Sentencia Administrativo Nº 597/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3641/2011 de 10 de Junio de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 597/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª . Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 10 de junio de 2015.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3641/11, interpuesto por la Abogada de la Generalitat Valenciana, en representación de la Consellería de Economía y Hacienda, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado, así como PREFERENCE PATRIMONIAL S.L., representada por el Procurador D. Miguel J. Castelló Merino y asistida por el Letrado D. Vicente Flores Argente.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Las representaciones de las partes demandadas contestaron a la demanda, mediante escritos en los que solicitarpn se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 9 de junio de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por la Abogada de la Generalitat Valenciana, en representación de la Consellería de Economía y Hacienda, contra la resolución de 20-7-2011 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que estimó la reclamación nº 46/10073/09 formulada por PREFERENCE PATRIMONIAL S.L., anulando la liquidación nº 46/2007/TZT/10278/2 practicada por la Consellería de Economía y Hacienda, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por un importe de 6.958,78 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo se desprende que, por escritura de fecha 13-10-2004, la mercantil PREFERENCE PATRIMONIAL S.L., convino realizar un aumento de capital social, admitiendo como desembolso la aportación de un determinado inmueble gravado por una hipoteca en garantía del préstamo, que asumió dicha sociedad.

Dicha operación de ampliación de capital fue autoliquidada por la sociedad actora como sujeta al ITP y AJD, modalidad operaciones societarias (IOS), frente a la que la Administración de la Generalitat Valenciana practicó la liquidación nº 46/2007/TZT/10278/2, en concepto de Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, por la adjudicación en pago de asunción de deuda, por 6.958,78 euros.

Interpuesto por la sociedad contribuyente reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, por resolución de 20-7-2011 la estimó, por entender que la asunción de deuda por la mercantil no era una convención autónoma e independiente susceptible de constituir por si misma el hecho imponible del ITPO, debiendo ser considerada como la ineludible consecuencia del desembolso por causa del aumento del capital social acordado en la escritura de 5-8-2008, estando por tanto sujeto al ITP y AJD, modalidad operaciones societarias, sin que sea compatible la exigencia de ambos impuestos.

En sede procesal la Administración autonómica solicita la anulación de dicha resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional y la confirmación de la liquidación, alegando que, con invocación de los arts. 4 y 7.1.A del TRLITP y AJD de 1993, la operación objeto de gravamen suponía dos convenciones susceptibles de ser gravadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al constituir los dos siguientes hechos imponibles: 1) aumento de capital social, sujeto a la modalidad de operaciones societarias y 2) asunción de deuda por el inmueble que recibe la sociedad que amplía capital, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

La Abogacía del Estado y la mercantil demandada se han opuesto a la estimación del recurso, reiterando los argumentos del TEARCV, indicando que estamos ante una sola convención gravada por el impuesto de operaciones societarias.

TERCERO.-Las cuestiones que en este proceso se plantean son idénticas a las que ya fueron examinadas y resueltas por esta Sala y Sección en las sentencias nº 58/2011, de 24 de enero (recurso 3198/08 ), la nº 128/2012, de 1 de febrero (recurso nº 863/2009 ), la 575/2013, de 1 de febrero (recurso 1924/10 ), la 717, de 5-3-2014 (recurso 1033/11 ) y la nº 103, de 29-1-2015 (recurso 1705/11 ), en las que se revisan supuestos en los que se interpone recurso contencioso-administrativo por la Generalitat Valenciana frente a la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, estimatoria de la reclamación en su día formulada por una sociedad contra la liquidación girada por la Administración de la Generalitat Valenciana por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ITPO), en concepto de adjudicación en pago de asunción de deuda, ello en relación con la escritura pública en la que se protocolizó una operación de aumento de capital social de la mercantil, desembolsado mediante la aportación de determinado inmueble gravado con una hipoteca que fue asumida por dicha entidad, presentándose por la misma autoliquidación en concepto de Impuesto sobre operaciones societarias (IOS).

En el mencionado supuesto, al igual que en el de autos, la razón de la estimación de la reclamación por parte del TEARCV, en la que se hace aplicación del art. 1.2 TRLITP y AJD, es la relativa a que la asunción de deuda por la que se ha girado la liquidación impugnada no constituye una convención autónoma e independiente pactada en la escritura presentada a liquidar susceptible de configurar un hecho imponible por sí misma, sino que se produce como consecuencia ineludible de la aportación del inmueble hipotecado como desembolso del aumento de capital realizado, por lo que la demanda planteada ha de ser desestimada aplicando los argumentos ya expuestos en, valga el ejemplo, las sentencias nº 128/2012 y 575/2013 , entre las citadas, que explican:

' SEGUNDO.- Debe procederse, conforme seguidamente se razona, a la desestimación del recurso.

Bastaría para justificar tal conclusión la reproducción de los argumentos jurídicos empleados en la resolución del TEARV aquí impugnada, los que esta Sala considera plenamente acertados y -en consecuencia- asume.

