Sentencia Administrativo Nº 602/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 455/2009 de 31 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 455/2009

Partes: PRODIN FERRITE, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 602

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUE

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de mayo de dos mil doce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 455/2009, interpuesto por PRODIN FERRITE, S.L., representado por el/la Procurador/a D. LEOPOLDO RODES MENENDEZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. LEOPOLDO RODES MENENDEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Adminstrativo Regional de Cataluña de 29 de enero de 2009, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas 08/8009/2004 y 08/6042/2005, presentadas contra la resolución del Inspector Regional Jefe, de 5 de agosto de 2004, por la que se practicó la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, ambos incluidos, y contra la resolución de 26 de enero de 2005, de imposición de sanción.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.

SEGUNDO.- Duración de las actuaciones y prescripción de la acción de liquidación.

Las actuaciones se iniciaron el 11 de febrero de 2003 mediante la notificación al obligado tributario de la ampliación de las precedentes actuaciones relativa al IVA al concepto y ejercicios que se trata. La resolución de liquidación se notificó el 31 de agosto de 2004.

Esta última fechas es la que ha de tenerse como de conclusión a los efectos establecitos en el artº 29 de la Ley 1/1998 , y en tal sentido se ha pronunciado esta Sala y Sección, en su Sentencia núm 214 de 17 de febrero de 2011, recurso 708/2007 , cuyo Fundamento Tercero expresaba:

'TERCERO: La prescripción aducida exige determinar, en primer lugar, cual es el plazo de prescripción aplicable.

En el presente caso, dado que las liquidaciones giradas lo han sido con posterioridad al 1 de enero de 1999 es evidente e incontrovertido que el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años invocado por la parte y respecto del cual ninguna oposición consta por parte del abogado del Estado.

El art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , al regular el plazo de las actuaciones inspectoras, señalaba que:

'1.Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

Por su parte, el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrollaba parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, disponía:

'Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el art. 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31 bis de este Reglamento

El recurrente entiende que, en el supuesto enjuiciado, al tiempo de notificarse el acuerdo de liquidación tributaria, 17 de julio de 2003, se había ganado la prescripción por el transcurso del plazo de cuatro año aplicable a contar desde el día que finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio de 1996, a pesar de las dilaciones imputables al propio interesado fijadas en 414 días.

Es doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de febrero y 18 de diciembre de 1996 , 28 de octubre de 1997 , 16 de octubre de 2000 , 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de mayo , 22 de junio y 23 de julio de 2002 - la que consideró que por 'actuaciones inspectoras ' había de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, o hasta que se hubieran practicado las oportunas liquidaciones, sino, también, las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante, de tal suerte que el mencionado concepto de 'actuación inspectora ' venía a ser equivalente al de 'actuaciones de la Inspección de los Tributos'.

En similares términos se pronuncia el TS en la sentencia de 15 de abril de 2004 que señala:

«Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante (Sentencias de 26 de febreroy18 de diciembre de 1996,28 de octubre de 1997,16 de diciembre de 2000,4 de julioy19 de diciembre de 2001y25 de mayo,22 de junio, y23 de julio de 2002) »

Este criterio ha sido mantenido por sentencias del TS posteriores como la de fecha 28 de abril de 2008 (rec. casación nº 7240/2002 ) que sitúa el momento final del cómputo del plazo de prescripción en la fecha de notificación de la liquidación.

También la sentencia del TS de fecha 15 de octubre de 2009 (rec. de casación 4314/2003) en relación a esta cuestión señala que:« En cuanto al 'dies a quem' de la prescripción ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación impugnada, ya que no basta que se efectúe la liquidación, sino que es preciso que se notifique, y así se recoge en la doctrina jurisprudencial, siendo un buen ejemplo de ello laSentencia de 6 de noviembre de 1993 del Tribunal Supremoen la que se dice: 'no basta que se efectúe la actuación administrativa, en el caso presente la de liquidación, sino que es preciso, además, que sea notificada o, en la forma que se prevea, puesta en conocimiento del sujeto afectado, de modo tal que, en consecuencia, será la notificación lo que habrá de producirse antes de finalizar el período de la prescripción para tener virtualidad interruptiva'. En igual sentido lasSentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997y22 de septiembre de 2002. Por tanto, el 'dies a quem' en el caso que nos ocupa es el día 5 de diciembre de 1996, fecha en que se notificó la liquidación». En la más reciente sentencia del TS de fecha 25 de enero de 2010, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina (rec. de casación 383/2005 ) se fija como 'dies ad quem' la fecha de notificación del acuerdo de liquidación.

