Sentencia Administrativo Nº 593/2005, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 72/2004 de 23 de Diciembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintitrés de diciembre de dos mil cinco.

En el recurso contencioso administrativo numero 72/04 interpuesto por la entidad mercantil

Suministros Eléctricos ESSAN S.L. representada por el Procurador Don Fernando Santamaría Alcalde y defendida por el Letrado Don Juan Francisco Álvarez Santos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 27 de noviembre de 2003 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa seguida con el nº 40/636/01 a la que se acumuló la nº 40/666/01 seguidas, la primera contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Segovia, que contiene liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 por importe de 238.929,80 euros, de los cuales 202.628,21 euros corresponden a cuota del impuesto y 36.301,59 € a intereses de demora; y la segunda, contra la resolución del mismo órgano que resuelve expediente sancionador por infracción tributaria grave que impone una sanción de 139.795,75 € ; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 6 de febrero de 2004.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de mayo de 2004 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que: 1º.- se declare que no se ajusta a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 27 de noviembre de 2003 recaída en la reclamación 40/636/01 y acumulada nº 40/666/01 por concepto de Impuesto Sobre Sociedades, que acordó desestimar las reclamaciones interpuestas por la recurrente .

2.- se declaren no ajustados a derecho los acuerdos del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Tributaria de Segovia que contenía liquidación definitiva a cargo de la recurrente, por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 19999 por importe total de 2387.929,80 €, número de referencia A02-70461450, y el del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la citada Delegación, que impuso una sanción de 139.795,75 euros, número de referencia A51-71724993.

3.- se condene a la Administración demandada a indemnizar a la recurrente con el importe que se acredite haber satisfecho, como coste de los avales presentados, a fin de suspender la ejecución de pago de las liquidaciones por el impuesto de sociedades y por las sanciones impuestas en virtud de las resoluciones mencionadas.

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 30 de agosto de 2004 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y no habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones quedando los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 22 de diciembre de 2005 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 27 de noviembre de 2003 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa seguida con el nº 40/636/01 a la que se acumuló la nº 40/666/01 seguidas, la primera contra el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Segovia, que contiene liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 por importe de 238.929,80 euros, de los cuales 202.628,21 euros corresponden a cuota del impuesto y 36.301,59 € a intereses de demora; y la segunda, contra la resolución del mismo órgano que resuelve expediente sancionador por infracción tributaria grave que impone una sanción de 139.795,75 €.

Invoca la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias la nulidad de la resolución del Inspector Jefe de la Delegación de Segovia que confirma la propuesta contenida en el acta por infracción del art. 114 de la LGT en relación con el 24.2 de la Constitución , por basarse en la utilización de la prueba de presunciones, como si se tratara de prueba directa, habiendo renunciado a la utilización de medios de prueba directos infringiendo los art. 114, 115 y 118.2 de la LGT en relación con el 24.2 de la Constitución , así como la nulidad de la liquidación por basarse en presupuestos nulos y la nulidad de la sanción al ser nulos los presupuestos que le sirven de base. Sostiene igualmente la nulidad de la resolución del T.E.A.R. por estimar probados los hechos sin razonar los mismos, por utilizar el art. 114 de la LGT ignorando lo que implica el onus probando, alegando que no es cierto que la inspección pueda emplear todos los medios de prueba que desee y que se ha omitido el análisis del proceso de inspección, justificando en último término la procedencia de indemnización por el coste de los avales.

Por su lado, la Administración demandada defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada rechazando cumplidamente la argumentación de la recurrente.

SEGUNDO- Así las cosas se hace necesario establecer los hechos y extremos que resultan acreditados, teniendo en cuenta que como bien apunta la representación de la Administración, la parte recurrente no cuestiona la prueba obtenida por la inspección, sino las conclusiones que la inspección extrae de la prueba practicada.