No obstante, y en relación con los argumentos que invoca en su demanda la Generalitat Valenciana, debemos señalar que, si bien el aumento de capital social y la asunción de deuda podrían constituir cada uno de ellos el hecho imponible de dos de las modalidades del ITP y AJD (operaciones societarias -el primero- y transmisiones patrimoniales onerosas -el segundo-), ello sólo sería factible en el caso de que se contemplaran individual o separadamente los mismos. En este sentido, el art. 4 del TRLITP y AJD (citado por la propia Generalitat Valenciana) permite exigir más de un solo derecho cuando en un mismo documento o contrato se comprenda convenciones sujetas al impuesto separadamente, lo que no es del caso habida cuenta que la asunción de deuda pactada en la escritura de que se trata forma parte integrante del negocio jurídico de aumento de capital social; siendo que precisamente tal precepto comienza refiriendo como regla general la de que '(a) una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho'

Si a ello añadimos la prevención contenida en el art. 1.2 del precitado cuerpo legal ('en ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias') no podemos sino concluir en el sentido anticipado.

En definitiva, que no nos encontramos ante dos negocios jurídicos autónomos o independientes, sino ante una única convención en la que se integran ambos, incluso podríamos decir que de manera inter-dependiente (cuando menos, parcialmente); lo que conduce, en aplicación del normativa expuesta, a la consideración de que lo pactado en la escritura pública de referencia únicamente sea susceptible de tributación por la modalidad de operaciones societarias'.

Asimismo, las sentencias 717/2014 y 103/2015 , anteriormente citadas, llegan a idéntica conclusión desestimatoria de la demanda de la Generalitat Valenciana, por las razones expuestas en su FD Tercero:

' La cuestión que se plantea en los presentes autos viene referida a la determinación de si la aportación de bienes gravados con deudas pendientes, al capital de una sociedad debe tributar exclusivamente por la operación societaria tal como ha resuelto el TEAR o procede además liquidar por el impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales por el concepto de adjudicación en pago en asunción de deuda por existir dos hechos imponibles distintos susceptibles de gravamen tal como afirma la administración demandante. El TR de la Ley del Impuesto de 1993, establece:

Artículo 1

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1º) Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2º) Las operaciones societarias.

3º) Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

Artículo 4. A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

Pretende la administración demandante que en el caso de autos la primera operación, la de constitución de la mercantil está sujeta a IS y la segunda la de asunción de deuda por los prestamos pendientes de pago de los vehículos aportados, a ITP y AJD en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITP y AJD (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto 'las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas '.

Procede pues analizar si existen dos convenciones distintas sujetas a impuestos separadamente, aunque se recojan en un miso documento notarial. Una, la autoliquidada -el aumento del capital social-, y otra, no liquidada por el sujeto pasivo -la adjudicación en pago de asunción de deuda-; actos estos que según la Generalitat Valenciana constituyen hechos imponibles diferentes, por lo que a tenor del art. 4 del Texto Refundido ha de exigirse el derecho señalado a cada una de ellas.

La pretensión instada por la GV no ha de prosperar, y ya se anticipa, remitiéndonos a los argumentos establecidos por el TSJ de Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, en la Sentencia nº 525/2013, de fecha 9-5-2013, rec. 690/2010 que razona:

'El art. 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente:

'Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecha por tales adjudicaciones'.

La anterior reforma introdujo las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas entre los distintos hechos imponibles, supuesto que había quedado excluido en la redacción inicial del Real Decreto Legislativo 1/1993 y pretendió corregir el Reglamento de 1995, en su art. 29 , si bien este último fue declarado nulo por la Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 1998 , por infringir el principio de reserva de ley. La indicada resolución, siguiendo anteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, señala que nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda y se erija en deudor frente al acreedor, con consentimiento expreso de éste, sin que haya novación.

No cabe confundir la asunción de deudas con los otros dos supuestos que se contienen en el mencionado precepto por cuanto, conforme reiterada doctrina jurisprudencial, en la adjudicación en pago de deudas, el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio; en la adjudicación en pago de asunción de deudas, el adjudicatario resulta deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante, y en la adjudicación para pago de deudas, recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante. De tal forma que las dos primeras implican una verdadera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al impuesto en condiciones normales; por el contrario, en la adjudicación para pago de deudas el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del primero y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por el impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido dicho cometido ( SSTS de 28 de diciembre de 2000 EDJ2000/67099 y 9 de febrero de 2002 EDJ2002/2849).

La doctrina de la Sala Primera del Tribunal Supremo, por su parte, viene sosteniendo que existen efectivamente claras diferencias entre la dación en pago o ' datio pro soluto' y la 'datio pro solvendo' o pago por cesión de bienes. Así, la cesión de bienes para el pago de deudas supone, conforme al art. 1175 del Código Civil EDL1889/1 , que el deudor cede sus bienes a sus acreedores, con la particularidad de que esta cesión sólo libera al deudor de responsabilidad 'por el importe líquido de los bienes cedidos', lo que exige que el acreedor proceda a su venta, dé cuenta de la misma al cedente, y con su importe se liquide la deuda, mientras que en la dación en pago o datio pro soluto, el deudor entrega al acreedor un bien de su propiedad, transmitiéndole el dominio del mismo, a fin de que con él se haga pago de la deuda pendiente, con la particularidad de que en esta figura no procede la rendición de cuentas ( SSTS de 14 de octubre de 1998 , 3 de marzo de 1999 EDJ1999/70584 , 30 noviembre 2000 y 10 de mayo de 2007 EDJ2007/32766, entre otras).

