Sentencia Administrativo Nº 611/2005, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, de 26 de Julio de 2005

Encabezamiento

Recurso número: 1198/04

S E N T E N C I A N º 611

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Iltmos. Sres.:

Presidente

D. SALVADOR BELLMONT Y MORA

Magistrados

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

D. AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA

En Valencia , a veintiseis de julio de dos mil cinco.

Visto por la Sección PRIMERA de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo núm. 1198/04 promovido por la Procuradora Isabel Caudet Valero en nombre y representación de VEREMUNDO SILVESTRE JORDA S.L., contra desestimaciones presuntas por silencio administrativo del TEARV de los acuerdos nº 46/3459/03 y 46/3693/03 sobre IVA y SANCION, habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO: Interpuesto el recurso y seguidos los trámites por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO: La representación de la parte demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO: No habiendose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO: Se señala la votación para el día catorce de julio del presente año, teniendo así lugar.

QUINTO: En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales .

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA.

Fundamentos

PRIMERO: Esgrime la demandante como motivos de impugnación, en primer lugar la caducidad del procedimiento inspector por transcurso de más de un mes desde la conclusión del plazo para realizaer alegaciones, hasta la notificación de la Resolución del expediente de acta de disconformidad conforme a lo dispuesto en el art. 43.4 de la L. 30/92 y 60.4 RD 939/86 de 25 de abril, dado que los actos se firman el 24-10-02 y la Resolución del expediente mediante acuerdo del Inspector Jefe no lo fue hasta el 21-3-03; en segundo lugar, en la asimilación de las operaciones realizadas por la actora con la Iglesia Católica a las exportaciones del art. 22.8 de la L. 37/92 IVA, exención con derecho a deducir las cuotas soportadas y, por último en la improcedencia de las sanciones impuestas por vulneración del principio de culpabilidad por inexistecia de dolo o imprudencia y en la negativa a un sistema de responsabilidad subjetiva.

SEGUNDO.- Plantea en primer lugar el recurrente el tema de la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido el término de un mes que menciona el artículo 60.4 del RGI, siendo extemporáneo el acto de aprobación dictado por el inspector Jefe.

En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector , en base a lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección, la pretensión debe desestimarse integramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado Sentencia por el T.S., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

"En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de Derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998 , de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente"

Parece inicialmente que , la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98, pero no a los posteriores de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada , si puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGI.

La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente L.G.T.; además de examinar cuales son los plazos o termino que señala la ley 1/98; y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa , tres plazos distintos:

De una parte, el plazo máximo para la Resolución de los procedimientos de gestión tributaria que , será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de Resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa especifica. (Artº 23).

Otro plazo es el que señala el artículo 29 , relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones.

Finalmente el párrafo 3º del artículo 34, señala que, el plazo máximo de Resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29, que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección , en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala , un dilación superior a la un año.

Puede defenderse, y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENMTE que, el efecto natural del acto Administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la Sentencia del supremo , no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley , del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector , sino para la dilación general de todo el procedimiento , dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98.

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año , que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del Reglamento citado.

En este sentido la Sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando , caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del Derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía , en I fecha a que se refiere la Sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real decreto 136/2000, e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis , por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados , que tal Resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. S.S.T.S. de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004).

Consiguientemente , en este aspecto, la demanda debe ser desestimada , pues por este motivo y, en virtud de la doctrina del TS , que nos vincula, (Artº 100, 7º de la Ley jurisdiccional), no podríamos declarar caducado el procedimiento inspector.

"TERCERO: En relación con el segundo de los motivos de impugnación relativo a que como consecuencia de lo dispuesto en el art. 94. Uno 1º C de la L. IVA soportado dado que conforme al art. 22.8 estan exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, ya que en dicha referencia han de entenderse incluidas las operaciones con la Iglesia derivadas el Acuerdo con la Santa Sede , la Sala en similar cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse y así en sentencia Nº 62/03, de veintitres de eneroen recurso 195/2000, en sus fundamentos de Derecho 3º y 4º son del tenor literal siguiente:

"TERCERO.- La mercantil demandante entiende que la exención en la entrega de la edificación era una exención plena, no limitada, por el acuerdo entre el estado Español y la Santa Sede, por el art. 2.dos de la Ley 37/1992 y la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 y el Real Decreto 1624/1992; y que daba Derecho a la total deducción del I.V.A soportado conforme a lo dispuesto en el art. 94.1.1º. c) en relación con el art. 22.8 de la Ley 37/1992.

