro plazo es el que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación , investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34, señala que, el plazo máximo de Resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29, que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva , esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala , un dilación superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENMTE que, el efecto natural del acto Administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la Sentencia del supremo, no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley , del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98.

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del Reglamento citado.

En este sentido la Sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la Resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del Derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia , no procedía, en I fecha a que se refiere la Sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000 , e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se , a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal Resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. S.S.T.S. de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004).

Consiguientemente, en este aspecto, la demanda debe ser desestimada, pues por este motivo y, en virtud de la doctrina del TS , que nos vincula, (Artº 100, 7º de la Ley jurisdiccional), no podríamos declarar caducado el procedimiento inspector.

La misma suerte desestimatoria debe correr la pretensión de nulidad absoluta del procedimiento inspector por haber sido confirmadas las liquidaciones por persona sin competencia para ello , pues los acuerdos recurridos han sido firmados por el Inspector jefe, siendo el inspector de la oficina Técnica quien comunica el acuerdo al actor.

TERCERO.- El tercer tema que plantea el recurrente es el relativo a la caducidad del procedimiento inspector, por haber durado el mismo más de un año.

La Sentencia de esta Sala y sección núm. 1401/2003 sobre la caducidad de las actuaciones inspectoras, por haber durado más del plazo señalado en el Art. 29 de la Ley 1/1998 sostiene:

"Segundo: El primer motivo de impugnación que debe ser analizado, en relación con el procedimiento de comprobación y liquidación llevado a cabo, y que de acogerse ha de determinar la anulación de los actos dimanantes de tales actuaciones, es el que refiere a la duración de las actuaciones y que se plantea por la actora en los siguientes términos: aún cuando en las Actas de disconformidad incoadas se dice que no es aplicable el plazo máximo para la conclusión de la actuación del Art. 29 de la Ley 1/98 , de 26 de febrero por haberse iniciado la misma antes de la entrada en vigor de dicha ley, una vez entró en vigor la misma las actuaciones no deberían haberse dilatado mas allá de un año, estableciendo la mencionada norma que los procedimientos iniciados con anterioridad se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión como una cautela para evitar la caducidad de todos los procedimientos cuya duración en el momento de su promulgación superaban en mucho el plazo de un año.

Esta Sala entiende que el planteamiento de la actora ha de ser acogido , según se argumenta a continuación: el Art. 43-4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre en su redacción original contempló la caducidad como la consecuencia ineluctable del vencimiento del plazo para dictar la Resolución en el caso de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, disponiendo textualmente que "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones , a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la Resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; consecuencia ésta de la caducidad asociada a la falta de Resolución del procedimiento dentro del plazo establecido que se mantiene inalterada con la reforma operada por la ley 4/99, de 13 de enero, que la contempla en el Art. 44-2 que dispone que "en los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya dictado y notificado Resolución expresa no exime a la Administración del cumplimiento de la obligación legal de resolver, produciendo los siguientes efectos:

2. En los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o , en general, de intervención , susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad. En estos casos, la Resolución que declare la caducidad ordenará el archivo de las actuaciones, con los efectos previstos en el Art. 92".

Por su parte , la disposición adicional tercera de la citada Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre adecuación de procedimientos dispuso que reglamentariamente en el plazo de seis meses - posteriormente ampliado- a partir de la entrada en vigor de la Ley, se llevará a efecto la adecuación a la misma de las normas reguladoras de los distintos procedimientos Administrativos, cualquiera que sea su rango, con específica mención de los efectos estimatorios o desestimatorios que la falta de Resolución expresa produzca" , y la disposición adicional quinta, específica para los procedimientos Administrativos en materia tributaria , estableció que "los procedimientos Administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación , comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de la misma Ley".

Vistas tales disposiciones adicionales el R.D 803/93, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios , en su Anexo 3 recogió los procedimientos que no tenían plazo prefijado para su terminación, y entre ellos incluía los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. En armonía con tal disposición se apreciaba que no había un plazo determinado de duración del procedimiento , y, en consecuencia, no cabía apreciar la caducidad por terminación del procedimiento una vez excedido el plazo de duración, interpretando tal ausencia de plazo el Tribunal Supremo en su Sentencia de 4 de diciembre de 1998 en el sentido de que "no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos o "estar abiertos toda la vida", como dice la recurrente, significa , por el contrario, que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del Derecho a que se refieran (cinco años hasta el 1º de enero de 1999 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio Administrativo , por la extinción del Derecho. Todo ello, ciertamente, desde la vigencia del Real Decreto 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos".

