Sentencia Administrativo Nº 609/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15250/2013 de 02 de Octubre de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00609/2013

-N11600

N.I.G:28079 23 3 2010 0000054

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015250 /2013 PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000008 /2010

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Jacinta

LETRADO

PROCURADORD./Dª. MARIA JESUS GANDOY FERNANDEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MIGUEL HERNANDEZ SERNA

A CORUÑA, dos de octubre de dos mil trece.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15250/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Jacinta , representada por la procuradora D.ª MARIA JESUS GANDOY FERNANDEZ , contra ACUERDO TEAC DE 10/11/2009 SOBRE IMPUESTO PATRIMONIO. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirige Doña Jacinta contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2009 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra la resolución del Tribunal económico-administrativo Regional de Galicia dictada el día 28 de abril de 2008 en la reclamación NUM000 relativa a la liquidación por el impuesto sobre el patrimonio, ejercicios 2000 a 2002, cuantía de la deuda recurrida 1.610.404,68 €.

Como ya se indica en el acuerdo del TEAC, la cuestión principal planteada por la actora se centra en determinar si, teniendo en cuenta la estructura patrimonial creada por el sujeto pasivo y las reglas vigentes sobre la exención prevista en el artículo 4.ocho.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , procede dejar exenta la totalidad del valor de la participación que ostenta aquélla en la entidad 'Corunna Rosp, S.L.', pues mientras que la Administración, primero, y posteriormente el TEARG y el TEAC, sostienen que no es posible aplicar esta exención teniendo en cuenta la composición del activo de las distintas sociedades en las que participa a su vez 'Rosp Curunna Participaciones Empresariales, S.L.', que cuenta con acciones en dos Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital Variable (SIMCAV), sin embargo discrepa la actora de esta tesis, argumentando en contra que su participación indirecta en las SIMCAV no impide la aplicación de la exención prevista en la norma, pues esta se refiere únicamente a las participaciones que ostente de forma directa el sujeto pasivo en el capital de una entidad (en nuestro caso, 'Rosp Corunna, S.L.') y por otra parte, porque las participaciones de las que es titular cumplen con los requisitos contemplados en el artículo 4.8 de la LIP para gozar de la exención pretendida, sin que se pueda limitar mas allá de la literalidad de la norma so pena de afectar a los principio de reserva de ley y de seguridad jurídica.

Ahora bien, la primera cuestión que se somete a debate en esta litis y que debe ser objeto de un previo pronunciamiento en esta sentencia, es la que afecta a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio de 2002, que invoca la actora en su escrito de demanda, reiterando los argumentos en los que se ha apoyado en la vía administrativa en defensa de este motivo de impugnación.

Bajo este apartado de su demanda alega que el procedimiento inspector del que deriva el acuerdo de liquidación objeto de recurso, excedió del plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 150 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La superación de este plazo quedó constatada con los datos temporales y con las actuaciones que integran el expediente administrativo, y así fue apreciado por el TEARG. Sin embargo este Tribunal administrativo no apreció la prescripción al entender que las actuaciones realizadas por la Inspección posteriores al plazo máximo de finalización del procedimiento interrumpieron el plazo de prescripción ganado.

Frente a este posicionamiento, alega la actora, en interpretación de lo dispuesto en el artículo 150.2 de la LGT , que en los supuestos en los que se excede el plazo máximo de duración de los procedimientos inspectores la Administración actuante está obligada a informar al obligado tributario sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que se vayan a efectuar a continuación, en el caso de que pretenda proseguir con ellas. Y que nada de esto ha hecho la Administración, pues la primera actuación practicada con posterioridad a la finalización del plazo de doce meses fue la notificación del acuerdo de liquidación, realizada el día 13 de julio de 2006, sin informarle que se había superado el plazo de duración del procedimiento, y sin informarle de los conceptos y periodos a que se referían las actuaciones que se iban a llevar a cabo a continuación. Concluye la parte actora que no habiéndolo hecho así la Administración, no puede eludir la prescripción invocada presentándola como una circunstancia sobrevenida que se habría puesto de manifiesto una vez que la interesada lo alegó en sede económico-administrativa.