Así tenemos que con fecha 13 de diciembre de 2000 el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Segovia solicitó del Inspector Regional de Castilla y León apoyo de la Unidad de Auditoria Informática para iniciar el procedimiento de comprobación e investigación respecto de ESSAN S.L.

Con fecha 8 de enero de 2001 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria autorizó el apoyo solicitado, lo que fue comunicado al Inspector Jefe de Segovia por el Inspector Regional con fecha 15 de enero de 2001.

Con fecha 19 de enero de 2001 se dicta por el Inspector Jefe Orden de carga en Plan de Inspección con un alcance de comprobación general.

Con fecha 1 de marzo de 2001 se dicta acuerdo de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras que se notifica con fecha 8 de marzo de 2001.

En esta misma fecha se persona la inspección en el domicilio de la recurrente acompañada de una Unidad de Auditoria Informática. Extendiéndose dos diligencias, una a las 13,30 horas, de la que se ha de destacar que se pidió a la recurrente copia de seguridad del ordenador, manifestando que no se podía facilitar por no pertenecer a la empresa la persona encargada del sistema informático; se aportaron diversos listados de Balance de sumas y saldos a 31-12-00, listado de Balance de sumas y saldos a 8-03-01, dos relaciones de listado de clientes una con serie "R" y otra con serie "E", advirtiéndose por el representante de la recurrente que la relación de clientes puede tener errores por estarse cambiando el sistema informático, incluyéndose en un sobre firmado un disquete con relaciones de algunos clientes con su correspondiente código y relación de ficheros con su tamaño.

En la diligencia extendida a las 20 horas se hace contar: que se obtienen del ordenador de la empresa la siguiente documentación: a) 3 disquetes con nombres HNFACT97, HNFACT98, HNFACT99 y HNFACT00 así como listados como consecuencia de su impresión en papel continuo; b) hoja impresa cuya primera anotación es E0001 y la ultima anotación es E0021 con Código de Cliente la primera 416000 y la última 411017, habiéndose solicitado y obtenido fotocopias de las facturas 0001 y 0021 al objeto de descifrar los campos a los que se refieren los códigos que aparecen en la citada hoja impresa; c) listado de clientes con su número de código que figuran contenidos en el fichero ALFA3.

Que se aportan a la inspección libros registros de facturas recibidas de los ejercicios 1996 a 2000 y documento de autorización a favor del representante Don Iván.

Se hace constar que de la comparación del listado que comienza con E0001 y termina con E0021 y las facturas 1 a 21 aportadas se comprueba que el código 0001 se corresponde con el número de factura, el código 416000 es el número de cliente, que el código 36527000 representa la fecha de la factura en calendario juliano, que la cantidad 13.908 es el importe bruto de la factura, que la cantidad 437 es el descuento; que el numero 0 que sigue se desconoce su significado, que la cifra 1525,44 coincide con el IVA repercutido, que la cifra 0 que sigue se presume que es el importe del recargo de equivalencia, que la cifra 11059 coincide con el total de la factura, que la cifra siguiente 4752.142465022 se desconoce su significado, que la cifra 0 que aparece en el campo siguiente se desconoce su significado, que la cifra 0 que aparece en el último campo se desconoce su significado.

Se observan los listados HNFACT97 que el primer campo en el que aparece R0034 después del campo reservado a la fecha en el calendario juliano aparecen 9 campos igual que como ocurre en la hoja impresa que comienza con E0001 y finaliza con E0021.

Que se requiere al representante de la recurrente para que aporte factura, albarán u otro documento que justifique la anotación efectuada en el archivo HNFACT97 cuyo primer campo es R0014.

Que de los archivos HNFACT97, HNFACT98, HNFACT99, HNFACT00 y HNFACT96.ESSAN el segundo digito del código de cliente siempre es el nº 2.

El compareciente manifiesta que desconoce el origen de los datos que aparecen en los archivos impresos HNFACT97, HNFACT98, HNFACT99 HNFACT00 y HNFACT96 y también manifiesta desconocer su significado.