Es claro que la situación de ausencia de plazo de duración del procedimiento acabada de referir, tal y como se señala también en la sentencia citada, encontró su fin con la Ley 1/98, de 26 de febrero , que dedica su Capítulo V a los Derechos y garantías en el procedimiento de inspección, entre los que recoge en el Art. 29 el plazo de duración del procedimiento, estableciendo que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", contemplando el precepto además determinadas circunstancias que, en su caso , podrán determinar la ampliación del plazo. A partir, pues, de la vigencia de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1998 la duración máxima que con carácter general puede alcanzar el procedimiento inspector es la de doce meses.

En tanto el precepto citado regula un plazo en el que han de quedar conclusas las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, con el acto Administrativo que resulte de dichas actuaciones, según dispone literalmente el párrafo cuarto del mismo Art. 29 , es claro que está regulando un plazo de caducidad del procedimiento, que impide su prosecución una vez transcurrido el mismo, y ello en armonía con lo dispuesto en el Art. 43-4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y actual 44 de la misma Ley , que tal y como vimos contemplan la caducidad como la consecuencia derivada del vencimiento del plazo para dictar la Resolución sin que ello tenga lugar, en el caso de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos.

Por su parte, el propio Art. 13 de la ley 1/98 refiere a la obligación de resolver que tiene la Administración tributaria, excepto cuando se produce la caducidad, con lo que efectivamente da a ésta plena virtualidad en el ámbito de los procedimientos tributarios.

Llegados a este punto, y atendido que en el supuesto de autos el procedimiento inspector se inicio mediante comunicación de 30 de abril de 1997, es decir, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , debe analizarse si respecto de tales procedimientos resulta o no de aplicación el plazo de duración de doce meses previsto en el Art. 29, cuestión ésta que a su vez exige el análisis de la disposición transitoria única de la Ley 1/98, de 26 de febrero, que en su párrafo primero dispone que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Pues bien , a juicio de esta Sala el tenor de la disposición transitoria única no cierra el paso a la aplicación del plazo máximo de duración del procedimiento de doce meses a aquellos procedimientos que iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley, alcanzan una duración Superior a los doce meses contados desde la vigencia de la Ley, y ello, en primer lugar, porque la consecuencia de la caducidad asociada al vencimiento del plazo para resolver cuando se trata de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, está ubicada en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, en el ámbito propio del régimen jurídico de las Administraciones Públicas , es decir, fuera del Título relativo a las disposiciones generales sobre los procedimientos Administrativos y ello impide considerar la cuestión que tratamos desde una perspectiva puramente procedimental.

En este sentido puede traerse a colación la propia exposición de motivos de la Ley 30/92 que tras señalar que el título IV bajo el epígrafe "De la actividad de las Administraciones Públicas", contiene una trascendente formulación de los Derechos de los ciudadanos en los procedimientos Administrativos, además de los que les reconocen la Constitución y las leyes, menciona como objetivo de la Ley el que los ciudadanos obtengan respuesta expresa de la Administración y , sobre todo, que la obtengan en el plazo establecido, y en armonía con este designio que se contempla en relación con todas las Administraciones Públicas, la Ley 1/98 contempla la duración máxima del procedimiento como un Derecho y garantía del contribuyente, dotándole así de un contenido sustantivo que trasciende su consideración desde una perspectiva puramente procedimental.

En segundo lugar, puede apreciarse que la literalidad de la disposición transitoria única tampoco excluye la interpretación que ahora se sostiene, y que, en cambio, permite armonizar la irretroactividad de la norma con la observancia de la garantía asociada a la duración del procedimiento desde la vigencia de dicha garantía para los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la norma.

El Art. 29 de la Ley 1/98 establece en su párrafo cuarto que a los efectos de los apartados anteriores , se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto Administrativo que resulte de dichas actuaciones, y , por tanto, siendo que en el supuesto de autos las actuaciones se iniciaron el 30 de abril de 1997, y que los Acuerdos del Inspector Jefe con los que concluyeron las actuaciones se dictaron el 28 de junio de 1999, es claro que se dictaron una vez excedido el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de la ley 1/98, de 26 de febrero, y por tanto, una vez producida ya la caducidad del procedimiento".