En efecto el artículo 150.2 de la LGT establece que ' La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Sobre el alcance interpretativo que haya de darse al derecho que este artículo reconoce a favor del obligado tributario -derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse una vez que finalizado el plazo de duración del procedimiento, bien mediando un acto de reanudación de las actuaciones, bien sin mediar un acto de esta naturaleza, y por tanto cuando la actuación de la Administración tributaria consista en la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo-, ya se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 26 de noviembre de 2012 , recaída en el procedimiento número 15269/12, objeto de cita en la posterior de 13 de marzo del año en curso, recaída en el procedimiento ordinario número 15062/2013.

En la primera de ellas, y en lo que concierne a la reanudación de las actividades inspectoras, se razona que el artículo 150.2 de la LGT distingue dos supuestos diferentes, según que las actividades inspectoras se reanuden tras la interrupción injustificada durante más de seis meses, o por la duración del procedimiento durante más de doce meses. Y se afirma, con carácter general, que mientras en el primer caso se exige el conocimiento formal del interesado, en el segundo caso solo es preciso que sea informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las operaciones subsiguientes.

No era este el criterio que sostenía la parte actora en el procedimiento en el que se dictó la citada sentencia. Lo que defendía esta parte era que también en el segundo supuesto sería preciso un conocimiento formal por parte del interesado, requisito común a ambos supuestos, ya que en otro caso el legislador hubiese utilizado la preposición 'por' delante de la locución que se refiere a 'la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo del año'.

Pero tal como se razona en la sentencia de 26 de noviembre de 2012 , no parece que sea posible establecer una doctrina general al respecto más allá de lo señalado, sin perjuicio de que, evidentemente, no pueda prescindirse del texto legal que, por lo que ahora interesa, ha de situarse en relación con la posibilidad de ampliación del plazo de doce meses a que alude el artículo 150.1. Es decir, si el legislador previó tal circunstancia, no puede entenderse irrelevante que la actividad inspectora se exceda dicho plazo de doce meses sin solicitar ampliación, siendo suficiente el mero reinicio de aquélla a criterio de los actuarios.

De esta cuestión ya se había ocupado la Audiencia Nacional en la sentencia de 13/7/11 y, más recientemente en la de 7/3/2012 (recurso 179/2011 ) en la cual, a la hora de enfrentarse al precepto que se discute, señala:

'hemos de concluir que la interpretación del artículo examinado ha de partir del central concepto reanudación o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo. Cuando se ha excedido el plazo de 12 meses, para que las posteriores actuaciones de comprobación e investigación tengan efecto interruptivo, se requiere una actuación formal, con determinación del objeto de las mismas, exclusión, en su caso, de los periodos tributarios prescritos; pero no es suficiente para interrumpir la prescripción, la mera continuación de las actuaciones de comprobación e investigación como si el plazo de 12 meses no se hubiese excedido. Sólo con esta interpretación puede entenderse la referencia a la información sobre los conceptos y periodos a que alcance la actuación, y sólo con esta interpretación se concilia (...) la estructura interna del artículo 150, que requiere que la ampliación del plazo sea motivado, y por ello expreso, y justificado, lo que contradice la idea de una prórroga automática.

Debemos por último preguntarnos sobre las consecuencias jurídicas de la falta de reanudación, o los efectos de actuaciones posteriores sin consideración al exceso de plazo. En tal caso, las actuaciones producidas sin consideración alguna a la superación del plazo, no pueden entenderse aptas para interrumpir la prescripción. En tal caso la interrupción de la prescripción se produce con la primera actuación sustantiva, la liquidación, que si bien pone fin a las actuaciones de investigación, no es parte integrante de las mismas'.

Esto es lo que sucede en el caso que nos ocupa, en el que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 31 de agosto de 2004 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación el día 18 de julio de 2006. Si descontamos los 288 días por aplazamientos solicitados por la interesada, resulta que el plazo de doce meses para finalizar el procedimiento terminaría el día 15 de junio de 2006, razón por la cual el TEARG apreció la prescripción de los periodos 2000 y 2001, pero no la correspondiente al ejercicio 2002, pues en la fecha de notificación del acuerdo liquidatorio no estaba prescrito el derecho a liquidar ese ejercicio.