Este también es el criterio seguido por la Audiencia Nacional en sentencias de fechas 30 de abril y 27 de noviembre de 2008 , de 9 de julio de 2009 y la mas reciente de 18 de marzo de 2010 de la que puede extraerse lo siguiente: «el 'dies ad quem' de las actuaciones inspectoras viene determinado por la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, (...) pues como se desprende de la doctrina anteriormente transcrita y como reiteradamente tiene declaradoesta Sala desde la SAN de 24 de noviembre de 1994y así lo ha corroborado el Tribunal Supremo llegando a constituir doctrina legal a raíz de lasSSTS de 28 de febrero de 1996yde 28 de octubre de 1997, seguidas de otras innumerables sentencias, incluso determinando la oportuna reforma legislativa, a los efectos del cómputo del plazo cuestionado hay que entender las que van desde el inicio de las mismas hasta que se notifica el acuerdo de liquidación resultante»

Dicho criterio jurisprudencial se ve refrendado en el artículo 150, 1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, al situar el referido 'dies ad quem' o de finalización de las actuaciones inspectoras en el de la notificación de la liquidación, apartándose de lo dispuesto en la Ley 1/98 para acercarse a lo previsto en la Ley 30/92.

Ello supone que las actuaciones no se entenderán terminadas cuando se dicte el acto administrativo que resultó de ellas, sino cuando se notifique o se entienda notificado el mismo, lo cual supone incrementar la seguridad jurídica del obligado tributario al permitirle conocer con absoluta certeza el día de que se trata, cualidad que no presentaba la regulación anterior.

El referido artículo 150, 1 señala que'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizaran en la fecha en que se notifique o se entiende notificado el acto administrativo resultante de las mismas.' .

La argumentación que precede rectifica el criterio seguido por esta misma Sala y Sección en las sentencias 1127/2007 y 581/2009 , que sigue a la anterior.

Sentado lo dicho, y situándose en el supuesto enjuiciado el 'dies a quo', el 20 de junio de 1997, día en que finalizó el plazo para la presentación de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, y el dies 'ad quem' el 17 de julio de 2003, fecha de notificación de la liquidación, aún sumando los doce meses de duración de las actuaciones inspectoras más las dilaciones imputables al contribuyente, de 414 días, el ultimo día del plazo para efectuar la notificación de la liquidación era el 11 de julio de 2003 en tanto que la notificación de la misma tuvo lugar, como se ha dejado dicho, el 17 de julio, por lo que en esa fecha ya había transcurrido el plazo de prescripción aplicable de cuatro años.

Procede, por tanto, estimar el motivo de prescripción alegado y, en consecuencia, el recurso interpuesto, sin que sea necesario entrar a examinar el resto de los motivos articulados en el escrito rector. '

En consecuencia las actuaciones tuvieron una duración de 566 días por lo que, aún teniendo como dilaciones imputables a la interesada los 191 días apreciados por la Inspección, lo que arroja un resultado de 375 días, se dilataron por más de doce meses.

Por lo tanto no tiene sentido entrar a considerar aquel caracter de imputables, o no, de las dilaciones que señala la Inspección. Cuestión distinta es el ejercicio que como consecuencia de ello se ha de considerar prescrito.

En este caso el ejercicio social coincidia con el año natural, por lo que, como señala la demandante, el fin del plazo en voluntaria se situaba los días 25 de julio de 1999, 2000, 2001 y 2002, respectivamente para cada uno de los ejercicios, de manera que la prescripción se habria de consumar transcurridos 4 años desde cada una de aquellas fechas.

Por otra parte el plazo máximo de duración se cumplió el 21 de agosto de 2004, que resulta de añadir a doce meses los 191 días que la Inspección considera imputables a la interesada.