En el supuesto de autos, las actuaciones inspectoras comenzaron el 22 de junio de 1999, por lo que debieron terminar el 22 de junio del año 2000. La Administración imputa a la actora 44 días de dilación , por lo que las actuaciones cumplían el termino del año el 5 de septiembre del 200; así pues, la notificación de la liquidación el 2 de agosto del 2000, es perfectamente tempestiva, de manera que la liquidación no esta incursa en el vicio de caducidad, ni por este motivo procede la neutralización de la regularización propuesta.

CUARTO.- Por otra parte y en relación con los planes de inspección, el T.S. en Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 4 octubre 2004 , dictada en Recurso de Casación núm. 6112/1999.

partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) Contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del estado , mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RCL 19861537, 2513, 3058), por el que se aprueba el reglamento General de Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria , Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de la Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (cfr. SS.T.S. de 20 de octubre de 2000 [RJ 2001927], 17 de febrero [R.J. 20011024] y 23 de octubre de 2001 [RJ 2002125]). Además, y en lo que ahora importe, no se ha violado , como el recurrente pretende el artículo 11 del RIT, puesto que el inciso 5º del mismo establece que, LAS ACTUACIONES, ABIERTAS INCIALMENTE CON CARATER PARCIAL, SE AMPLIARON, SEGÚN CONSTA EN LA DILIGENCIA DE HECHO DE FECHA 25 DE JUNIO DE 1999, por orden del inspector jefe, debiendo ser motivadas las de inicio del procedimiento inspector , cuando el contribuyente no este en los planes, pero no las restantes de simple extensión de actuaciones inspectoras, en función de la actividad investigadora que se fuere realizando.

QUINTO.- En el presente caso, y entrando ya en la cuestión de la regularización, como se desprende de lo actuado en el expediente Administrativo, el actor no había hecho declaración fiscal alguna en relación con el comercio de frutas, tampoco llevaba contabilidad y, actuaba en el tráfico a través de testaferros , con lo que la Administración tenia serios problemas para regularizar la situación del sujeto pasivo, tanto en el computo de los ingresos, como en lo referido a los gastos derivados de esa actividad.

Por ello seguidamente analizaremos estos dos aspectos que, son fundamentales en la Resolución de la cuestión de fondo que se plantea en estos autos, distinguiendo el tratamiento que la Administración hace tanto de los ingresos, como de los gastos.

Los ingresos no declarados se determinaron por la inspección a partir de los abonos en las cuentas bancarias que el contribuyente tenía abiertas , conjuntamente con otros socios, relacionadas con la mencionada actividad.

A partir de dichas cuentas, la inspección, requirió a las personas de las que provenían los ingresos para determinar cuales procedían y debían ser imputados a la actividad de comercio al por mayor de frutas. Y todo ello , para distinguir entre aquellos que debían imputarse a la actividad citada y, aquellos otros que, tenían un origen distinto, que tampoco fue justificado adecuadamente por el contribuyente, por lo que, estos últimos, fueron calificados como incrementos no justificados de patrimonio.

Esta cuantificación de los ingresos , en lo esencial no ha sido cuestionada por el actor, que acepta tanto el tratamiento, (incrementos , y resultados derivados de la actividad), como la cifra global que en este sentido descubre la inspección.

Ello no obstante, y en relación con esta materia, pone de manifiesto que la Administración , parte de un presupuesto erróneo, y es el de considerar, que cada uno de los ingresos de la actividad que desvela los apuntes en las cuentas corrientes, es el neto de cada una de las ventas realizadas por el contribuyente a las industrias transformadoras de zumo, cuando la realidad es que, según afirma el contribuyente, los importes ingresados en las cuentas corrientes por dichas industrias incluyen, tanto el precio pactado en el contrato , como el IVA correspondiente.

Así las cosas, lo que afirma el actor implica que , en cada una de las cantidades abonadas por las empresas transformadoras de zumo por el suministro de naranjas, no solo se ha pagado el precio neto de las naranjas, sino además el IVA repercutido, correspondiente a dicha venta.

Pero lo cierto es que , en relación con el IVA, para que esto sea así, es preciso que existan facturas que así lo acrediten, o libros que lo manifiesten, de lo contrario, esto es no existiendo facturas que patenticen la operación , como es el caso de autos, habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo el artículo 78. 4 de la Ley 37/1992 , de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone

"cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura o documento equivalente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas".

