Sentencia Administrativo Nº 589/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 684/2013 de 16 de Junio de 2015

Encabezamiento

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres.

D. Heriberto Asencio Cantisán.

D. Guillermo Sanchís Fernández Mensaque.

D. José Ángel Vazquez García.

D. Eduardo Hinojosa Martínez.

D. Javier Rodríguez Moral.

En Sevilla, a 16 de junio de 2015.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey el recurso número 684/2013, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: TRANSPORTES MIGUEL PARRILLA S.L. representada por el Procurador D. Rafael Campos Vázquez y asistida de Letrado. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .-En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.

SEGUNDO .-En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.-Presentados los escritos de conclusiones y señalado día para la votación y fallo del presente recurso, ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.-

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vazquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 27 de junio de 2013 estimando parcialmente la reclamación nº NUM000 y acumuladas, formulada contra liquidación y acuerdo de imposición de sanción practicadas por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la A.E.A.T. en relación con el IVA, ejercicio 2008.

SEGUNDO.-El órgano económico-administrativo, siguiendo a la Inspección de los Tributos, indica en su resolución que la regularización tributaria de la sociedad actora encuentra justificación en el hecho de que las administradoras de la misma, aunque formalmente dadas de alta como empresarias y tributando como tales en régimen simplificado del IVA y de estimación objetiva singular en el IRPF, en realidad no desarrollan actividad empresarial alguna, estando ante un supuesto de simulación que excluye a éstas como empresarias y obliga a imputar la actividad económica desarrollada a la entidad mercantil .

Por el contrario, la sociedad recurrente entiende que no ha existido simulación alguna sino que existe por un lado la actividad económica desarrollada por la empresa y por otro la llevada a cabo por Dª Julia y Dª Tania , sin que se hubiese motivado por la Inspección la simulación apreciada y refiriendo que, en todo caso, aún admitiendo la argumentación de la Inspección debería haberse seguido el cauce del art. 15 LGT pues estaríamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

TERCERO.-Con carácter previo a examinar la cuestión de fondo del presente recurso, ceñido a determinar si efectivamente las administradoras de la sociedad actora pueden ser calificadas de empresarias, conviene referir una serie de consideraciones generales reproduciendo lo que ya dijimos en la sentencia de fecha 24 de julio de 2012 que puso fin al recurso contenciososo- administrativo nº 884/2010 . Señalábamos allí que : ' El artículo 24, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 , que se mantuvo como apartado 1, sin variaciones relevantes, tras la reforma de la Ley 25/1995 consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «apenas ha tenido relevancia» ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 ) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada «economía de opción », como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio. Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) abandona el estrecho sendero del fraude de ley, para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes, distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1).

Mayor efectividad acompañó al art. 25 de la LGT de 1963 y que ha encontrado su correlativo en el art. 13 de la vigente LGT que obliga a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.

Pero aún más, el derecho tributario, como indica la sentencia del T.S. de 8 de marzo de 2012 , trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (f.j. 3º, primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, pág. 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11, apartado 1, letra a), de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7, apartado, 2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohibe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7, apartado 1, del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6, apartado 4, de repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción » o «estrategia de minoración del coste fiscal», que, según la sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , f.j. 4º, letra d)), no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, proclamados en el artículo 31, apartado, 1 de la Constitución .

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos.'

Llegados a este punto, nos encontramos en disposición de examinar los hechos referidos en el Acta de disconformidad e informe ampliatorio para dilucidar si efectivamente la actividad económica que dicen desarrollar de forma autónoma respecto de la sociedad las dos administradoras solidarias de ésta última es o no simulada. Obviamente la simulación supone, por definición, la conformación de una situación o realidad jurídica y de hecho aparente que viene precisamente a ocultar otra distinta y real. Hay entonces una realidad simulada que encubre otra subyacente. La concreta determinación de cual sea esa realidad no aparente pasa por la valoración e interpretación de los hechos y datos de los que se dispone, infiriendo un juicio lógico y racional de los mismos que conduzca a la conclusión última de que nos encontramos o no ante una simulación. En el presente caso podemos afirmar que los extremos que vienen a concluir con que la administradoras de la sociedad no desarrollan una actividad económica distinta de la de esta última son numerosos y determinantes. Examinados separadamente cada uno de ellos, como tiene lugar en la demanda, pueden no ser definitivos, pero en su conjunto configuran claramente el mosaico de la simulación. La coincidencia de que las administradoras y la entidad empresarial que gobiernan desarrollen idéntica actividad de transporte de mercancías comienza siendo un indicio que después claramente se convierte en certeza cuando se advierte que el local donde desarrollan su actividad unas y otra es el mismo, tampoco se dispone de medios materiales (mobiliario, teléfonos etc) distintos. Además la empresa que representan 'Transportes Miguel Parrilla S.L.' es el único cliente de las administradoras de la entidad e incluso esta última adquiere repuestos y neumáticos y asume reparaciones de los medios de transportes titularidad de la administradoras, valiéndose indistintamente de estos últimos, es decir, utilizando una de la empresas los camiones de las otras de forma indistinta e incluso haciendo uso las administradoras para su supuesta empresa de hojas de ruta y albaranes con el nombre de la sociedad que representan. Igual trasvase existe respecto de los empleados que indistintamente trabajan para una y otra empresa. Hay por consiguiente un cúmulo de circunstancias que hacen pensar, en juicio lógico y racional, que las administradoras de la sociedad actora en realidad no desempeñan una actividad económica real sino que la misma es llevada a cabo por la entidad recurrente, pues es Transportes Miguel Parrilla S.L. la que ordena por cuenta propia los medios materiales y humanos que posibilitan la actividad empresarial de transporte de mercancías, quedando de manifiesto de este modo la simulación en la supuesta actividad económica de las administradoras, lo cual no necesita de mayor motivación, pues la exposición de los hechos y su valoración no es sino la única forma de justificar la conclusión a la que llega la Inspección, alejando todo idea de indefensión hecha valer por la recurrente y poniendo de relieve la legalidad de la liquidación practicada con las correcciones apuntadas en el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional respecto de las deducciones que deben ser tomadas en consideración en una nueva liquidación.

SEXTO.- La íntegra desestimación de la demanda conlleva la imposición a la sociedad actora de la condena al pago de las costas causadas, si bien el Tribunal, haciendo uso de la facultad contenida en el art. 139.3 LJCA las limita a la cantidad máxima total de 600 €.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.-

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 684/2013 interpuesto por la entidad TRANSPORTES MIGUEL PARRILLA S.L. contra el acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, con imposición a la actora de las costas causadas hasta el límite máximo de 600 €.

Y a su tiempo con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-