Se requiere al compareciente para que manifieste si reconoce que dichos archivos han sido obtenidos del ordenador de la entidad, sito en el domicilio fiscal, a lo que se manifiesta que es verdad, pero que desconoce de que programa informático o software ha sido sacado por la inspección, ya que existen programas de contabilidad, de gestión, almacén, mailing, Windows, tratamiento de textos y otras más que se desconocen, ya que la persona encargada de la informática es ajena al personal de la empresa.

Que se observa del examen del archivo ALFA3.ESSAN en el que aparece el listado de clientes que existen determinados clientes con códigos diferentes. Del examen de estos códigos resulta que el primer dígito es 4 o 5 se pregunta por el motivo de la diferencia manifestándose por un empleado que el 4 es para clientes de la providencia de Segovia y el 5 es para clientes de la provincia de Ávila.

Respecto del segundo dígito se observa que es 1 o 2 , se pregunta al compareciente cuando se otorga el dígito 1 y cuando el 2 manifestando que el dígito 1 relaciona toda la contabilidad y que el dígito 2 se emplea para otros usos de gestión que no tienen nada que ver con la contabilidad. Se pregunta por la inspección cuales son esos usos, manifestándose por el compareciente que presupuestos, ofertas, campañas de publicidad, estadísticas, etc. Se le pregunta al compareciente si se pueden aportar esos otros usos manifestando que en ese momento no se pueden aportar, considerando que son del ámbito comercial, no teniendo nada que ver con el ámbito fiscal contable y tributario que es objeto de inspección.

Se aprecia por la inspección que en los apuntes que aparecen en los archivos HNFACT97, HNFACT98, HNFACT99, HNFACT00 y HNFACT96 todos los códigos de clientes empiezan por 42 o 52 y que los campos que aparecen recogidos en dichos archivos tienen una descripción que aparente es semejante a la que se utiliza en los archivos de los cuales se ha impreso una hoja que empieza por E0001 y que corresponde con el archivo HFACTU99 en el cual se aprecia que los códigos utilizados reflejan los datos que aparecen en las facturas emitidas y el IVA repercutido.

Comparando el archivo HFACTU99 con el HNFACT99 se observan las siguientes diferencias: el primer dígito que se utiliza en el archivo HFACTU99 comienza por la letra E mientras que en el archivo HNFACT99 comienza por la letra R; en el archivo HFACTU99 el segundo dígito del código de cliente es siempre un 1 mientras que en el archivo HNFACT99 es siempre un 2, se observa que son semejantes las cifras que aparecen en el calendario juliano en el apunte E0001 y en el apunte R0001 observándose también que todos los campos posteriores al citado expresan cifras diferentes a las recogidas en el apunte R0001 del archivo HNFACT99.

Se obtiene del ordenador de la empresa el archivo HFACTU99 y se indica que telefónicamente se informara de la continuación de las actuaciones inspectoras.

Con base en estos datos obtenidos por la unidad de Auditoria Informática con fecha 19 de abril de 2001 se emitió informe del que se ha de destacar que a parte de indicar los programas correspondientes a los sistemas operativos THEOS y WINDOWS, se hace referencia a la demostración de la aplicación de facturación y contabilidad realizada por un empleado, apreciando la existencia de un campo que aparentaba que algunos datos no serían después contabilizados (1 contabilizados, 2 no contabilizado). Que se examinó la relación de ficheros existentes en el servidor de la red mediante el empleo del comando del sistema THEOS filelist*.*.*.

Que de la relación de ficheros obtenida se observa la existencia de dos grupos de ficheros de facturas, unos denominados HNFACT y ejercicio y otros con el nombre HFACTU y el ejercicio, ambos con la extensión ESSAN, los dos grupos tenían la misma estructura diferenciándose en que el número de factura en los primeros comenzaba por R mientras que en los segundos empezaban por E.

