Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 590/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 245/2021 de 29 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA:00590/2022

N.I.G:33044 33 3 2021 0300239

RECURSO: P.O. 245/2021

RECURRENTE: Doña Berta

PROCURADOR: Don Juan Suárez Poncela

LETRADO: Don Omar José Rodríguez González

RECURRIDOS: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTES: Don José María Alcoba Arce, Abogado del Estado y Doña Lucía del Río Ribera, Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintinueve de junio de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 245/2021, interpuesto por Doña Berta, representada por el Procurador D. Juan Suárez Poncela, actuando bajo la dirección Letrada de D. Omar José Rodríguez González, contra el Tribunal Económico-Administrativo Central, representado y defendido por el Abogado del Estado Sr. Alcoba Arce, siendo codemandado los Servicios Tributarios del Principado, representados por la Letrada de sus servicios jurídicos Sra. Del Río Ribera. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 14 de septiembre de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 22 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Por el Procurador Sr. Suárez Poncela, actuando en nombre y representación de Dña. Berta, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de julio de 2020, dictada en el seno del recurso de alzada 00/01150/2017, frente a la desestimación del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 16 de septiembre de 2016 en la reclamación nº NUM000, relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, acta de disconformidad mod. A02 núm. NUM001, con un importe de 424.423,46 €.

La recurrente centra los motivos del recurso en la concurrencia de los requisitos para la reducción en el Impuesto de sucesiones, respecto de la adquisición a título de herencia de su fallecida madre, Dña. Inés de las participaciones en la mercantil FRENGELAN, S.L., y ello conforme a lo dispuesto en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto de sucesiones y Donaciones, especialmente en cuanto al requisito del ejercicio de funciones de gestión y dirección de la empresa de forma efectiva.

Así, afirma como antecedente: 1º La adquisición trae causa del fallecimiento de Dña. Inés, el día 3 de enero de 2009. Dentro del plazo establecido, como única heredera, presentó Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones con número NUM002, por importe de 24.858,58 €, aplicando la reducción del 99% de las participaciones en empresa familiar, la entidad FRENGELAN, S.L. 2º En la fecha del devengo, la actora venía realizando funciones de dirección de la mercantil, como lo acreditan los elementos probatorios que refiere, tales como el alta en el RETA desde 2006; la retribución anual que percibía, calificadas en su declaración del IRPF como rendimientos de trabajo, y en el modelo 190 (retenciones e ingresos a cuenta); y, el poder otorgado por el administrador único para 'Organizar, dirigir e inspeccionar la marcha de la sociedad'. 3º No obstante, en fecha 20 de febrero de 2013, los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, iniciaron un procedimiento de comprobación e investigación cuyo objeto de comprobación era el Impuesto sobre Sucesiones efectivamente autoliquidado por la actora. En la comunicación de inicio se requería diversa información y documentación, principalmente vinculada con la reducción del 99% de las participaciones en la empresa familiar FRENGELAN, S.L. 4º Tras los trámites oportunos, se levantó Acta de Disconformidad, en la que se recogía una regularización del Impuesto sobre Sucesiones en la que se eliminaba la reducción del 99 % de las participaciones en la empresa familiar FRENGELAN, S.L. El motivo de la regularización fue entender que doña Berta no ejercía efectivamente funciones de dirección. 5º Frente al Acuerdo liquidatorio se presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias que fue desestimada por la Resolución de 16 de septiembre de 2016. 6º Frente a la desestimación se interpuso Recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) en el que se desestima por la Resolución aquí impugnada.