Y si bien es verdad que una vez finalizado el plazo de doce meses no se informó a la interesada sobre los conceptos y los períodos a que los alcanzaban las actuaciones que fueran a realizarse a continuación, lo cierto es que la primera actuación que se practicó una vez finalizado aquel plazo, consistió en la práctica de la liquidación (7 de julio) y su notificación a la interesada (16 de julio).

No se trataba de continuar con la práctica de actuaciones de inspección respecto de periodos no prescritos, en cuyo caso sí que tendría que haberse informado a la obligada tributaria que el plazo para liquidar los ejercicios 2000 y 2001 estaba prescrito y que se continuaban las actuaciones respecto del ejercicio 2002, sino que esa actuación ya era la que ponía fin al procedimiento mediante la práctica de la liquidación, por lo que la no comunicación de tal extremo, inadvertido por la Administración tributaria -que en cualquier caso no entendía que los dos primeros ejercicios estuviesen prescritos-, no puede extender la prescripción a un periodo respecto del cual cuando se practicó y cuando se notificó la liquidación, el derecho a liquidar ese ejercicio no estaba todavía prescrito.

Para considerar ineficaces las actuaciones de la Administración posteriores a la finalización del plazo de 12 meses, tiene que tratarse de actuaciones de investigación tributaria. Solo de esta manera cobra sentido la obligación de comunicar prevista en el artículo 150.2 LGT . Pero no como en este caso en el que, como queda dicho, la única actuación que restaba por practicar a la Administración cuando finalizó el plazo de terminación del procedimiento, era la que le ponía fin, la cual en todo caso fue dictada antes de que trascurriese el plazo de prescripción del ejercicio 2002.

SEGUNDO.-La cuestión de fondo que se somete a estudio en esta litis ha sido resuelta por esta Sala en sentencias anteriores, como las dictadas el día 3 de marzo de 2011 en los procedimientos ordinarios números 16837/2009, 16885/2009, 16929/2009 y 16930/2009, y la dictada el día 13 de marzo de 2013 en el procedimiento ordinario número 15062/2013.

En ellas se razona lo siguiente:

' La cuestión principal del recurso se contrae a resolver sobre la determinación de la porción del patrimonio del sujeto pasivo que goza de la exención que, en relación con la participación en empresas familiares se recogía en el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP, en adelante). Y, más concretamente, si a tal efecto ha de atenderse estrictamente al activo de la sociedad en que el socio participa de forma directa o ha de atenderse también al activo de las sociedades por ésta participadas de modo directo o indirecto.

Tal cuestión, en función de las sucesivas redacciones del precepto sugiere, en tesis del Acuerdo recurrido y de la Administración autora de la liquidación, la necesidad de atender al espíritu de la norma al regular la porción de patrimonio exenta, y la regla correspondiente al efecto. Criterio éste que introduce en el debate la necesidad de interpretar o no el texto del citado precepto en los ejercicios liquidados (2001, 2002 y 2003)-en este caso el ejercicio 2002-.

En la redacción aplicable al caso, disponía el artículo 4.8 LIP la exención de:

(...)

Dos. Las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista la forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a la que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo del parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

Por su parte, el Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio dispuso en su artículo 5 bajo la rúbrica de 'condiciones de la exención en los supuestos de participación en entidades' lo siguiente:

'1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a) Que la entidad realice de manera efectiva una actividad económica y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

Cuando la entidad participe a su vez en otras entidades, se considerará que no realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario, si disponiendo directamente al menos del 5 por 100 de los derechos de voto en dichas entidades, dirige y gestiona el conjunto de las actividades económicas de éstas mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o concurra, en las mismas, alguno de los supuestos previstos en los párrafos a ) y c) del apartado 1 del art. 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo o que resulte de aplicación lo previsto en el último inciso del párrafo a) anterior.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo.

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

2 . Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

En cuanto tiene interés al caso, interesa señalar que el inciso final del mencionado artículo 4. Ocho LIP fue modificado, con efectos 1 de enero de 2007, por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, en los siguientes términos:

'La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley , en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora'.