Se hace constar que la empresa indicó que la contabilidad estaba en la cuenta ESSAN, por lo que la inspección se centro en el examen de dicha cuenta y se obtuvieron mediante envío a una de las impresoras del sistema, lo que realizo uno de los empleados, los listados de los ficheros HNFACT96, HNFACT97, HNFACT98, HNFACT99 y HNFACT00 todos ellos con la extensión ESSAN y se adjuntaron a la diligencia extendida en la empresa, que se obtuvieron los listados de los ficheros HFACTU99.ESSAN, que contiene las facturas relativas al ejercicio 1999 en que el número de factura empieza por E. Que se obtuvo el listado de ficheros ALFA3.ESSAN que contiene los clientes de la empresa con su número de cliente apreciándose dos grupos de clientes, unos en los que el segundo dígito era 1 y otros en los que era 2 .

Con fecha 21 de mayo de 2001 se emite nuevo informe de la Unidad de Auditoria Informática respecto del procesado de los ficheros HNFACT96, HNFACT97, HNFACT98, HNFACT99 y HNFACT00 expresando el procedimiento seguido para calcular los importes finales totales por ejercicio. Así se explica como se ha procedido a la conversión del sistema operativo THEOS al sistema MS.DOS y se han obtenido ficheros (libros Excel) que han sido nombrados FACT96, FACT97, FACT98, FACT99 y FACT00 todos con la extensión xls.

En cada libro Excel existen dos hojas de calculo, una llamada con el mismo nombre que el fichero (FACTaño) en la que se han ordenado los datos por el campo CODCLI (código cliente) y fecha para posteriormente totalizar por cada variación en el campo CODCLI, los campos IMP BRUTO y TOTFAC. En la segunda hoja de cálculo denominada TOTALES se han copiado los totales por cada cliente de la otra hoja y se ha añadido una columna con el nombre IMP BRUTO SIN CONTRAPARTIDA, en donde se han incluido aquellos importes negativos de cada cliente que no tengan contrapartida por el mismo importe pero positiva. En la hoja de totales de cada año se indica el total general por año (positivas menos negativas) a lo que suman los importes negativos sin contrapartida positiva.

Extendidas otras diligencias con fecha 8 de mayo de 2001, donde se requiere documentación a efectos del Impuesto de Sociedades, el 15 de mayo de 2001 en la que se aporta documentación requerida, el 6 de julio de 2001 en la que se devuelve la documentación aportada el 15 de mayo respecto del Impuesto de Sociedades, el 7 de septiembre de 2001 donde se indican en lo que aquí nos interesa que se procede a incrementar la base imponible declarada a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, haciendo la indicación de que los incrementos se deben a ventas no declaradas. En esta diligencia se da traslado para alegaciones en trámite de audiencia. Con fecha 10 de septiembre de 2001 se levanta otra diligencia para dar copia de los informes emitidos por la Auditoria Informática, y el 20 de septiembre se presentan alegaciones. Con fecha 24 de septiembre se manifiesta la disconformidad respecto de las actas de Sociedades e IVA y la conformidad respecto de las retenciones y pagos a cuenta, y el 28 se devuelve documentación aportada a la inspección y se muestra disconformidad a las propuestas de expedientes sancionadores que incoa la inspección y se levantan las actas, en este caso respecto del Impuesto sobre Sociedades, en las que se hace constar que exhibidos la contabilidad y registros obligatorios se observan anomalías substanciales por omisión de ingresos. Tras hacer una descripción de las cantidades declaradas por la recurrente y las autoliquidaciones presentadas e indicar la actividad desarrollada, indica el método de estimación directa empleado para la determinación de las bases imponibles y cuotas deducibles. A continuación se indican los incrementos de las bases imponibles que se aplican, indicando que se corresponden a ventas no declaradas en cada uno de los ejercicios, efectuándose a continuación la liquidación de las cuotas dejadas de ingresar por trimestres.

