Sentencia Administrativo Nº 61/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 139/2014 de 14 de Abril de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00061/2015

-

N11600

AVDA. DE LA AUDIENCIA Nº 10

N.I.G:09059 33 3 2014 0000277

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000139 /2014 /

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña. Nemesio

LETRADO

PROCURADORD./Dª. MARIA BELEN JUARROS GONZALEZ

ContraD./Dª. TEAR SALA DE BURGOS

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº: 61/2015

Fecha Sentencia : 14/04/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :139 /2014

Ponente Dª. Concepción García Vicario

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

SENTENCIA Nº. 61 / 2015

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la Ciudad de Burgos a catorce de abril de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo número 139/14interpuesto por Don Nemesio representado por la Procuradora Sra. Juarros González y defendido por el Letrado Sr. Ruiz Hernández, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de mayo de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada nº NUM001 formuladas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.194,06 €, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación anterior, imponiendo una sanción de 527.90 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 9 de septiembre de 2014.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 26-11-2014 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que declarando no ser conforme a derecho la resolución administrativa impugnada sea anulada.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 22-1-2015 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Por Decreto de 28-1-2015 se fijó la cuantía del recurso en 1.721,96 €, y denegado el recibimiento del recurso a prueba, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, habiéndose señalado el día 9 de abril de 2015para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de mayo de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 y acumulada nº NUM001 formuladas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.194,06 €, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación anterior, imponiendo una sanción de 527.90 €.

Sostiene la recurrente en apoyo de su pretensión anulatoria que se ha vulnerado el principio non bis in ídem, el art. 155 de la LGT y el principio de seguridad jurídica ya que la adquisición de la vivienda sita en la Avd. DIRECCION000 Nº NUM002 - NUM003 . de Soria fue ya revisada en el procedimiento de verificación de datos del IRPF de 2003. Concretamente en el año 2003 fue objeto de una comprobación general respecto de los ejercicios 1998 a 2001 resultando unas Actas calificadas de definitivas que regularizaron su situación tributaria, por lo que no se puede efectuar una nueva regularización.

Asimismo sostiene que se ha vulnerado el procedimiento legalmente establecido ya que el procedimiento de comprobación limitada era hábil para verificar la corrección de una deducción, pero no para determinar la procedencia de la deducción misma, ya que la competencia para la comprobación de la concurrencia de un beneficio fiscal corresponde a la Inspección.

Y en último término y con relación al procedimiento sancionador, invoca la improcedencia de la imposición de la sanción impuesta por vulneración del principio que prohíbe la reformatio in peius, estando ausente de culpabilidad la conducta infractora imputada, careciendo de motivación el Acuerdo sancionador y todo ello conforme a los criterios judiciales que cita.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.-Para la resolución de este recurso interesa destacar los siguientes hechos que resultan del expediente administrativo remitido por la Administración tributaria:

1.- El día 21 de agosto de 2012 se practicó al hoy recurrente liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, con un resultado a ingresar de 1.055,80 € de cuota. Acuerdo dictado en el marco de un procedimiento de verificación de datos.

2.- El día 12 de septiembre de 2012 el Sr. Nemesio interpone contra dicho Acuerdo de liquidación reclamación económico- administrativa (número NUM004 ) reclamación que fue estimada mediante Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León (sede de Burgos) de 28 de mayo de 2013, anulando el acto impugnado, por inadecuación del procedimiento.

3.- El día 24 de junio de 2013 se dicta propuesta de liquidación provisional,

con cuya notificación, realizada el día 25 de junio, se inicia un procedimiento de comprobación limitada, que, según consta en la misma se circunscribe a '(...) a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobación de la deducción por inversión en vivienda habitual....'.

En dicha liquidación se indica que 'Según la documentación que obra en esta administración derivada del procedimiento de Gestión Tributaria de Verificación de Datos iniciado con requerimiento de fecha de notificación 14/12/2011 del ejercicio de IRPF 2010, no se aporta documentación justificativa de que se trate de una actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el R.D.2066/2008. Por otra parte a la vista de las facturas aportadas, cabe entender que las obras realizadas en la vivienda corresponden a una reforma interior de la vivienda sin que se justifique que se trata de obras de rehabilitación en el sentido que establece el artículo 68.1.1º de la Ley del IRPF . En cuanto al crédito formalizado el 02/09/2002 por un importe de 48.000 euros, no se justifica su destino para la adquisición de la vivienda.