En atención a estos antecedentes, la actora insiste en vía jurisdiccional, en las alegaciones y motivos de impugnación que hizo valer en sede de reclamación económico-administrativa frente al Acuerdo de liquidación, en concreto, en su efectivo ejercicio de funciones de dirección y control de la mercantil, a tenor del acervo probatorio presentado ya en el procedimiento tributario. En este punto, sustenta la recurrente que la Resolución impugnada, como hizo el TEARA, y anteriormente el Acuerdo de liquidación, obvia que el alta en el RETA no viene derivado de la voluntad contractual entre las partes -que era de naturaleza laboral- si no del porcentaje de participación en la sociedad que ostentaba la socia que unido a su convivencia con la socia mayoritaria le obligaba a situarse en dicho régimen, dado que la Ley de Seguridad Social obliga a los socios trabajadores que dispongan de más de 50 % del capital social de forma autónoma o de forma conjunta con sus convivientes a que su alta se haga en el régimen especial de trabajadores autónomos. Afirma que la naturaleza laboral de la relación se puede comprobar en los modelos 190 de la sociedad, ejercicios 2008 y 2009 -año anterior al fallecimiento y año del fallecimiento de su madre- que obran en el expediente en el que se califican como rendimientos del trabajo los importes satisfechos a la recurrente; e igualmente aparece como tal en las declaraciones del IRPF de los años 2008 y 2009. Destaca, como otro elemento esencial para acreditar las importantes funciones que realizaba, el importe de las remuneraciones percibidas por sus funciones de dirección y gerencia en la entidad FRENGELAN SL -28.500,00 euros en 2008 y de 28.955,76 euros en 2009-, que representaron la totalidad de sus ingresos de trabajo personal. Esta retribución corresponde al Nivel I en el Convenio Colectivo del sector de la Construcción y Obras Públicas, asignado al personal directivo. Además, cuando se produce el alta en el RETA se indicó la realización de dichas funciones, apareciendo de forma sorprendente, tachadas en el documento suministrado por la TGSS, remitiéndose a la declaración de D. Blas, y al informe de D. Ceferino, Graduado social.

Por otro lado, hace referencia al poder otorgado a su favor por D. Blas, como administrador único de la sociedad, desde el momento de la constitución de esta, poder en el que se habilitaba a la recurrente para 'Organizar, dirigir e inspeccionar la marcha de la Sociedad', lo que era coherente con el hecho de controlar el 75% del capital social, previamente a la ampliación producida, tras la cual pasa a controlar el 97,07 %. Razona que el único motivo para conferir un poder es la realización efectiva de actos de gestión social que deban estar salvaguardados por el mismo. La demandante era una auténtica administradora de hecho con facultades conferidas para poder hacer esa función de forma legal.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS CODEMANDADAS.

Por la Letrada de los servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se combaten los argumentos del escrito de demanda, destacando, en primer término que son reproducción de los ya formulados anteriormente en vía administrativa, y encontrando ésta respuesta ampliamente razonada tanto en los fundamentos de derecho de la Resolución del TEAC objeto de impugnación, como en los de la Resolución del TEARA en ella transcrita y en el Acuerdo del Área de Inspección de 16 de diciembre de 2013, se remite a estas resoluciones. Recuerda que el debate se concreta en determinar si a las participaciones sociales de que era titular Dª Inés (madre de la demandante) en la entidad 'FRENGELAN, S.L.' les es o no de aplicación la reducción del 99% prevista en los artículos 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 4 de la Ley del Principado de Asturias 6/2008, de 30 de diciembre, en relación con la exención regulada en el artículo 4.Ocho.Dos y Tres de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Y, en este punto, razona que del examen de las actuaciones seguidas en el seno del expediente de inspección se concluye que la obligada tributaria -sobre la que recae la carga de la prueba, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, al pretender la aplicación de un beneficio fiscal; a lo que debe añadirse la interpretación esencialmente limitada y restrictiva a que están sujetas exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, respecto de los cuales rige la prohibición de la analogía prevista en el artículo 14 de la LGT- no ha acreditado en modo alguno el ejercicio real y efectivo por su parte de las funciones 'de Dirección y Gerencia' de la sociedad insistente y genéricamente invocadas. Por el contrario, del material probatorio obrante en el E.A. se determina que las funciones de dirección de la sociedad 'FRENGELAN, S.L.' le corresponde en exclusiva a una persona que no forma parte de su grupo de parentesco, D. Blas, el cual fue nombrado administrador único de la mercantil en la misma escritura de constitución (nº 922 de protocolo) de 27 de marzo de 2003 (folios 172 y ss.), en la que se hace constar que el cargo de administrador está retribuido y que, en su condición de órgano de administración, tiene atribuido el uso de la firma social y la representación de la sociedad, que se extiende, sin limitación alguna, a todos los actos comprendidos en el objeto social. Asimismo, se hace notar en el Acuerdo citado que todas y cada una de las escrituras públicas relativas a la entidad que aparecen en el sistema informático de los Servicios Tributarios fueron otorgadas por Don Blas, quien también es el único que figura en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades. Y ello, sin que de contrario, la recurrente, pese a ser requerida para ello, haya aportado prueba o documento alguno que acredite fehacientemente, en los términos del artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, el correspondiente contrato o nombramiento de cargo en la empresa y la efectiva intervención en las decisiones de la misma.