Concedido traslado a la recurrente para efectuar alegaciones respecto del acta, se efectuaron las mismas mediante escrito de 16 de octubre de 2001, dictándose con fecha 13 de noviembre de 2001 resolución por parte del Inspector Jefe dando respuesta a las alegaciones efectuadas por la representación de la recurrente, a destacar los "considerandos" relativos a la apreciación de las pruebas existentes, folios60 a 69 del expediente inspección, para definitivamente confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta.

Resolución que fue objeto de reclamación económico administrativa, en la que tras efectuar su alegaciones y acumularse posteriormente la reclamación interpuesta contra la resolución del Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Segovia de 22 de noviembre de 2001 por la que, tras darse audiencia a la recurrente respecto de la propuesta de sanción efectuada en fecha 28 de septiembre de 2001, acordaba imponer a la recurrente sanción por la comisión infracción tributaria grave, recayó resolución desestimatoria con fecha 27 de noviembre de 2003 la cual es objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO- Establecidas estas premisas fácticas podemos entrar a analizar las alegaciones que se formulan.

Como apunta la representación de la recurrente, el problema que se suscita en el expediente es determinar si los listados HNFACT a los que se refiere la inspección son o no relaciones de facturas que expresan ventas no declaradas. La parte recurrente sostiene que no existe la menor prueba de que tales relaciones sean facturas en que se expresan ventas no declaradas. Como matiza el Sr. Abogado del Estado, la demandante no cuestiona la prueba obtenida por la inspección sino las conclusiones que extrae la inspección de la misma.

Efectivamente la recurrente no niega el contenido de los datos obtenidos por la inspección del examen de sus sistemas informáticos, lo que niega son las conclusiones que extrae la inspección, y niega estas conclusiones porque dice que son fruto de presunciones sin que existan otras pruebas.

Pues bien, tanto la postura adoptada por la recurrente como la seguida por el Sr. Abogado del Estado son relativas. Y así, es cierto que la Administración ha utilizado las presunciones para concluir que los ficheros HNFACT contienen datos de ventas no contabilizadas ni declaradas fiscalmente, pero también lo es que esas presunciones se aplican sobre el resultado de unas pruebas que resultan de la comprobación de los ficheros que obran en los ordenadores de la recurrente. Por tanto, la alegación de la recurrente de que la Administración aplica directamente las presunciones para probar como cierto la existencia de ventas no declaradas no es admisible, pues lo que existe es una valoración racional de los hechos que quedan acreditados. Y en este sentido, está acreditado, primero, por reconocerlo la propia recurrente, que todos sus datos contables estaban contenidos dentro de la cuenta ESSAN, y resulta que los archivos HNFACT se encuentran todos ellos con la extensión ESSAN. Está probado que mientras la numeración de todas las facturas declaradas que son las que se recogen en los archivos HFACTU empiezan por la letra E y todos los códigos de los clientes tienen como segundo dígito el número uno. Está probado que todas las anotaciones efectuadas en los archivos HNFACT su número de orden está encabezado por la letra R y el segundo dígito del código de cliente es el 2. Ha quedado acreditado que en la prueba del funcionamiento del sistema efectuada por los empleados de la recurrente se comprobó la existencia de un campo o momento en que dependiendo que se pulsase 1 o se pulsase 2 se consideraba contabilizado o no contabilizado. Está probado que los campos de que consta cada uno de los registros tanto en ficheros HFACTU como en ficheros HNFACT son similares. Está probado, y es importante, a que datos corresponden cada uno de los campos de los registros de facturas de los archivos HFACTU, pues ello quedó constatado por la comparación de los 20 primeros asientos efectuados en el archivo HFACTU00. ESSAN con las 20 primeros facturas anotadas en dicho registro cuyas copias tuvo a mano la inspección.