Se resalta el texto que se introduce como modificación, cuyo alcance más adelante se examina.

A tenor de esta normativa, por supuesto en la redacción aplicable a los ejercicios liquidados, debe resolverse, entonces, el extremo esencial que, en tesis de la demanda, combate el Acuerdo recurrido, y que atañe al tratamiento y eventual exención en los casos en que el sujeto pasivo participa en una sociedad familiar que, a la vez, posee participaciones, y como tal es tenedora de éstas, en otras sociedades, siendo así que una parte inferior al cincuenta por cien de estas sociedades participadas están constituidos por bienes o derechos que no son necesarios para el ejercicio de la actividad económica y, más concretamente, se corresponden con participaciones en instituciones de inversión colectiva (SIMCAVs).

(...)

La tesis principal de la demanda, a partir de la estricta aplicación al caso de la redacción vigente en los ejercicios discutidos del artículo 4. Ocho LIP es que el holding familiar (...) realiza una actividad empresarial por el hecho de poseer participaciones que cumplen los requisitos legales y reglamentarios antes acotados -añadidamente los del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para no ser computados como valores- sin que sea posible considerarlas parcialmente afectas, por lo que, aplicando la literalidad de la norma en la redacción aplicable del precepto mencionado alcanza al valor total de la participación de la persona física en el holding familiar o de primer nivel, al ser el único que forma parte directamente de su patrimonio, debiendo por tanto computarse el valor del mismo.

El Acuerdo recurrido sostiene que la tesis del demandante configura una situación de 'abuso de la norma' en la que a través de una serie de negocios jurídicos reales y válidos se configura un artificioso entramado patrimonial con la finalidad de beneficiarse de una exención que por definición no resulta aplicable, argumento que conecta, de una parte, con la tradicional exención en cuanto 'útiles de trabajo' del patrimonio afecto y necesario para una actividad y, de otra parte, con el hecho de que las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva han quedado siempre fuera de la exención por exclusión expresa de la norma ( artículo 5 del Real Decreto 1704/1999 ).

(...) La Exposición de Motivos de la LIP subraya cómo con ella se pone fin al carácter excepcional y transitorio que se predicaba del hasta ahora vigente, dando cumplimiento a lo que deben ser sus objetivos primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone; de utilización más productiva de los recursos; de una mejor distribución de la renta y la riqueza y de actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y a tal efecto se plantea como un impuesto individual que recae sobre la totalidad de bienes y derechos, sin perjuicio de contemplar determinadas excepciones y, en relación a ellas, reglas de cuantificación de lo exento; precisamente la cuestión que ahora se discute.

Recordemos que el artículo 1 LIP dispuso que'a los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder' con lo cual se parte ya, a efectos del impuesto, de una concepción material del patrimonio, no de un concepto formal en cuanto a la definición de aquellos bienes y derechos; criterio éste que se proyecta, como es normal, también a la regulación de lo exento en los términos antes acotados, en el artículo 4. Ocho LIP, de suerte que la forma en que aquellos bienes y derechos se pongan de manifiesto no es decisiva para el enjuiciamiento ni de los términos del hecho imponible ni, en lo que ahora interesa, del régimen de exenciones. Más aún si estos bienes y derechos se manifiestan a través de una fórmula societaria que, por su propia naturaleza, los excluye, siempre en relación con la exención y cuantía que nos ocupa, de la conceptuación de activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

Y, en cuanto es objeto de criterio principal destaquemos, ante todo, que del régimen normativo antes transcrito se desprende un orden secuencial en la exención, que comienza por alcanzar tal condición el sujeto pasivo y culmina por el valor de las participaciones a que tal exención alcanza siendo este último aspecto, insistamos nuevamente, el que es objeto de controversia contexto en el cual es de notar, también como criterio principal, que la afectación o necesidad de activos para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional habrá de ser real y efectiva, sin que la mera disponibilidad o susceptibilidad de utilización de activos sea concepto equiparable, como señalamos en nuestra sentencia 478/2010, de 19 de mayo (recurso 15329/09 ). Y, en el presente caso, anticipemos ya, no se da tal circunstancia, siendo también de reseñar que, en todo caso, aquellas participaciones en SIMCAVs no proceden de una actividad económica y empresarial precedente.