Lo actuado hasta tal fecha no surtió efecto interruptor de la prescripción.

Ahora bien, a partir del 21 de agosto de 2004 las actuaciones notificadas a la interesada sí habrian de surtir efecto interruptor de la prescripción de la acción de liquidación siempre que, como es obvio, la prescripción no se hubiera consumado antes.

En efecto, es doctrina jurisprudencial consolidada - SSTS de 30 de junio de 2004 y 15 de diciembre de 2008 , como ejemplos- la que se pronuncia el sentido de que a la Ley 1/1998 'le faltó el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de éste u otro plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses'.

Si el expediente no ha caducado por el transcurso de los doce meses, no ha perdido su eficacia intrinsica.

Por otra parte, en el procedimiento de inspección tributaria se ha mantenido la regla general de que la Administración está obligada a poner fin a los procedimientos dictando la resolución expresa que corresponda, aunque sobrevenga más alla del plazo máximo previsto para la duración de este procedimiento.

A ello hay que añadir que el número 3 del art. 29 de la Ley 1/1998 al disponer que el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1determina que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, lo que establece es que las actuaciones en cuanto excedan de doce meses no interrumpiran la prescripción.

Todo ello ha sido reflejado en la LGT 58/2003, que ha venido a especificar los efectos del transcurso del plazo de duración en los diversos procedimiento, disponiendo en su art. 97 que las actuaciones y procedimientos se aplicación de los tirbutos se regiran por las normas especiales establecidas en este título, es decir el III, distinguiendose los procedimientos de gestión con los que el transcurso del plazo de duración establecido produce el efecto de caducidad y en consecuencia la Administración ha de iniciar un nuevo procedimiento, conforme a los arts. 130, 133 y 139, según su modalidad, y el procedimiento de inspección al que les es aplicable el art 150, cuyo número 2 dispone que el incumplimiento del plazo de duración no determinará su caducidad, de manera que se interrumpe la prescripción por la realización, de las actuaciones con conocimiento formal del interesado, y tales actuaciones con efecto interruptor son las que se realicen con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere su apartado 1 es decir el de doce meses.

Normativa ésta que se considera interpretativa de la anterior en lo que se refiere al procedimiento de inspección y novedosa respecto al procedimiento de gestión, como resulta de la exposición de motivos, al expresar que la regularización en el capítulo III de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria es una de las principales novedades de la Ley, que contempla una regularización sistemática porque se hacía preciso dotar con el adecuado respaldo normativo al objetivo de seguridad jurídica perseguido, en tanto que respecto al procedimiento de inspección, si bien también existe una referencia a las novedades importantes, éstas se circunscriben a la terminación del procedimiento, esto es a la subsección 3ª del correspondiente título y capítulo, a la que es ajeno el art. 150 comprendido en la subsección 2ª', 'Inicio y desarrollo'.

Retomando los datos del presente supuesto, decíamos que a partir del 21 de agosto de 2004 las actuaciones notificadas sí surtieron efecto interruptivo de la prescripción, siendo tal actuación primera la notificación de la liquidación el 31 de agosto de 2004 con lo que llevando tal fecha cuatro años atrás, es decir, el 31 de agosto, de 2000, nos encontramos que entonces ya se había consumado la prescripción respecto al ejercicio 1998 y 1999 pero no al respecto al ejercicio 2000, del que la prescripción se consumó el 25 de julio de 2005, y por supuesto tampoco el ejercicio 2001.

En consecuencia el recurso ha de ser estimado en este extremo con relación al ejercicio 1998 y 1999.

TERCERO:Afectación de vehículos a la actividad.

En materia de prueba sobre este extemo el critero mantenido por esta Sala y Sección en su sentencia núm. 1250, de 2 de diciembre de 2004, recurso 951/2000 , seguido por otras muchas, es el siguiente:

'CUARTO: La segunda de las cuestiones controvertidas sobre las liquidaciones se refiere a la afectación del repetido vehículo a la actividad empresarial, cuya negativa por la Inspección ha dado lugar al rechazo de las deducciones como gasto de las cuotas de amortización del 'leasing' y de los gastos financieros en que se había incurrido.