Es cierto que en el expediente aparece listados que no son listados sacados directamente del ordenador de la recurrente, pero basta un simple vistazo a los mismos y su comparación con los listados que sí que fueron los extraídos de su ordenador para comprobar, que es cierto lo que se informa por la Unidad de Auditoria Informática, en el sentido de que una de sus actuaciones ha sido trasladar a una hoja de cálculo Excel, los datos que resultan de los listados salidos del ordenador de la recurrente, y lo que está claro es que esos datos que están obtenidos de los listados del ordenador de la recurrente, reflejan claramente cantidades que guardan todas ellas entre sí la relación que les ha dado la inspección al ordenarlas, pues aparece claramente como si a la cantidad que se considera representa el importe bruto, se le resta la cantidad que aparece en el campo considerado como de los descuentos, resulta una cantidad que es igual a la que sea de considerar como base imponible y esta cantidad a su vez coincide con la del campo que se denomina total de la factura, salvo en aquellos supuestos en que la base imponible se incrementa en el importe del IVA, en cuyo caso la cantidad final de total de factura es el resultado de sumar a la base imponible obtenida después de los descuentos, el importe del IVA repercutido.

Resulta así que esos listados elaborados por la Administración están obtenidos directamente de los datos que obran en los ordenadores de la recurrente, y no hay más que cotejar unos listados y otros para comprobar que así ocurre.

En efecto, los datos obrantes en los archivos HNFACT recogen cantidades que se corresponden con las que debieran de haber aparecido en las facturas debidamente contabilizadas.

De todos estos hechos que constan en el expediente y que están acreditados, sin que hayan sido negados por la recurrente, no es difícil deducir después de una valoración racional de todos ellos, que efectivamente se trata de anotaciones relativas a operaciones de ventas respecto de las cuales no se ha expedido la oportuna factura o no se ha querido contabilizar la misma.

Frente a estos hechos, y la valoración racional de los mismos que efectúa la inspección, la parte recurrente no aporta dato alguno que desvirtúe lo que queda acreditado tras una valoración racional de los distintos datos que se aportan. Se insiste por la representación de la recurrente que la actuación de la inspección supone un traslado injustificado de la carga de la prueba. Sin embargo ello no es así, y no supone obligar a la recurrente a una prueba diabólica como se dice, pues le hubiese bastado con aportar la documentación que justificare que las anotaciones obrantes en los archivos HNFACT se correspondía a datos no contables, bastando la exhibición de alguno de los justificantes de los registros, para demostrar lo que se alega sobre que no son registros contables, cosa que no ha querido efectuar la recurrente, y ello pese a que los datos, hechos y valoración racional de los mismos llevadas a cabo por la administración, suponían prueba suficiente de lo que se ha imputado.

No puede esta Sala resistirse a poner de manifiesto algo que resulta de la comprobación de los listados obtenidos de los ordenadores de la recurrente y es que en el listado de clientes aparece en clientes: "contado Segovia" "contado Ávila" a los cuales se les asigna dos códigos de cliente a cada uno de ellos, 416000 y 420000 en el primer caso, y 516000 y 520000 en el segundo, resultando que son múltiples por no decir la gran mayoría de las operaciones registradas en los archivos HNFACT que tienen como código de cliente el 420000 y él 520000. Es difícil aceptar que haya clientes que se llamen contado Ávila o contado Segovia, y menos que con ellos se hagan promociones, presupuestos, ofertas, como dice la recurrente. Es más racional considerar que se trata de ventas con pago al contado que no son objeto de facturación.