Sentado lo anterior, es preciso abordar a continuación el ámbito esencial de la discusión jurídica a que el recurso se contrae, destacando que el TEAC calificó como 'abuso de la norma' la configuración de dos holding sucesivos para terminar por computar totalmente activos depositados en SIMCAVs que, como antes vimos, normativamente no pueden formar parte del criterio de proporcionalidad al objeto de determinar la cuantía de patrimonio exento, lo que lleva el debate a los términos de la interpretación de la norma aplicable y a las consecuencias de su modificación en la Ley 35/2006.

En síntesis, la demanda entiende que el tenor literal del inciso final del artículo 4. Ocho LIP deja claro que el total de participaciones de (...), S.L. en (...), S.L. computa a los efectos de la exención sin que se aplique idéntica regla a la entidad participada (...) para determinar el valor de las participaciones de la entidad tenedora (...), que es el inciso que la Ley 35/2006 introduce en el referido precepto de la LIP y cuya utilización implícita subyace tanto en el criterio de la Inspección como en las resoluciones del TEAR y el TEAC. A ello añade la cita de jurisprudencia en relación con la improcedencia de acudir a criterios interpretativos o a superar por la Administración las insuficiencias de la norma y, esencialmente, que si tal fuera el tenor en la redacción aplicable al caso, hubiese sido innecesaria la adición en el precepto efectuada por la Ley 35/2006.

La tesis de la demanda no puede ser aceptada. Hemos aludido antes a una concepción material de los bienes y derechos que integran el patrimonio a efectos de tributación, exención y determinación de su cuantía. La utilización de recursos mercantiles sucesivos con el fin de que determinadas participaciones terminen por ser las relevantes a efectos del alcance de la exención no puede soslayar lo que es un criterio estricto y claro, expuesto en el artículo 5.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre en el sentido de que en ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva. Y si de criterios de literalidad de la norma se parte, puesto que de ser necesaria alguna interpretación sería la sistemática, es de señalar que éste es claro en cuanto a que, respecto de tales participaciones la exención no opera en ningún caso, lo que implica que, entonces, resulta irrelevante las diferentes aportaciones o participaciones sociales al objeto de configurar una entidad diferente a aquellas instituciones (...).

En cuanto a la modificación del artículo 4, Ocho LIP en ejercicios posteriores a los de autos, es de señalar que el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , destaca lo siguiente: ' En lo referente al Impuesto sobre el Patrimonio, la desaparición de las sociedades patrimoniales del marco normativo de la imposición personal sobre la renta de las personas físicas y jurídicas exige trasladar a la Ley 19/1991 los requisitos y condiciones que, recogidos hasta la fecha mediante remisión al art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , vienen siendo exigidos a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en entidades. Se mantiene en el 60 por cien el límite conjunto sobre las cuotas íntegras de los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, si bien operará sobre la base imponible total del impuesto sobre la renta, tanto la general como la del ahorro'. De lo que ya se sigue que cuando el artículo 4. Ocho LIP se le adiciona que las mismas reglas se aplicarán en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora no se está rectificando en absoluto el criterio de valoración anterior, sino explicitando lo que viene implícito en el texto que es de aplicación en autos.

En relación con lo anterior debe señalarse que no toda adición, incluso supresión, del texto de un precepto debe llevar, sin más, a la conclusión de que la nueva redacción es de signo diferente, en cuanto la modifica, a la precedente. En la STS de 6/11/09 (RJ 2010,1703) se razona al respecto en cuanto a la justificación del alcance del precepto que se reforma, a tenor de lo indicado en el Preámbulo o Exposición de Motivos del nuevo texto; parte ésta de la Ley que, a falta de otros elementos concomitantes, precisamente ilustra sobre la justificación, alcance y contenido de la norma. En la que ahora nos ocupa (Ley 35/2006) ya se ha reseñado la razón de las modificaciones en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, y ninguna altera el régimen de valoración anterior, más bien dejan clara la incidencia de ésta a partir de la desaparición de las sociedades patrimoniales, de suerte que la modificación del precepto, en que la demanda entiende que altera el signo del texto anterior, precisamente en su favor, no es tal, al punto de complementar, como se dijo, lo que era contenido propio del precepto y coherente con las condiciones de exención -que son de exclusión- de participaciones en SIMCAVs.