CUARTO.- Como es conocido el principio fundamental sobre el que se basa el sistema del IVA consiste en que el Impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (Impuesto soportado) es deducible del Impuesto que grava dicha operación (Impuesto repercutido). No obstante, este principio no es de aplicación literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el Impuesto operación por operación, sino por el conjunto de las mismas en un período determinado.

Según el art. 94 de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido: "1. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior (empresarios o profesionales según la referida Ley) podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el Derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido...c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado...".

Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el Derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del Impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en dichas operaciones , pero cuando se realizan operaciones que generan el Derecho a deducción junto con otras que no generan ese Derecho, la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares, puesto que los sujetos pasivos no pueden deducir más que una fracción del Impuesto soportado; la fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas en la normativa del Impuesto.

Así el art. 102.1 de la Ley del Impuesto dispone: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo , en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el Derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado Derecho".

Que es el caso en que se halla la demandante, que durante el ejercicio 1.995 realizó operaciones sujetas y no exentas (que daban Derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones de bienes y servicios recibidos para utilizarse en tales operaciones) , y operaciones sujetas y exentas (factura emitida al Seminario "Mater Dei"), sobre la que la propia demandante afirma que que la exención del IVA es plena; que conforme al art. 94.1.1º.a) no dan Derecho a deducir el IVA soportado.

El art. 22 de la Ley 37/1992. Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones; dispone: Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente , las siguientes operaciones:...Ocho. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente...".

El art. 10.3.A) del R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, relaciona las operaciones que en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares estan exentas del IVA; las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para se utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u oficinas consulares o como residencia del Jefe de la misión diplomática o Jefe de la Oficina Consular...extendiéndose la exención a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista. Pues bién, la demandante no se halla en el supuesto de exención del art. 22.8 de la Ley 37/1992, que conforme al art. 94.1.1º. c) de la Ley le daría darecho a la deducción del IVA soportado.

Por todo lo expuesto , al haber realizado la demandante durante el ejercicio 1995, operaciones sujetas y no exentas de IVA y operaciones sujetas y exentas debería haber aplicado la regla de prorrata en la deducción del IVA soportado. A esta misma solución es la que llega la Sentencia del T.S.J. Cast-La Mancha, sec. 2ª, de 07-05-2001, dictada en un recurso en el que la actora había llevado a cabo ejecuciones de obra durante loss ejercicios 1992 y 1993 para el Arzobispado de Toledo que tenían reconocida la exención del I.V.A. , que en su fundamento Sexto dice: "...Vista la normativa de aplicación la Sala estima al igual que lo hizo ya en sus Sentencias de 3 de noviembre de 1998 y de 10 de enero de 2000 que el IVA soportado para la realización de obras, relacionadas con operaciones exentas, no puede ser objeto de deducción, puesto que la Ley ha convertido al contratista que realiza una operación con una entidad exenta de tributación en consumidor final, de forma que tendrá que soportar el Impuesto que haya tenido que abonar a sus proveedores para tal fin, si es que los hay. Por todo lo expuesto , la Sala estima que las liquidaciones impugnadas, a salvo de lo que luego se dirá en lo que respecta a la sanción, están ajustadas a Derecho, de forma que el actor debió acogerse a la regla de la prorrata...".

CUARTO: Por último y en cuanto a las sanciones, debe estarse con la actora al entender , con base en la jurisprudencia del T.C., al proclamar la inadmisibilidad en nuestro ordenamiento de un regimen de responsabilidad objetiva o sin culpa, lo que lleva a la conclusión de la exclusión de la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente, debiendo tenerse en cuenta, asimismo que el art. 3 del RD 1930/98, de 11 de septiembre regimen sancionador tributario, proclama que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias, no bastando con expresar que la conducta del sujeto pasivo no está amparado por una interpretación razonable de la norma y que no concurrren causas de exclusión de su culpabilidad , en consecuencia procede estimar este motivo de impugnación.

QUINTO: En consecuencia y por lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda; no se aprecian la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe determinantes de la expresa imposición de las costas conforme al art. 139 de la LJ.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo 1198-99/04, interpuesto por el procurador Sr. Caudet Valero, en nombre y representación de la entidad VEREMUNDO SILVESTRE JORDA S.L. , contra desestimación presunta del TEARV en reclamaciones 46/3459/ y 3693/03, en I.V.A. y sanción, cuantía 45.687?97 y 39.232?32 euros; no se hace pronunciamiento especial respecto a las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la resolución del presente recurso , estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que , como Secretario de la misma, certifico.

Valencia, a veintiseis de julio de dos mil cinco.