Las conclusiones a las que llega la Inspección no se desvirtúan por las alegaciones que se hacen respecto de que no exista doble contabilidad o que no se justifique donde van destinadas las cantidades que resultan de las anotaciones en esos registros. La inspección lo que sostiene es que la recurrente registra en sus ordenadores al margen de la contabilidad oficial, todas las operaciones de venta que realiza. No lleva cabo otra contabilidad, sino que simplemente lleva una contabilidad oficial y al margen se dedica simplemente controlar el dinero B que genera, de ahí que no sea contradictorio, que se diga que no lleva doble contabilidad con las conclusiones que luego extrae. Es intrascendente la alegación que se hace respecto a las partidas negativas que aparecen reflejadas, pues lo cierto es que dichas partidas negativas no son contabilizadas a la hora de calcular las bases imponibles no declaradas. Es más como apunta el Sr. Abogado del Estado, resulta que esas facturas negativas en unos casos tienen compensación con otras positivas.

A ello se ha de añadir que un examen más detenido de las listas de clientes y cotejadas con los listados R , resulta que la mayoría de las partidas negativas resultan de los clientes con nº 423274, 425024, 423264, 423461, 423265, 423481, 423291, 423459, clientes que no tienen registros con segundo dígito del código de cliente con el nº 1 y que corresponden a una serie de empresas que todas ellas tienen como inicio del nombre Recodificaciones Uno, Dos, Tres, Cuatro, Cinco, Seis, Siete y Ocho.

Se dice que se dan nombres a los distintos campos de los listados sin que dicho nombre aparezca en los mismos listados, sin embargo, queda justificado por la inspección de donde se obtiene y a que concepto corresponde cada uno de los campos.

Es cierto que algunos campos no se conoce su significado, pero también lo es que de los que se conocen, luego cuadran los datos con las calificaciones que les da la inspección. Se dice que no tiene sentido que aparezcan incluidas en los listados R facturas en las que se ha repercutido el IVA, ello es cierto, pero lo que demuestra ese dato es que efectivamente estamos ante un registro de facturas no declaradas, y que se trata de eso de operaciones no declaradas.

Se alega que no se han cotejado los las facturas con terceros clientes, y frente a ello basta de decir que hay prueba suficiente para deducir racionalmente lo que deduce la Administración, sin que respecto de los clientes del listado R sea razonable un existo en la comprobación, cuando resulta que se carece del soporte documental que cotejar, precisamente para ocultar las operaciones.

Sostiene que entre los clientes del fichero R está la Diputación de Segovia. Cierto que aparece la Diputación en el listado de clientes con segundo dígito un 2, pero se ignora si en el periodo inspeccionado ha contratado. Y es precisamente la recurrente, conocedora perfectamente de su sistema informático, la que podía aportar los datos que desmontasen los razonamientos lógicos de la Inspección, lo que no ha efectuado, y no se nos diga que estamos trasladando injustificadamente la carga de la prueba, cuando como ya hemos reiterado, quedan justificados suficientes datos de los que deducir racionalmente las conclusiones que extrae la inspección. Datos aportados que son prueba suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia que alega la recurrente, con el consiguiente traslado de la carga probatoria a dicha parte, carga de la prueba a la que no se ha dado cumplimiento por lo que permanecen intactas las conclusiones a las que llega la inspección.

CUARTO- En otro orden de cosas, y por lo que se refiere a la alegación de nulidad de la resolución del Inspector Jefe por basarse en la utilización de la prueba de presunciones, como si se tratara de prueba directa y habiendo renunciado a la utilización de medios de prueba directos infringiendo los art. 114, 115 y 118.2 de la LGT en relación con el 24.2 de la Constitución , basta para desestimar tal pretensión lo expuesto en el fundamento anterior, respecto de la prueba practicada por la inspección y el resultado de la misma tras una valoración racional de todos los datos, máxime si ello se coteja con las sentencias que cita la recurrente para afirmar la subsidiariedad de la prueba de presunciones, que no dicen lo que pretende sostener la actora. Es más la sentencia de la Sala 3ª de 6 de diciembre de 1996 Pte. Pujalte Clariana, Emilio, sostiene todo lo contrario a lo que entiende la recurrente y así dice: Es decir, el hecho desconocido que se pretende probar a través de la presunción "iuris et de iure" puede ser acreditado, antes de acudir a ella, por cualquier otro medio directo de prueba, si bien en el caso de que así no se hiciere no cabe impugnar el resultado de la aplicación de este medio indirecto. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre los arts. 1251 CC y 24,2 CE .