Esta cuestión de la afección de un determinado vehículo a una actividad empresarial resulta aún más controvertida que la anterior. La resolución impugnada se basa en las características del vehículo, la escasez de proveedores fuera de Barcelona, las multas de tráfico reveladoras del uso por persona ajena a la empresa o en días festivos y el hecho de que la sociedad ya contara con dos vehículos en su activo. La prueba practicada ha puesto de manifiesto que el vehículo se estaciona en un 'parking' sito en la sede social, alejada del domicilio particular del principal accionista, así como que la persona sancionada por tráfico ha declarado en prueba testifical que conducía el vehículo para realizar gestiones encomendadas por la empresa.

Nada de ello sin embargo, lleva a estimar probado, a juicio de la Sala, ni que el vehículo estuviera afecto a la actividad de la empresa ni que dejara de estarlo. Las características del vehículo no difieren de las de los otros vehículos que sí se admiten en el activo, salvo el elevado precio y su consideración como 'de lujo', lo cual no puede tener las consecuencias que se pretenden por la Inspección. Las multas de tráfico son sólo dos y tampoco prueban nada, pero igualmente no lo hace el lugar de estacionamiento del vehículo.

Nos encontramos, por tanto, ante un supuesto de incertidumbre probatoria, pues sólo constan sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no a la actividad del vehículo.

Ante tal incertidumbre probatoria ha de determinarse a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba, partiendo del hecho indiscutido de que el vehículo consta contabilizado como activo inmaterial de la empresa.

Pues bien, ha de partirse del principio que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté prevista legalmente.

Tal conclusión resulta, en primer lugar, de la doctrina más actual, que sostiene que en un procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos (arts. 111.1.by109.1.I LGT/1963). Es a la Administración a la que compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios absolutamente exorbitantes, declarando en tal sentido lasentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 julio de 1996(JT 1996 931) que dada la posición de la Administración, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen administrativo para decidir por sí los conflictos que se planteen con alguno de los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden a la decisión, sino también en orden a la instrucción del procedimiento.

En segundo término, la misma concreta cuestión que nos ocupa relativa a la afectación de vehículos a actividades empresariales o profesionales ha sido abordada con posterioridad a los ejercicios aquí enjuiciados y para un tributo diferente, por el propio legislador, sin duda consciente de las dificultades prácticas que acarrea.

En efecto, elart. 6.12.º de la Ley 66/1997, de 30 diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modifica elart. 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con el siguiente tenor:

'Los apartados tres y cuatro del art. 95 quedarán redactados de la siguiente forma:

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.

De esta forma, cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carga de la prueba en materia de gastos y correlación con la actividad, lo ha hecho explícitamente, y adoptando un sistema porcentual expreso, añadiendo una regla, la transcritaregla cuarta del apartado Tres del art. 95 de la Ley del IVA, en la que se establece, por una parte, que 'El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho', y se añade que 'No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'.

En este precepto legal sí que hay una inversión en la carga de la prueba para separarse de los porcentajes legalmente fijados como presuntivos y una limitación respecto de la suficiencia de los medios de prueba, no siendo suficientes ni la declaración-liquidación del sujeto pasivo, ni tampoco la contabilización. Por tanto, 'a sensu contrario', cuando no existe una expresa determinación legal en otro sentido, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización.

De esta forma, la contabilización por la recurrente ha de estimarse suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario, lo que exige algo más que meras conjeturas o sospechas sobre las características del vehículo, las multas impuestas o el número de proveedores en la provincia, insuficientes por sí solos para tal acreditación.'

En el presente caso nos encontramos:

1. Con un vehículo marca Seat Ibiza, cuyo seguro fue concertado por el administrador de la sociedad, no constando que fuera en tal condición, y por el contrario aparece éste como conductor, refiriendo la demandante un contrato privado suscrito con una empleada conforme al cual la autoriza para su utilización para finalidades de la empresa estando especificado que se trata de gestiones de tipo administrativo, en tanto que en la diligencia nº 3 se identifica a tal empleada como administradora encargada de compras siendo así que en la misma diligencia se manifestó que el administrador actúa como agente comercial, y una tercera persona encargada de facturación, pagos y bancos.