Frente a ello, continúa la Letrada del Principado de Asturias, no puede darse virtualidad a las declaraciones de personas vinculadas con la sociedad; ni al dato de su disposición del 97,06% del capital social, su alta en el Régimen Especial de Autónomos desde el 1 de abril de 2006 hasta el 30 de abril de 2010 y en la escritura de poder (nº 923 de protocolo) concedida a su favor el 27 de marzo de 2003 (folios 220 y ss.), en cuanto únicamente ponen de relieve que la demandante ostentaba el control de la sociedad a consecuencia de la titularidad mayoritaria madre/hija de participaciones sociales (requisito del art. 4.Ocho.Dos.b de la LIP cuyo cumplimiento no se discute en el presente caso) y que Don Blas, en su condición de administrador único de la entidad y haciendo uso de las funciones inherentes a dicho cargo, le confirió la posibilidad de ejercitar como apoderada una serie de facultades, pero en ningún caso que llegara a actuar efectivamente en nombre de la sociedad y menos aún que lo hiciera como cargo de la misma.

El Abogado del estado se opone, igualmente, a las pretensiones de la actora, y señala que el escrito de demanda insiste en la misma línea argumental empleada en la vía administrativa, debiendo afirmarse frente a ello, de nuevo, que lo que se deriva de la actuación desarrollada ante y por la Administración tributaria no es la existencia de error de hecho o de derecho en las decisiones adoptadas, sino lo contrario. Los elementos que se traen a colación no sirven para justificar el ejercicio continuado, real y efectivo de funciones de dirección, retribuidas, por la actora, pues, de nuevo, no demuestran en manera alguna la toma de decisiones empresariales concretas por la actora, continuadamente, ni desmiente la condición de administrador de derecho y de hecho del nombrado para tal cargo.

TERCERO.- NORMATIVA APLICABLE Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL.

Centrado el objeto del debate en la reducción que prevé el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, LISYD, procede señalar que dicho precepto regula, en la versión vigente en el momento del devengo: ' 2. En las adquisiciones 'mortis causa', incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:...

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición 'mortis causa' que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo...'.

El art. 4.ocho.2 de la Ley del Impuesto de patrimonio establece, también a la fecha de devengo: ' Estarán exentos de este Impuesto:... Ocho... Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:... c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora'.

Por su parte, el art. 5 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, señala:

'1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artícu lo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artícu lo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo.

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva'.

En la aplicación de estos preceptos, y en referencia a la cuestión aquí suscitada, la STS de 18 de enero de 2016 (recurso 2316/2015) razona: ' QUINTO.-En esta situación, debemos estar a la doctrina sentada por la sentencia de 31 de marzo de 2014 , que no se opone a la que emana de la de 23 de septiembre de 2010, cas.. 6794/2005 , como mantuvo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia de 7 de noviembre de 2014, rec. 199/11 , que aportó el servicio jurídico del Principado de Asturias, y que viene a coincidir con el criterio de diversas contestaciones a consultas vinculantes formuladas a la Dirección General de Tributos (V1335-13, v1155-2014 O v3085-14); a saber: cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

Como gráficamente razona la DGT:

(i)"La norma reglamentaria, aunque enumera a título ejemplificativo una serie de cargos que comportan por lo general el desempeño de funciones directivas, vincula el ejercicio de tales funciones a que impliquen una efectiva intervención en el día a día de las decisiones empresariales, sin referencia al tipo de vínculo que tenga el directivo con la entidad de que se trate" ( V1155-14).