No siendo correcto el presupuesto del que parte la argumentación de la recurrente, decaen todas las conclusiones que extrae de su alegación, que ha de desestimarse, reiterando los argumentos expuestos en el fundamento anterior de los que resulta que de los datos aportados por la inspección como probados y reconocidos por la propia recurrente resulta directamente de acuerdo con una valoración racional de todos ellos la conclusión a la que llega la Inspección, con lo que se consuma el traslado de la carga de la prueba a la recurrente, carga de la prueba que no ha sido satisfecha, y que por ello conlleva que se deban considerar acreditados los hechos que la inspección extrae de lo acreditado y probado en el expediente.

QUINTO- En cuanto a la impugnación de la liquidación y la sanción impuestas, se basan en la inexistencia de prueba de los hechos que son presupuesto de las mismas por no ser valida la actividad probatoria desarrollada por la inspección. Siendo esta la base de las alegaciones, como quiera que dicha base ha quedado desvirtuada por los razonamientos expuestos en los fundamentos anteriores, la conclusión no puede ser otra que la desestimación de los motivos de impugnación de la liquidación y la sanción recurridas.

SEXTO.- En cuanto a la impugnación del procedimiento económico-administrativo y la resolución recaída en el mismo, se invoca indefensión por no darse respuesta a todas las cuestiones planteadas. Alegación que ha de ser desestimada desde el momento en que lo que hace el TEAR es hacer suyos los razonamientos de la inspección para declarar probados los hechos que considera probados la inspección, con lo cual indirectamente está desestimando todas las alegaciones sobre la inexistencia de prueba que formula la recurrente.

No es cierto que utilice mal el art. 114 de la LGT, simplemente se limita a aplicar lo que dice, que no es otra cosa que tras considerar probados los hechos alegados por la inspección, exigir del recurrente que acredite los extremos que alega, lo que ya hemos razonado más arriba es plenamente conforme a derecho, por el traslado de la carga de la prueba, en virtud de una prueba valida llevada a cabo por la inspección.

En cuanto a la validez dada a la prueba de presunciones, procede reiterar lo expuesto más arriba respecto de la correcta aplicación de dicho medio de prueba por la inspección.

Lo expuesto hasta ahora conlleva la desestimación del recurso, con la consecuente desestimación de la pretensión de reintegro del coste de los avales aportados para garantizar la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida,

Ya que a diferencia de lo ocurrido en el recurso Nº 73/04 en concepto de IVA, en el caso que ahora se examina la imposición de la sanción impuesta no se ve alterada por la entrada en vigor de la nueva LGT aprobada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en vigor desde el 1 de julio de 2004, ya que la nueva disposición legal no prevé un régimen más favorable para la recurrente, como ha quedado acreditado en el tramite seguido al efecto, por lo que hemos de concluir el régimen sancionador aplicado resulta más beneficioso que el previsto en la Ley 58/2003 , no apreciándose por tanto una mayor gravedad punitiva en el régimen fijado por la LGT de 1963 aquí aplicada, por lo que no es posible una aplicación retroactiva de un régimen sancionador más favorable, procediendo por ello la desestimación del recurso interpuesto.

SEPTIMO.- No se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Suministros Eléctricos ESSAN S.L. representada por el Procurador Don Fernando Santamaría Alcalde y defendida por el Letrado Don Juan Francisco Álvarez Santos contra las resoluciones que se describen en el encabezamiento de la presente sentencia, y en consecuencia, procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución cabe interponer recurso de casación que se preparará ante esta Sala en el plazo de 10 días desde su notificación.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltma. Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintitrés de diciembre de dos mil cinco, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.