En consecuencia la Administración ha acreditado de forma suficiente y en la medida de lo posible la inexactitud de la correspodiente anotación contable, con la que es congruente el permiso de circulación, el cual especifica además que el servicio a que se destina el vehículo es particular.

El gasto no es deducible porque el vehículo no estaba afecto a la actividad.

2. Un vehículo marca Nissan Máxima, adquirido por arrendamiento financiero por los coadministradores, sin hacer constar su actuación en nombre de la sociedad.

Cierto es que la factura de compra está expedida a la sociedad, y que la cancelación del contrato la suscriben ambos administradores, aunque con una fórmula tan equívoca como 'en nombre e interés propio y para su sociedad'.

En esta tesitura resulta que la demandante remite la afectación del vehículo a un contrato de autorización, idéntico al anterior, a favor de un empleado para realizar el trabajo de servicio de reparto, siendo así que, aunque de la marca, se trata de un vehículo de distinta matrícula y modelo, no cuestionada su afectación por la Administración, datándose este contrato a 9 de marzo de 2000, fecha en que la demandante afirma haber vendido el vehículo, y aún más en el libro mayor del 2000 y 2001 aparece contabilizado este segundo Nissan.

De lo que resulta que la Administración ha probado en lo que le incumbe la falta de afectación del vehículo, y por el contrario la demandante ha puesto en evidencia debilidad de su argumentación.

3. Por último un BMW, que la Administración admite como deducible en cuanto a los gastos pero no en las cuotas de amortización, conforme al art. 128 de la Ley del Impuesto de Sociedades en relación con la Disposición adicional séptima de la Ley 29/1988, de Disciplina e Intervencción de las Entidades de Crédito , en cuanto que admitiendo que fuera utilizado por el administrador para realizar las gestiones comerciales, sin embargo no se ha acreditado la utilización exclusiva.

En este punto la prueba se inclina a favor de la demandante pues la adquisición fue por la sociedad como resulta del contrato de Leasing y Talón de compra, y es congruente con el hecho de que una furgoneta se dedicaba al reparto siendo ajena a la utilización para gestiones comerciales que realizaba el administrador.

CUARTO:Cuentas 629-2- autopistas, parking y taxis - 629-6 -gasolina y carburantes- y 629.7- Invitaciones y restaurantes-, gastos que la Administración no admite como deducibles por cuanto su justificación fue aportada en tickets sin que conste la identificación del destinatario ni otros datos que permitan establecer su relación con la actividad. Se argumenta la necesidad de factura conforme al art. 8 del RD 2402/85 .

No obstante el art. 4 de tal disposición prevé la expedición mediante tickets en supuestos en los que es incardinable el que se trata como sustitutivos de las facturas, si bien, en la medida en que por sí no identifican los extemos que refiere la Administración, habrá que ponderar las circunstancias que permitan determinar la afectación con la actividad, entre las que se encuentran los conceptos y la proporcionalidad de su cuantía con los rendimientos de la actividad.

En el presente caso visto el resultado contable declarado por cada uno de los ejercicios se aprecia una desproporción con los alegados gastos, especialmente en lo que se refiere a invitaciones y restaurantes, de tal entidad que ponen en evidencia la desvinculación con la actividad social, sin que la demandante haya ofrecido explicación alguna al respecto, ni expuesto dato alguno del que pudiera establecerse lo contario.

QUINTO:Falta de motivación de inadmisión de gastos clasificados como 'otros servicios', cuenta 629.9, que la recurrente sostiene en la ausencia de consignación en diligencia, acta o informe ampliatorio, del detalle de las facturas aportadas que la Inspección considera no completas.

En el acta se hace constar al respecto que 'por los importes restantes hasta el total deducido no se han aportado facturas completas en las que conste el destinatario de la operación ni de las que se pueda deducir la deducción de las mismas con la actividad', y se consignan los importes totales por cada uno de los ejercicios de las facturas que sí se consideran completas.