(ii) " Si concurren los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, en este caso el ejercicio de funciones generales y de gestión, es decir directivas y la percepción del porcentaje de remuneraciones exigido legalmente es irrelevante a tal efecto el modo en que se hagan efectivas" (V1353-13).

Por otra parte, no cabe desconocer, que esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es " consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Euroepea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento" ( sentencia de 18 de marzo de 2009 , ( rec. casación 6739/2004, FD Cuarto), reproducida en la sentencia de 23 de septiembre de 2010,( recurso de casación 6794/2005 , FD. Tercero), por lo que debe aplicarse cuando pueda entenderse materialmente cumplido el requisito legal controvertido, sin que deban excluirse los supuestos en que los estatutos societarios preveen la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad'. En el mismo sentido se pronuncia la STS de igual fecha en el recurso 2319/2015.

La STSJ de Madrid de 3 de febrero de 2020 (recurso 978/2018), recuerda que 'no basta con la realización de cualquier clase de trabajo retribuido en la empresa, siendo preciso que implique como indica STS de 3 de Mayo de 2016 'actuaciones e intervenciones de mayor complejidad, alcance e intensidad'. Efectivamente esta STS dictada en el recurso 595/2015, afirma: ' En realidad, la prueba permite apreciar, como hizo la Sala de instancia, que don Fructuoso actuaba como representante de INPROLASA en Bizkaia, pero no que llevara a cabo efectivas tareas de dirección de la compañía, que supone el desarrollo de actuaciones e intervenciones de mayor complejidad, alcance e intensidad'.

La STAN de 22 de julio de 2020 (recurso 71/2017), en relación con el impuesto de donaciones, pero en aplicación del mismo precepto, señala: ' La Sala para llegar a tal conclusión parte de que la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones , tal y como recuerda la STS de 12 de mayo de 2016 (R.C. 2639/2014 ) es 'consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas pendientes a tener en cuenta en la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y que a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones cuando la empresa siga en funcionamiento' ( SSTS de 18 de marzo de 2009, R.C. 6739/2004 y 18 de enero de 2011 , R.C. para la unificación de doctrina 2316/2015).

Sin embargo no podemos compartir la tesis de la recurrente sobre que el efectivo ejercicio de funciones de dirección puesto de relieve por la Inspección, se corresponda que con lo que en la demanda se denomina 'funciones de colaboración pretendiendo justificar la realidad constatada en una mera cortesía de los hijos hacia su madre' algo, sin duda, muy loable, pero sin transcendencia en el mundo jurídico'.

CUARTO.- ANÁLISIS DE LA PRUEBA.

La aplicación de los preceptos citados, y de la jurisprudencia de referencia, al supuesto que nos ocupa, lleva a realizar las siguientes consideraciones:

1º Por lo que se refiere a la carga probatoria, es lo cierto que la Resolución del TEAC, por remisión a la Resolución del TEARA, que reproduce, da cumplida respuesta a esta cuestión, y así razona: ' De la interpretación conjunta de la normativa trascrita en el Fundamento de Derecho anterior resulta que entre otros requisitos, para tener derecho a la exención en el I. Patrimonio y por ende a la reducción en el I. Sucesiones aquí invocada, es preciso acreditar que la Sra. Berta ejercía efectivamente funciones de dirección en la entidad percibiendo por tal motivo unas retribuciones que representen más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos y que, insistimos, deben ser consecuencia directa de tales funciones de dirección, entendidas como participación efectiva de la obligada tributaria en la dirección de la entidad.

Tal circunstancia debe ser debida y suficientemente acreditada en el expediente. La carga de la prueba se recoge en el ámbito tributario en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria ...'.

Efectivamente, el art. 105 de la LGT establece: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Por otro lado, el art. 108 de la LGT regula: ' 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario....'.

Como ya se razonaba por esta misma Sala en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017): ' Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LEC en relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.

La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC , se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica 'de los medios de prueba y las presunciones' y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .

Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.

No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.

Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'

Lo anteriormente expuesto es aplicable a las presunciones tributarias que como hemos dicho recoge el artículo 108 de la Ley General Tributaria '.