Tampoco sirve a la finalidad pretendida por la demanda la mención de doctrina científica que acompaña con la demanda, pues de ella tampoco se concluye que exista una reforma de la Ley en el sentido propugnado.

Y, en fin, la cita de jurisprudencia bajo la rúbrica de que 'si los propios términos de la disposición jurídico tributaria son claros no puede haber mayor labor interpretativa que la gramatical y la literal de los propios términos legales', planteamiento que se comparte, con la particularidad de que en el presente caso el texto de la norma no puede contemplarse, como se viene indicando, de forma aislada de las restantes normas que regulan la exención en el modo interesado y de la propia razón de ser y finalidad del Impuesto sobre el Patrimonio.

Por lo expuesto, este primer motivo de recurso debe decaer, sin que con ello se pretenda una suerte de fraude de ley impropio, ajeno al procedimiento necesario, incluso una simulación, siendo innecesario al resultado pretendido por la Administración la condición de 'abuso de la norma'. Pues, en efecto, al legítimo derecho que asiste al contribuyente a utilizar en su favor las normas tributarias, le corresponde no solo el derecho, sino la obligación de la Administración de comprobar la conformidad a Derecho de aquellas decisiones, sin que ello implique un fraude, sino la utilización de un recurso que, posteriormente, se comprueba que no era el adecuado a la finalidad perseguida. Ello con independencia de que el caso, incluso, se pueda reconocer que ésta era secundaria a la conformación del grupo empresarial del demandante en relación con finalidades específicas. Ahora bien, si tal es el caso, entonces es preciso acreditar cumplidamente la necesidad de la conformación del grupo empresarial que se crea y su utilidad en relación con la actividad económica y empresarial precedente, tal como al respecto razona la SAN de 26/2/2009 (recurso 522/06 )'.

TERCERO.-Los argumentos expuestos en las citadas sentencias, y dada la identidad de la cuestión litigiosa con la que se somete a estudio en este procedimiento, han de servir para rechazar la pretensión anulatoria ejercitada por la actora; argumentos que por lo demás han sido confirmados por el Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de Mayo y 3 de junio de 2013 ( recursos de casación 2248/2011 , 2825/2011 , 2289/2011 ).

En ellas el Tribunal Supremo razona que ' El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC. Los dos primeros, dada su interrelación, merecen un tratamiento común.

El primero se refiere a la nueva redacción del artículo 4.Ocho de la LIP, señalando la parte que será a partir de la entrada en vigor de la redacción de dicha norma -recordemos, 1 de enero de 2007-, cuando pueda aplicarse el criterio incorporado a los acuerdos de liquidación y defendido por la Administración tributaria y el Tribunal de instancia, pero que en ningún caso se podrá aplicar dicha regulación con carácter retroactivo ni mucho menos en el momento en el que se emitieron dichos acuerdos, en los que la nueva redacción del precepto no era sino un mero proyecto en pleno debate.

No niega el recurrente que la evolución de una determinada norma pueda servir en ocasiones de criterio interpretativo, pero no así cuando la norma a interpretar es clara y no cabe duda de que no exige el requisito posteriormente introducido, indicando, en este sentido, que a su entender la modificación del artículo 4.Ocho de la LIP fue realizada precisamente para dar la cabida que no tenía bajo la anterior redacción la tesis sustentada por la Administración tributaria, lo que supone que la nueva redacción del precepto no resulte aplicable, lógicamente, a los ejercicios anteriores a su modificación.

En el segundo se vino a recalcar que la sentencia impugnada defiende una interpretación del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 contraria a la literalidad de la misma, contraviniendo el principio de que 'in claris non fit interpretatio', así como los principios de legalidad y reserva de ley. que fueron modificados con efectos 1 de enero de 2007, pero que concurrían en los ejercicios regularizados, por lo que los acuerdos de liquidación en última instancia impugnados deberían declararse contrarios a Derecho.