Norma esta, con rango formal de ley , cuyo contenido no puede desconocerse, y que implica una presunción, desde luego "iuris tantum", que no ha destruido el actor ni, en vía administrativa, ni en este Contencioso.

Únicamente , a estos efectos, menciona un documento adjuntado a la Reclamación 46/6834/00, consistente en un justificante bancario del ingreso en cuenta de una de las ventas de naranjas, en el que podía percibirse, de una parte el precio de venta y , de otra, el IVA que se repercutía en razón de la operación realizada.

Pero este elemento, único, no es en absoluto significativo dado el volumen de las operaciones realizadas por el actor en los ejercicios que se indican, ni a raíz del mismo, puede llegarse a la conclusión que la actora pretende y proclama, máxime cuando la situación de indefinición probatoria , esta generada por ella misma, ya que actúa en el trafico por medio de testaferros, sin documentación, ni facturas, y precisamente para provocar la opacidad de sus operaciones frente al fisco.

SEXTO.- En relación a los gastos, como ya hemos visto , la Administración pone de manifiesto que, el actor no ha aportado factura alguna, ni su importe puede deducirse de sus libros, puesto que carecía por completo de ellos, y de esta manera, para regularizar su situación fiscal, se han cuantificado por la Inspección los siguientes:

a).- El principal es el relativo a las compras de naranjas que después revendía a las empresas productoras de zumos.-

b).- Gastos de personal.-

c).- Gastos financieros.-

d).- Otros gastos en los que se hubiera podido incurrir en el desarrollo de la actividad.-

En lo que se refiere al primero de ellos, que es el que vamos a tratar en este apartado, la inspección pone de manifiesto su imposibilidad de determinarlos de manera directa , dado que las compras que aparecen documentadas, no son significativas, a estos efectos, y a modo de ejemplo, en el ejercicio de 1995 , aparecen acreditadas la venta de poco mas de 4.250 Kg., cantidad esta de escasísima relevancia, en relación con el volumen total que se imputa en el mismo ejercicio, que es de 1.649.462 Ptas, es decir un 0.25 % del total.

Por ello , y en relación con este extremo, para su cálculo se aplico el régimen de estimación indirecta.

El artículo 47 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada al precepto por la Ley 10/1985, aplicable "ratione témporis" al caso debatido, establece tres regímenes para determinar la base imponible:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva singular.

c) Estimación indirecta".

La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos , en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni, acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del artículo 50 de la Ley General Tributaria, que señala que

"cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: (...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge , que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos y antecedentes, así como para la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto , atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad y la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el Art. 64.1 del Real decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que

"el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2 , del citado Art. 64, menciona el caso del apartado d), esto es,

"cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación".

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los casos de ausencia de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial , la no aportación de las facturas, o su aportación también parcial , siempre que en uno y otro caso impidan o dificulten gravemente la comprobación sobre el contraste de tales documentos con lo reflejado en los libros (Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 19898, 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992, 5 de mayo de 1993, entre otras muchas). En este sentido, no puede hablarse en modo alguno de falta de motivación de la aplicación de dicho régimen, pues la Administración tributaria ha cumplido con lo preceptuado en el Art. 51.1.1º.a) y b) de la Ley General Tributaria, al cumplimentar el Informe razonado sobre las causas que determinan la aplicación del referido régimen, en referencia a la más que deficiente situación contable del sujeto pasivo.

SEPTIMO.- Cuestión distinta , aunque relacionada con la anterior, es la relativa al cumplimiento, por parte de la Inspección, de los otros dos requisitos exigidos en el citado artículo 51.1.1º.c) y d) de la Ley General Tributaria, es decir, "justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos" y "cálculos y estimaciones efectuadas en base a los anteriores".

El Acta impugnada recoge los conceptos e importes de las compras deducidas por la Inspección en régimen de estimación indirecta, haciendo constar que:

Respecto del método utilizado para llevar a cabo la estimación de los gastos; tal como se desprende del informe inspector, ha sido el de calcular su porcentaje respecto de los ingresos tomando como referencia (tanto para ingresos como para gastos) los precios mínimos institucionales.- Alega el sujeto pasivo que , según consta en el Expediente, los precios reales de algunas operaciones que figuran documentadas no han sido tales precios mínimos. Sin embargo tal afirmación, aunque cierta, no supone a juicio de esta Inspección tacha alguna al procedimiento utilizado; Lo que se ha determinado en base a los precios mínimos institucionales es un porcentaje de gastos respecto de los ingreses, y tal porcentaje se ha aplicado posteriormente sobre el volumen de ingresos determinados de forma directa por lo que si estos ingresos eran Superiores a los "mínimo"', el gasto que a los mismos se vincula es también Superior al mínimo, directamente proporcional a aquéllos.