La STS de 25 de junio de 2009 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 9180/2003, remite en su Fundamento Cuarto, a la Sentencia de 9 de Junio de 2004 , res.cas. para unificación de doctrina núm 7864/2000, que frente a la alegada falta de motivación del acta exponía que aunque el acta inspectora 'se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones Inspectoras y que el Informe ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el acta' todo ello sin olvidar -añadimos a reglón seguido- que 'los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no habían sido objeto de discusión en la Instancia (ni en el presente recurso) en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección'.

En el presente caso también constaban los importes y conceptos a que respondían las facturas no admitidas, y, como pone de manifiesto el TEAR, en la diligencias 11 y siguientes consta que requerida la interesada para que aclarase los gastos consignados en tal cuenta aportó fotocopia del libro mayor y originales de las facturas de proveedores contabilizadas en dichas cuentas -anexo a la diligencia 12-.

Añadimos ahora que en la diligencia 22 la compareciente manifiesta su disconformidad con los hechos recogidos en los puntos anteriores, entre los que consta 'gastos recogidos en la cuenta (629.9) se han aportado facturas completas por los siguientes importes 'y consta también que la compareciente, atendidos los documentos y manifestaciones que obran en el expediente, no formula alegaciones, ni presenta prueba al amparo del art. 21 de la Ley 1/1998 , es decir, las anteriores al trámite de audiencia o propuesta de resolución, y aún en la diligencia 25 se hace constar que en el momento de la firma la compareciente manifestó su disconformidad con el punto 5 del acta, que era 'el obligado tributario expresa su disconformidad con el contenido de la presente acta definitiva que regulariza su situación tributaria por lo que a los componentes de la deuda consignados en el apartado anterior se refiere, manifestando que: ...'y sin que a continuación se consigue manifestación alguna y sí sólo un espacio en blanco'.

De lo que resulta que la especificación de las facturas no admitidas a efectos de deducción se infería, efectivamente, de una comparación entre las aportadas y el importe de las consignadas, y aún la compareciente muestra su disconformidad, lo que implica el conocimiento de cuales fueran las no admitidas porque sino no es explicable que se pronunciara en tal sentido.

En la demanda aporta cuatro anexos de gastos contabilizados y justificantes, de los que, manifiesta, se aprecia que todos los gastos están debidamente justificados.

El caracter revisor de esta jurisdicción ha de matizar la procedencia de un pronunciamiento en torno a cuestiones no planteadas ante la Administración, es decir, como en este caso, cuando ante la Inspección no se han presentado elementos de hecho integrantes de una pretensión cual es la presentación de justificantes de gastos, eludiendo su análisis a la tarea investigadora de la Inspección.

Tal matiz determina que aún sin aquél presupuesto, la Sala habría de entrar a considerar lo alegado y las prueban que se aportarán en su justificación sí hubiera factores que explicasen el motivo por el que se eludió la acción investigadora o de lo aportado en el proceso se evidenciara el fundamento de lo alegado.

En el presente caso ya queda dicho la actitud de la parte en trámite de alegaciones en el proceso inspector, y hay que añadir que vistos los anexos que aporta, resulta que el 'detalle pormenorizado de los gastos comprendidos' en las cuentas que se relacionan, son documentos de naturaleza difícilmente clasificable, pero que en todo caso no forman parte de la contabilidad, y respecto a los justificantes se evidencia que están comprendidos numerosos tickets y aún ciertos papeles -como muestra 1 y 17 del anexo 21- que ni siquiera tienen datos mecanizados y sí el sello de un establecimiento y anotaciones manuscritas de conceptos, lo que ya está muy alejado de toda justificación del gasto.

El motivo no puede prosperar.

SEXTO:Falta de motivación del aumento por albaranes no justificados.

La alegación se relaciona con el hallazgo por la Inspección en el ordenador de la sociedad de dos bases de datos con carpetas denominadasprovinyprovin mala,conteniendo la segunda muchos más albaranes, habiendo manifestado el administrador de la sociedad que cuando se genera un pedido y se acepta se entrega el albarán con factura cosida, pero que ciertos albaranes son de la serie 'muestras' que no se facturan y si no salen con el valor cero es por un error en el programa informático que le asigna un valor y considera que el albarán se convertirá en factura, y ello porque habiendo sigo Cormig cliente en 1997 y años anteriores, dejó de comprar, de manera que en los años siguientes se empleó el número de cliente con dicha denominación para hacer regularizaciones de stoks para adecuarlo al real para lo cual se necesitaba un albarán por exigencias del programa.