2º Pues bien, en cuanto a esta acreditación, y en lo que se refiere al alta en el RETA, la Resolución del TEARA ya razonaba que 'De acuerdo con las alegaciones formuladas ante la Inspección y en esta instancia económico-administrativa, la Sra. Berta centra la acreditación de su pretensión de ejercicio efectivo de funciones directivas en su situación de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. Así, afirma que se incluyen obligatoriamente en dicho Régimen de Autónomos los socios que presten servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella y ejerzan funciones de dirección y gerencia.

Atendiendo a las concretas circunstancias concurrentes en este precepto se concluye que la Sra. Gema resulta incluida en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos por cuanto se presume que posee el control efectivo de la sociedad habida cuenta de que se cumple el supuesto previsto en el número 1º antes trascrito, esto es, que al menos la mitad del capital de la sociedad para la que presta sus servicios está distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentra unido por parentesco (en este caso su madre). Ahora bien, junto con tal control efectivo de la sociedad debe concurrir un segundo requisito: que ejerza las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño de los cargos de consejero o administrador o que preste otros servicios a la sociedad, que no se especifican en el precepto citado pero que deberán ser habituales, personales, directos y a título lucrativo.

......

'No cabe en consecuencia, a juicio de este Tribunal, considerar acreditada la realización efectiva de funciones de dirección y gerencia por parte de la Sra. Berta por el mero hecho de figurar de alta en el Régimen Especial de Seguridad Social de los Trabajadores, tal y como pretende la reclamante, dado que tal inclusión sería procedente en el supuesto de que realizase para la sociedad otro tipo de servicios personales'.

La sala considera correcto y razonable este fundamento del TEARA en tanto que la filiación conlleva un acto formal, sustentado en una declaración, en este caso unilateral, y así el art. 7 del R.D. 84/1996, de 26 de enero, por el que se aprueba el Reglamento General sobre inscripción de empresas y afiliación, altas, bajas y variaciones de datos de trabajadores en la Seguridad Social regula: ' 3. El cumplimiento de la obligación de solicitar el alta o practicarla de oficio, determinando en todo caso el Régimen en que el interesado quedará encuadrado en razón de su actividad, corresponde a las personas, entidades o servicios que se determinan en los artículos 29 y siguientes de este Reglamento y se practicará en la forma y condiciones que en los mismos se establecen', el art. 23: 'La afiliación a la Seguridad Social podrá realizarse a instancia de los empresarios, a petición de los trabajadores o de oficio por la Tesorería General de la Seguridad Social y se practicará en los términos y condiciones establecidos en este capítulo y, en su caso, en el capítulo VI de este Título'; y el art. 209.1.2º 'Los trabajadores por cuenta propia o autónomos, además de solicitar su afiliación, estarán asimismo obligados a comunicar directamente el inicio o cese de sus actividades, a efectos de las altas y bajas de los mismos en el Régimen en que figuran incluidos'Â?. El alta se efectúa por una declaración de la propia recurrente, que señala las condiciones de la misma, sin que dicha actuación formal determine la realidad de las funciones que desarrolla en el ámbito de actividad de la mercantil. Además, como refiere la Resolución del TEARA, la documentación incorporada al expediente resulta que de la copia del modelo TA.0521 de solicitud de alta de la Sra. Berta, con fecha de entrada en el Registro de la Tesorería Provincial de la Seguridad Social 3 de mayo de 2006, se desprende que en la declaración efectuada por el Sr. Blas como administrador único de Frengelan respecto de las circunstancias concurrentes en la Sra. Berta, se incluye el porcentaje de participaciones en la sociedad de la citada señora, se manifiesta que la mitad del capital social está distribuido entre la Sra. Berta y su grupo familiar hasta el segundo grado y que NOtiene atribuido el ejercicio de funciones de gerencia y dirección de la sociedad. No puede pretenderse desacreditar la realidad de un documento oficial sellado, a través de una pericial que lo único que pretende determinar es una forma de actuación que afirma un profesional Graduado Social, en atención a una experiencia profesional, pero carente del mínimo rigor normativo, y, especialmente, de un soporte oficial. No se comprende, si se discute la realidad y veracidad del documento, por qué no se ha solicitado una prueba documental o una certificación de la propia TGSS para que aclarase el contenido del documento y la forma de actuación seguida. No puede pretender sostener que la Administración de la Tesorería General de la seguridad social ha modificado el documento, puesto que además de poder constituir un ilícito penal, carece de toda justificación y sentido.