De otra parte, y como pone de manifiesto la inspección

Además, ... el obligado tributario no efectúa ninguna alternativa al mismo , con una propuesta concreta y fundamentada de una estimación de resultados que pudiera ser analizada ... dado que el informe ... elaborado por Anecoop S. Coop. se limita a transcribir un conjunto de tablas de datos relativos a 40 empresas, cuya representatividad en et sector se desconoce, con tal variedad de especificaciones y tan divergentes, que resulta intranscendente respecto del caso que nos ocupa, ante la carencia de datos aportados por el sujeto pasivo que impide conocer incluso la variedad de naranja adquirida en cada caso.

Pero es que además, tratándose de gastos, debió el actor probar su naturaleza y cuantía,

reconocido por el actor que la parte que señala la inspección corresponde a ingresos procedentes de la comercialización de frutas, en relación a los gastos , debió el sujeto pasivo aportar, una vez definida su actividad, aportar los elementos documentales necesarios para determinar con la exactitud precisa cuales fueron estos, y en concreto a cuanto compró la naranja a los agricultores, de otra manera y ante la ausencia de tales elementos, la Administración los tiene que fijar de modo indiciario, y esa determinación además de no resultar incorrecta, debe rebatirla el actor, con los elementos documentales , o testificales necesarios que demuestren que la hipótesis de la Administración es incorrecta.

La Sala considera que, con fundamento en los argumentos e informes económicos aportados por la administración y en atención a las circunstancias contables de la parte recurrente, los módulos e índices aplicados por la Inspección se adecuan a las previsiones normativas, sin que hayan sido enervados por el recurrente, como por otro lado es de su incumbencia en virtud del principio de la carga de la prueba contenido en los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria.

OCTAVO.- Por lo que respecta al incremento por ocultación; el artículo 82.1.d) de la LGT. ordena la graduación de la sanción atendiendo, entre otros criterios, a "la ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas , de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta".

Lo que ocurre es que para que la aplicación del mencionado precepto sea posible es necesario que el hecho que motiva dicha aplicación no sea a su vez el hecho que motiva la sanción, puesto que ello resultaría contrario al non bis in idem.

Y en este caso, a la vista del acuerdo sancionador, no cabe la menor duda de que el hecho de la sanción, consistente en la no declaración de unos ingresos, constituyen la base fáctica de la sanción y a la vez se utiliza como base para determinar el incremento que se regulariza; lo que vulnera el principio "non bis in idem".

El artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario establece que el criterio de graduación del artículo 81.1 d) no podrá apreciarse cuando la conducta sea constitutiva de la infracción grave tipificada en el párrafo b) del artículo 79 de la Ley General Tributaria.

Todo ello determina la anulación de las sanciones, únicamente en lo que se refiere a la agravante de ocultación.

NOVENO.- Todo lo anterior determina la parcial estimación del recurso planteado, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas causadas, pues no se observa el concurso de las determinantes circunstancias, que señala el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

Fallo

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por DOÑA ROSARIO ARROYO CABRIA, en nombre y representación de D Ángel Daniel Y DOÑA Gema , contra una resolución del T.E.A.R., de fecha 30 de septiembre de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económicas 46/06834/00, 46/08853/00, 46/06836/00 y, 46/03350/01, planteadas contra otras tantas liquidaciones de la dependencia de inspección provincial de A.E.A.T., por los conceptos impositivos de I.R.P.F. , ejercicios de 1996 1997, impuesto sobre el Valor añadido (IVA), ejercicios de 195 y 1996, y sus respectivas resoluciones sancionadoras, confirmando las liquidaciones giradas, y anulando las sanciones , únicamente en lo que se refiere a la agravante de ocultación . Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo a su centro de referencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. magistrado ponente , que lo ha sido para la celebración del presente recurso, celebrando audiencia Publica esta sala, de lo que, como Secretaria de la misma, certifico. Valencia fecha ut supra.