- Dado que el contribuyente ha pagado 4.809,90 euros en el ejercicio en concepto de amortización e intereses del crédito de 134.862,60 euros, le corresponde aplicar una deducción del 62%, es decir 2.982,13 euros, que al aplicarle los porcentajes de deducción resulta una deducción por adquisición de la vivienda habitual de 299,70 euros parte estatal y 147,61 euros parte autonómica. En este caso según los datos obrantes en estas oficinas, se cumplen las condiciones para poder aplicar la compensación fiscal por deducción en la adquisición de la vivienda habitual, y determinando por separado la compensación correspondiente, respectivamente, a la parte estatal y al tramo autonómico, resulta una compensación por importe de 74,55 euros.'

4.- El día 31 de julio de 2013 se dicta Acuerdo que contiene liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2008. En el citado Acuerdo se fija una cantidad a ingresar por importe de 1.194,06 € de cuota,

5.- El día 8 de noviembre de 2013 se dicta Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, al haber obtenido el señor Nemesio indebidamente devoluciones tributarias. Se le impone una sanción de 527,90 €. El citado Acuerdo le fue notificado el día 13 de noviembre de 2013.

Ambos Acuerdos, tanto el relativo a la liquidación como el sancionador, fueron recurridos por el obligado tributario en vía económico- administrativa, sin previa interposición de recurso potestativo de reposición. Las reclamaciones económico- administrativas, que fueron acumuladas, fueron desestimadas mediante Resolución del TEAR de 27 de mayo de 2014, resolución frente a la que se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo, que ha dado lugar al presente procedimiento.

TERCERO-A la vista de los anteriores hechos podemos afirmar que, en el presente caso, la Oficina Gestora en la propuesta de liquidación provisional, reduce las deducciones por adquisición de vivienda habitual consignadas por la parte recurrente en su liquidación del IRPF de 2009, por considerar que no se aporta documentación justificativa de que se trate de una actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el R.D. 2066/2008, ni que quepa entender que las obras realizadas en la vivienda sean obras de rehabilitación en el sentido que establece el artículo 68.1.1º de la Ley de IRPF , y que, en cuanto al crédito formalizado el 02/09/2002 por un importe de 48.000 euros, no se justifica su destino para la adquisición de la vivienda habitual.

Estos hechos no son cuestionados por el recurrente que ha limitado su oposición a la liquidación practicada por motivos formales de la misma.

Así en primer lugar, estima que se ha vulnerado el principio non bis in idem, el art. 155 de la LGT y el principio de seguridad jurídica al haber sido objeto sus obligaciones tributarias de una comprobación general llevada a cabo por la Administración en el año 2003 respecto de los ejercicios 1998 a 2001, comprobación que concluyó con la firma de diversas Actas definitivas.

Esta alegación actora debe ser desestimada. Aunque es cierto que de la documentación acompañada con su demanda resulta acreditado que en el año 2003 el actor firmó diversas Actas de conformidad respecto del IRPF correspondiente a los ejercicios 1998-2001, también lo es que las mismas no se refieren a la deducción por adquisición de la vivienda habitual sita en la Calle DIRECCION000 nº NUM002 NUM003 Soria (objeto de la liquidación de este recurso) sino a otros concepto distintos tales como ganancias patrimoniales o deducibilidad de determinados gastos de su actividad comercial, por lo que nada obsta a que su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2009 pueda ser comprobada en lo relativo a la deducción por vivienda habitual practicada en la misma y que no consta hubiera realizado en los anteriores ejercicios comprobados.

En segundo lugar, sostiene que el procedimiento de comprobación limitada seguido no es hábil para determinar la procedencia o no de la deducción por adquisición de vivienda habitual (disfrute de un beneficio fiscal), al ser ello competencia de los órganos de inspección y no de gestión.