En la demanda se expone pormenorizadamente el contenido de las diversas diligencias al respecto sin expresar específicamente el reproche más allá del que resulta del enunciado de este Fundamento, reproducción del de la demanda, y la consideración final de que los albaranes detectados no correspondían a ventas sinó a regularizaciones de stocks, que la Administración no ha probado nada, y que se le pide una prueba diabólica como que versa sobre un hecho negativo.

En el primer sentido, basta la constancia en el Acta de la intervención de la Unidad de auditoría informática y la confección de una copia de seguridad de las dos bases de datos a partir de la cual obtuvieron las hojas de cálculo no coincidentes, al dar constancia el Acta de tales extremos.

Respecto a su resultado, es, precisamente, el que aparece consignado en la regularización, de manera que no se evidencia cual fuera la falta de motivación y menos causante de indefensión.

Respecto a la prueba, nos encontramos ante una 'contabilidad B' con especificaciones en cuanto al IVA, lo que se considera apto para establecer que responde a ventas efectivamente hechas, porque en el orden natural de los acontecimientos no es presumible tal contabililad sino es para reflejar una real actividad.

La demandante remite la prueba a la aceptación por la Inspección del inventario de existencias y a la constatación de materiales obsoletos en stock.

Sin embargo ello no alcanza a constituir una prueba eficaz, porque es lógico que la 'contabilidad B' no se ponga en riesgo de ser desautorizada por un inventario de existencias sujeto a la acción investigadora y notablemente incongruente con aquélla; y respeco a los stocks, resulta de las meras manifestaciones del administrador, sin especial valor probatorio, por tanto, al igual que las relaciones obrantes a los folios 593 y 593 que no son sino alegaciones de la parte.

En cuanto al informe de la empresa informática, no beneficia especialmente a la recurrente, porque expresa que el programa permite que los albaranes salieran con valor cero, y que la sociedad lo usa mal y añade que la sociedad solo utiliza el programa para el control de stocks, lo cual es un hecho a cuya valoración es ajena esta empresa informática que, por sí, no habría de saber si los datos introducidos respondían a uno u otro concepto; y aún en contradicción con lo anterior expresa que el programa se creó con la finalidad de familiarizarse con la adaptación al euro.

Por lo demás, el momento en que la Inspección inició esta línea de averiguación, es decir, antes o después de otras, en nada incide sobre la valoración de los resultados obtenidos.

Por lo tanto el recurso no puede prosperar en este extremo.

SEPTIMO: La sanción se impuso por las apreciadas infracciones previstas en el art 79 a) -dejar de ingresar, en relación a las liquidaciones de los años 1998, 1999 y 2001 y en el párrafo c) del mismo artículo -obtener indebidamente devoluciones- en relación a la liquidación del año 2000.

La recurrente invoca ausencia de motivación y prueba por la Administración del presupuesto de la culpabilidad, y a continuación invocar interpretación razonable y laguna interpretativa, relacionando de forma extensa los criterios de la jurisprudencia y doctrina administrativa generales en el ámbito sancionador, aunque con una escasa referencia a los hechos que, en su caso, determinan la aplicación de tales criterios.

En efecto limita su argumentación a la declaración de improcedencia de los gastos correspondientes a cuotas de leasing de vehículos y gastos de contabilizados en las cuentas 629.2, 629.6, 629.7 y 629.9, olvidando otros aspectos de la regularización, entre ellos deducción de gastos por facturas materialmente falsas, y aún ciñendo como hecho excluyente de la culpabilidad el consistente en que los gastos estaban contabilizados y eran deducibles, argumento que ya ha tenido su respuesta en los Fundamentos anteriores, de esta sentencia.

' La sentencia del Tribunal Constitucional 100/87, de 12 de junio , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria 'una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cual ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse ...' (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre , 'una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente'. Por consiguiente, 'no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional' ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero ; 70/1990, de 5 de abril ; vid, igualmente SSTC 14/1991 , 116/1991 y 109/1992 ). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90 ).