En el análisis de los dos motivos podemos partir de que el art. 3 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, introdujo, con efectos a partir del 1 de enero de 1994, una nueva exención que se habría de añadir a las ya existentes en el art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. La exención no se contenía en la redacción inicial del art. 4 de la Ley del Impuesto , aunque durante la tramitación parlamentaria de la Ley 19/1991, de 6 de junio, varios grupos parlamentarios, apoyándose en la legislación comparada, trataron de que los bienes y derechos afectos a las actividades económicas no tributasen por IP, argumentando que, en caso contrario, podría originarse una descapitalización de los empresarios individuales y de los profesionales. Si bien uno de los criterios que originariamente inspiró la redacción de la Ley 19/1991 fue el de que, puesto que lo que se pretende con el IP es gravar la capacidad económica complementaria que representa la titularidad de un patrimonio neto, han de ser idénticos los bienes de producción y los que no presentan esta condición, no existiendo motivo alguno para gravar unos sí y otros no, esta idea desapareció posteriormente, dejándose de someter a gravamen determinados bienes y derechos afectos a actividades empresariales. Se acaba considerando de este modo que, desde una perspectiva de eficiencia económica, los bienes de producción han de quedar excluidos de gravamen.

La Memoria del Proyecto que dio lugar a la citada Ley señalaba lo siguiente:"En materia del Impuesto sobre el Patrimonio, su ley reguladora estableció una serie de exenciones objetivas sobre un conjunto de bienes y derechos de contenido económico en razón de la naturaleza de los mismos, exenciones que se ven ahora ampliadas a lo que tradicionalmente se ha venido denominando en el Derecho Comparado como 'los útiles de trabajo' y que quedan exentos en otros países como puede ser el caso de Francia, aunque bajo determinadas condiciones o sujetos al cumplimiento de algunos requisitos. La misma exención se aplica, asimismo, a las participaciones en entidades que cumplan determinadas condiciones, tanto en cuanto a las actividades que realizan como en cuanto al sujeto pasivo beneficiario de la exención, (...)'.

La exención va a extenderse sobre un doble ámbito: de una parte, los bienes y derechos afectos a actividades empresariales y, de otra, determinadas participaciones en entidades. Al igual que sucede con la exención de los bienes y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales, también en este caso puede señalarse como fuente de inspiración a la legislación tributaria francesa, cuya exoneración afectaba a las participaciones en sociedades personalistas.

En todo caso de trata de favorecer la inversión empresarial, fundamentalmente en el ámbito de la pequeña y mediana empresa (PYMES), de cara a poder lograr, -también mediante la aplicación del conjunto de medidas tributarias establecidas en la Ley 22/1993-, un fortalecimiento de la economía española.

Este objetivo queda patente no ya sólo en la propia Exposición de Motivos de la Ley 22/1993, sino también en el derogado Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las Actividades Empresariales y Participaciones en entidades para la aplicación de la exención, en el que igualmente se reconoce que el objetivo de ambas exenciones es favorecer la inversión empresarial, especialmente en el área de las pequeñas y medianas empresas.

Sentado lo anterior, ninguno de los dos primeros motivos del recurso pueden aceptarse, partiendo del dato esencial de que las sociedades del holding de segundo nivel, Ponte Gadea, S.L. y Caroada, S.L., tenían participaciones en SICAVs, habida cuenta que las Instituciones de Inversión Colectiva constituyen unas entidades diseñadas con la finalidad de gestionar la inversión de patrimonios de forma colectiva. Dichas entidades persiguen incentivar el ahorro y fortalecer los mercados, especialmente el financiero y el inmobiliario, canalizando a nivel profesional hacia dichos mercados un ahorro que, por diversos motivos, permanece al margen de los mismos, pero en ningún caso suponen el ejercicio de actividad económica alguna.