Esta alegación tampoco merece favorable acogida ya que el art. 117 de la LGT califica como gestión tributaria, entre otras actuaciones, las tendentes a ' b)La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria, c)El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, y h)La realización de actuaciones de comprobación limitada' , lo que confirma que las oficinas de gestión pueden no solo comprobar y realizar las devoluciones tributarias sino también reconocer y comprobar la procedencia de los beneficios fiscales, así como utilizar el procedimiento de comprobación limitada, procedimiento que, esta previsto, de acuerdo con el art. 163 del RD 1065/2007 ' Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria', que es lo que ocurre en el presente supuesto entre la autoliquidación presentada por el recurrente respecto del IRPF del ejercicio 2009 y la documentación que obraba en la Administración tributaria, tal y como se le hizo saber en la propuesta de liquidación, y todo ello referente a la deducción por la adquisición de vivienda habitual practicada en dicho ejercicio por el actor.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso y confirmar la liquidación impugnada.

CUARTO.-Partiendo de las anteriores consideraciones, resulta evidente que la recurrente obtuvo, en el ejercicio fiscal 2009, una devolución indebidamente ya que presento su declaración por el IRPF con un resultado a devolver de 5.191,51 €, consignando una deducción por inversión en vivienda habitual por importe de 906,01 euros, parte estatal, y 446,24 euros, parte autonómica, así como una compensación fiscal por el mismo concepto de 225,41 euros; y dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina Gestora al entender que no resulta procedente la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual en el importe en ella consignado, habiéndole practicado una liquidación provisional, que según se ha expuesto con anterioridad, este Tribunal considera ajustada a derecho, con un resultado a ingresar de 1.194,06 €, quedando acreditada en principio la comisión de la infracción tributaria prevista en el art. 193.1 de la LGT 58/2003 que tipifica la conducta consistente en '...obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo...'.

Frente a esta sanción el actor sostiene su improcedencia por falta de culpabilidad en la conducta infractora imputada, careciendo de motivación el acuerdo sancionador, conforme a los criterios judiciales que cita, anudándolo a la posible vulneración del principio que prohíbe la reformatio in peius ya que los mismos hechos no fueron considerados por la Administración como constitutivos de infracción cuando le fue incoado el anterior procedimiento de verificación de datos.

En cuanto a la motivación de la resolución sancionadora debemos partir de que la motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios'( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, no siendo suficiente a efectos de estimar motivada la resolución sancionadora que esta se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria - artículo 179.2. de la Ley 5//2003 y, antes, artículo 77.4. de la Ley 230/1963 ,ya que el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La sentencia del TS de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Además no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señala el TS en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En el supuesto que se enjuicia considera la Sala que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente y ello porque, ni la resolución sancionadora ni la dictada por el TEAR razonan de un modo suficiente y jurídicamente adecuado acerca de la concurrencia de la culpabilidad en la conducta que ha dado lugar a la imposición de sanción, más allá de las acostumbradas y genéricas apelaciones a la simple negligencia como factor de localización de la culpabilidad necesaria y de la falta de apoyo en interpretaciones razonables de las normas, ni tampoco justifican ni razonan, a pesar de haber sido alegado por el interesado en el procedimiento sancionador, porqué ahora en el procedimiento de comprobación limitada, sanciona una conducta que ya fue analizada y examinada con anterioridad, con ocasión del procedimiento de verificación de datos, sin que en dicho momento se apreciara la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos hechos, lo que es demostrativo de la razonabilidad del comportamiento del sujeto pasivo que no encontró reproche culpabilístico por parte de la Administración en la primera ocasión que su conducta fue enjuiciada por ésta.

La Sala entiende que en el supuesto de autos no se ha acreditado la culpabilidad del recurrente en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial,

QUINTO.-La estimación parcial del recurso lleva consigo que no proceda hacer expresa declaración en materia de costas procesales ( art.139.1 de la LJCA ),

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo Nº 139/2014 interpuesto por Don Nemesio representado por la Procuradora Sra. Juarros González, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de mayo de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 , que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia, anulando la misma exclusivamente en cuanto desestima la reclamación frente al Acuerdo sancionador, que también se anula. Todo ello sin hacer expresa declaración en materia de costas procesales.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepción García Vicario en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a catorce de abril de dos mil quince, lo que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.