Por último, esa misma doctrina, contenida entre otras en sentencias del Alto Tribunal, de 25 de enero de 1999 , 31 de mayo de 2002 y 5 de febrero de 2003 , añade que la asunción de deuda es, en sentido amplio, la transmisión pasiva de la relación obligatoria, es decir, la sustitución de la persona del deudor. Se trata de una figura que, aunque no está reconocida especialmente en nuestro derecho, ha sido admitida por la doctrina y jurisprudencia con base en las disposiciones referentes a la novación modificativa por cambio de la persona del deudor recogidas en los arts. 1203 , 1205 y concordantes del Código Civil , en relación con la regulación de la extinción de las obligaciones ( art. 1156 CC ). En ella se distingue entre la asunción de deuda propia e impropia.

La asunción de deuda propia es novatoria y extintiva cuando se cumplen los siguientes requisitos: a) la aceptación del acreedor, mediante una declaración terminante, anuencia o ratificación expresa, patente, que nunca puede ser tácita o presuntiva sino que requiere manifestación categórica; b) la incompatibilidad entre la primitiva y la nueva obligación, que se deduce no sólo de la clara aceptación del acreedor sino también de la diversidad de personas y, en su caso, objetos y de la constatación de un nuevo sentido causal de la misma. En estas condiciones, por la asunción de deuda el deudor originario queda desvinculado de su obligación de pago.

Pero no hay que olvidar que esa misma jurisprudencia ha construido también la figura de la asunción de deuda impropia, cumulativa o de refuerzo mediante la cual el nuevo deudor se introduce en la obligación para colocarse junto al deudor primitivo, en concepto de deudor solidario, sin producir efectos liberatorios. En tal caso la incorporación de un deudor más que se compromete al pago no libera a los deudores primitivos, de manera que la aceptación del acreedor no produce efectos liberatorios y puede producirse en cualquier momento y forma.

CUARTO.- Sentado lo anterior, debe partirse de la consideración de que el art. 18 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , dentro de la Sección dedicada a las aportaciones sociales, regula el objeto y título de la aportación, en los siguientes términos:

'1. Sólo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios.

2. Toda aportación se considera realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo'.

Como sostiene la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, de 6 de octubre de 2003 , la contraprestación típica del contrato de sociedad (cfr. arts. 1665 CC y 116 C.Com .) consiste en la cesión por un socio (y correlativa adquisición por la sociedad) de los bienes o derechos que constituirán el activo societario. A cambio de la aportación, el socio recibe una cuota abstracta de capital (si la sociedad es personalista), o bien participaciones sociales (si es sociedad de responsabilidad limitada) o acciones (si es sociedad anónima).

...Ello no obstante, no puede desconocerse que el precitado art. 7.2.A del Texto Refundido, en que se fundamentan tales resoluciones, considera transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto a 'las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas', de tal forma que deben entenderse excluidas y no sujetas al impuesto las adjudicaciones tácitas.

En consideración a ello, procede concluir que nos hallamos ante una adjudicación en pago de asunción de deuda tácita, en la que tampoco concurre la aceptación expresa por parte del acreedor, por lo que no cabe entender que se den los presupuestos legalmente establecidos para que proceda la tributación por el ITPO exigida al amparo del art. 7.2.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados'.

En aplicación de dichos preceptos y criterios y dado que la asunción de deuda por la que se ha girado la liquidación impugnada no constituye una adjudicación expresa, resuelta indiferente que se pueda configurar la misma como una convención autónoma e independiente pactada en la escritura presentada a liquidar, pues aun así no es susceptible de configurar un hecho imponible por si mismo, si en todo caso cabe añadir que en el caso de autos la asunción de deuda se produce como consecuencia ineludible del pago del capital social establecido en la constitución de la sociedad, por lo que no se objetiva la pretendida calificación de negocio jurídico autónomo que sustenta la administración, por todo ello hay que calificar como contraria a derecho la liquidación impugnada, conclusión que es conforme con el criterio mantenido por el TEAC, resoluciones de 8-7-1999 y 8-10-2003, a tenor del cual la aportación realizada forma parte de una operación societaria de constitución o aumento de capital, de lo que no es posible desligarla, y no puede quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas dada la incompatibilidad de esta con la de operaciones societarias, art 1.2 TR, lo que determina como ya se ha anticipado la desestimación del recurso'.

Por todo lo expuesto, en coherencia con lo resuelto en dichas sentencias y en aplicación del principio de unidad de doctrina y del de seguridad jurídica, procederá desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la imposición de las costas procesales a la Administración autonómica recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Abogada de la Generalitat Valenciana contra la resolución de 20-7-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, con expresa imposición de las costas procesales a la Administración recurrente, en la cuantía señalada en el FD Cuarto.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.