En cuanto a la base legal, el art. 54.1 de la Ley 30/1992 exige que sean motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos a que alude, entre ellos, los que resuelvan recursos administrativos, consistiendo la motivación en un razonamiento o en una expresión racional del juicio, tras la fijación de los hechos de que se parte y tras la inclusión de éstos en una norma jurídica ( STS 3ª, de 20 de enero de 1998 ). El Tribunal Constitucional entiende que no se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio , 61/83; de 11 de julio , y 353/95, de 24 de octubre ).

La doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3ª, 31.10.95 , 12.01 y 10.07.98 ); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( SS TC 122/94 y TS 3ª 19.09.94 , 10.12.96 y 10.02.97 ) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso ( SSTS de 15.11.84 , 21.09.98 y 7.06.99 , entre otras).

Por su parte, el art. 113 de la Ley 30/1992 , dentro del capítulo destinado a la regulación de los recursos administrativos, establece en su apartado tercero que 'el órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial'.

Aparece así la motivación como medio efectivo de control de la causa del acto, que ha sido recogida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en sentencias, entre otras, de 15 de octubre de 1981 , 4 de mayo de 1982 , 22 de marzo de 1983 , 24 de enero de 1985 , 9 de febrero de 1987 ) e igualmente por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en sentencias de 16 de junio y 17 de julio de 1982 , entre otras), no precisando la motivación ser extensa, sino racional y suficiente con referencia a la situación examinada en el expediente, teniendo en cuenta, en todo caso, la motivación implícita, como ha reconocido la jurisprudencia ( SSTS de 16 de marzo de 1984 , 29 de octubre de 1984 , 30 de mayo y 9 de junio de 1986 ), ya que la ausencia de motivación determinaría la anulabilidad, dando lugar a la indicada indefensión. '

En el presente caso la resolución sancionadora, después de exponer de forma pormenorizada los aspectos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector y las conclusiones resultantes argumenta que 'todo esto demuestra que el contribuyente tenía la intención de incluir en sus declaraciones más gastos y menos ingresos de los realmente obtenidos en cada periodo, ingresando así una menor deuda tributaria e incluso obteniendo así devoluciones tributarias. Por lo que se aprecia dolo en su conducta'

Realiza de esta manera un juicio de inferencia que motiva la culpabilidad y al mismo tiempo sirve de acreditación en cuanto parte de los hechos ciertos.

La Sala comparte tal juicio de inferencia, porque no se trataba de que no se hubiera alcanzado la prueba, en lo que le podía incumbir, de la afectación de los gastos a la actividad social, sino que la Administración acreditó que no existía tal afectación, de los que, en relación con los que menciona la demandante, se alcanza tal conclusión por las manifestaciones vertidas en el procedimiento inspector, y realidad de los hechos.

Y a ello es ajena la interpretación de las normas -aspecto invocado pero no argumentado en absoluto- que podría versar sobre la necesidad del gasto para la obtención de ingresos atendiendo a la naturaleza de aquel, pero no la absoluta desvinculación del gasto con la actividad social y menos la constatación de una mayor base imponible.

La demandante cuestiona también la aplicación de los criterios de graduación de utilización de medios fraudulentos y ocultación, alegando de nuevo que los gastos estaban contabilizados y eran deducibles, lo que merece la misma respuesta antes dada; así como vulneración del principio 'non bis in idem' al considerar la ocultación enherente al tipo de dejar de ingresar, cuestión sobre la que esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en el sentido contrario, al entender que cabe el supuesto de falta de ingreso sin ocultación de datos en la declaración, como en los casos en que es debida a una errónea aplicación de las normas sin interpretación razonable.

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

OCTAVO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo número 455/2009 interpuesto por la entidad Prodin Ferrite, S.L. contra el acto objeto de esta litis, que se anula en el limitado extremo de dejar sin efecto la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999 y de considera como gastos deducibles en los ejercicios correspondientes a las cuotas de amortización del contrato de leasing del vehículo BMW a que se refiere el Fundamento Tercero procedente, y se anula la sanción en lo que resulte de la anulación de la liquidación así determinada.

Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.