Tal y como establecía el apartado 1o del art. 5 del RD 1704/1999, las Instituciones de Inversión Colectiva siempre tienen por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario. Estas entidades presentan un régimen fiscal especial muy favorable, configurándose como los vehículos idóneos para la inversión colectiva. Esta circunstancia las hace incompatibles con el concepto de empresa familiar (que alude a una empresa en manos de un grupo reducido de personas con parentesco cercano) y con el de inversión en participaciones con intención de ejercer una actividad económica a través de participaciones significativas en acciones de otras empresas. Esto explica el último párrafo del art. 5.1 del RD 1704/1999 , en el que se ordena que en ningún caso será de aplicación la exención a las participaciones en entidades de Inversión Colectiva.

La conclusión a asumir es la de que incluso bajo una interpretación estricta y literal del artículo 4.Ocho de la LIP en su redacción anterior a la Reforma de 2006, aún cuando en principio imposibilitase introducirse en la actividad desplegada por las sociedades participadas de segundo nivel para valorar la exención, sin embargo este principio encontraría como excepción absoluta el caso de las SICAVs, de cuya participación en ningún supuesto podría hacerse valer la exención tributaria sobre la que se debate, cualquiera que fuere el lugar de la cascada de participaciones en que la misma se revele, habida cuenta de su específica naturaleza y del tratamiento especialmente favorable de que goza en el ámbito de otros tributos.

(...) En el tercero de los motivos se nos dice que la sentencia infringe los principios constitucionales de justicia tributaria e interdicción de la arbitrariedad ( artículos 31 y 9 CE , respectivamente), al excluir del cálculo del valor de la participación en las Holdings de primer nivel que se beneficia de la exención el valor de las SICAVs participadas indirectamente por las mismas y en cambio no tomar en consideración para tal cálculo el valor de la participación en NH Hoteles, sobre la base de que tal participación se ostenta precisamente de forma indirecta a través de las SICAVs.

La sentencia recurrida, señala, en orden a denegar dicha pretensión, lo siguiente:

"(...) Por lo que se refiere al segundo de los motivos de recurso -exención de la participación de LICIDIA, S.L. e INVERSIONES MENLLE, S.L. en NH HOTELES, S.A.- ya se advierte que debe resolverse en consonancia con cuanto venimos exponiendo, y reiterar lo ya señalado en relación con la inexistencia de exención en las participaciones en instituciones de inversión colectiva".

Y visto lo que hemos afirmado en el fundamento de derecho anterior, al considerar que de ningún modo una participación en una SICAV puede ser computada como valor para determinar el alcance de la exención, el aserto que hemos reproducido de la sentencia impugnada resulta jurídicamente irreprochable, a la vista de que la participación en NH Hoteles se ostenta por intermediación de una Institución de aquella naturaleza, que impide por eso que sea considerada a los efectos tributarios pretendidos,

Y lo mismo debe suceder en cuanto al cuarto motivo, en el que se denuncia la infracción de los principios de la buena fe y de la confianza legítima recogidos en el artículo 3 de la Ley 30/1992 , en la medida en la que se había exigido al recurrente, en la aplicación de la exención, requisitos adicionales a los exigidos en el artículo 4.Ocho de la LIP.

El motivo, en efecto, es inviable porque hace supuesto de la cuestión, esto es, considera que su interpretación de la normativa aplicable era la correcta, para deducir a continuación la vulneración de los citados principios, cuando es así que precisamente el tema litigioso de fondo ha sido el de interpretar aquella normativa, que según nuestro criterio no es coincidente con el suyo y que en razón de ello impide extraer la consecuencia por él establecida de infracción de los principios de la buena fe y de la confianza legítima'.

CUARTO.-Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamosel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Jacinta contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2009 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra la resolución del Tribunal económico-administrativo Regional de Galicia dictada el día 28 de abril de 2008 en la reclamación NUM000 relativa a la liquidación por el impuesto sobre el patrimonio, ejercicios 2000 a 2002, cuantía de la deuda recurrida 1.610.404,68 €. Sin imposición de costas.

Notifíquese a las partes y, no su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación ordinarioestablecido en el artículo 86 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de diez díascomputados desde el siguiente a su notificación, que se preparará ante esta Sala, a medio de escrito con los requisitos del artículo 89 de dicha Ley, para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-6322-09- 24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, dos de octubre de dos mil trece.