3º Frente a este elemento, aparece con claridad que D. Blas fue designado Administrador único de la sociedad desde su constitución, siendo él quien como consta en el E.A., y reconoce en su declaración testifical, firma las escrituras otorgadas por la sociedad, suscribe las pólizas de crédito y demás documentos esenciales para la marcha y buen funcionamiento del objeto social. Cierto es que desde el primer momento, otorga un poder amplio a Dña. Berta, pero la realidad de ese poder, y el hecho de ser la titular de la mayoría de las participaciones sociales, no determinan esa efectiva dirección y control sobre la sociedad, pues como afirma nuestro TS, puede darse esa condición de control efectivo incluso en quien no es titular de participaciones, y, al contrario, puede concurrir la condición de titular y no participar en esa efectiva dirección de la actividad. Y lo cierto es que no se aporta dato alguno, soportado documentalmente, de la intervención de la actora en ninguna negociación, o actuación de la mercantil que suponga esas funciones de control y dirección efectivas, con efectos frente a terceros, como tampoco ostenta ningún nombramiento de los que se presuma aquella. Las declaraciones testificales realizadas en periodo probatorio, poca luz arrojan. El asesor Fiscal, D. Luis Alberto afirma que la última decisión la tenía la recurrente, pero encuadra esta realidad en un ámbito informal, verbal, de conversaciones de despacho, pero sin determinar trascendencia frente a terceros. Realiza afirmaciones genéricas sobre estas actuaciones, sin concreción en actos de trascendencia jurídica o económica. D. Blas, que afirma ser pareja de la recurrente desde hace cuarenta años, y convivir con ella desde hace veinte, lo que condiciona, evidentemente, la veracidad de sus afirmaciones, también se limita a afirmar que era ella quien tomaba la última decisión, como titular de la mayoría de las participaciones, y que todo lo que hacía era con su aquiescencia. Pero tampoco acierta a señalar actuaciones concretas en las que la recurrente hubiera intervenido haciendo uso del poder que en su día le otorgó, y reconoce que él firmaba los documentos con trascendencia a terceros, apareciendo en el E.A. que se presentaban a su nombre las declaraciones tributarias de la sociedad.

Las manifestaciones del Letrado que dirigió dos procedimientos judiciales asistiendo a la sociedad, tampoco aportan luz, pues el ello de que el encargo lo realiza la recurrente, sin constancia documental, hace años, nada determina a los efectos que aquí nos ocupan.

4º En definitiva, frente a la escasa entidad probatoria de los elementos aportados por la recurrente para acreditar la concurrencia del requisito que nos concierne, la Administración Tributaria pone sobre la mesa elementos objetivos, constatados en la actuación de comprobación, de los que cabe presumir que la demandante no se ocupaba de la dirección efectiva de la actividad societaria, estando esta residenciada en D. Blas, sin que el dato del salario percibido, en virtud de una decisión unilateral de la sociedad de la que su madre y ella eran partícipes mayoritarias pueda concluir esa realidad, puesto que es más que habitual este tipo de decisiones en el ámbito de las empresas familiares, incluso como una forma de adelanto de beneficios, o conseguir una cotización que genere expectativas prestacionales de mayor importancia hacia el futuro.

En todo caso, la confusión que genera la ausencia de un contrato laboral, la falta de uso del poder otorgado a su favor, el nombramiento de un administrador único desde la constitución de la sociedad, ajeno al ámbito familiar, y de los posibles sujetos pasivos del tributo, solamente es achacable a la recurrente.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

Lo anterior lleva a la desestimación del recurso, si bien, dadas las dudas fácticas que plantea este supuesto, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Suárez Poncela, actuando en nombre y representación de Dña. Berta, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de julio de 2020, dictada en el seno del recurso de alzada 00/01150/2017, frente a la desestimación del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 16 de septiembre de 2016 en la reclamación nº NUM000, relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, acta de disconformidad mod. A02 núm. NUM001, con un importe de 424.423,46 €.

Ello sin expresa imposición en costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.