Sentencia Administrativo Nº 611/2010, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 318/2009 de 10 de Junio de 2010

Encabezamiento

RECURSO Nº 318/09

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

S E N T E N C I A Nº611/2010

Presidente

D. José Martínez Arenas Santos

Magistrados

Doña Amalia Basanta Rodríguez

D. Ernesto Vidal Gil

------------------------------

En Valencia a diez de junio de dos mil diez.

Visto el recurso interpuesto por la entidad Vallés Espacios Urbanos SL, representada por la Procuradora Doña María Gutiérrez Cubels, y defendida por Letrado, contra la Resolución del TEARV de 30-12-08 por la que se desestima la reclamación nº 03/04838/2006, entablada frente a otra de la Inspección de Tributos de la Cª de Economía y Hacienda en Alicante, por la que se imponía una sanción de 2.423,27 E por infracción tributaria leve, habiendo sido parte demandada el TEARV representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y la Consellería de Economía y Hacienda asistida por su Gabinete Jurídico.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Amalia Basanta Rodríguez.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que suplicó se dictara sentencia anulando los actos impugnados.

SEGUNDO.- La administración demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma por ser los actos impugnados dictados conforme a derecho, lo que también interesó la codemandada.

TERCERO.- No se recibió el proceso a prueba, y , evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 10-6-2010, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el caso presente la Resolución del TEARV de 30-12-08 por la que se desestima la reclamación nº 03/04838/2006, entablada frente a otra de la Inspección de Tributos de la Cª de Economía y Hacienda en Alicante, por la que se imponía una sanción de 2.423,27 E por infracción tributaria leve, tipificada en los arts. 77 y 79 a) de la LGT (dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria , salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta Ley ).

Tal y como resulta del expediente administrativo, la actora adquirió la parcela nº 10 de la UA delimitada por las calles Padre Plácido, Mar, Mayor y Buenos Aires de Benitachell (Alicante), por importe de 115.393,92 E, repercutiéndole la vendedora el IVA al 16% (18.463 ,03 E).

Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por la Administración Tributaria, resultó que la operación no estaba sujeta a IVA sino a ITPO puesto que la vendedora era persona física y no tenía la condición de empresario con anterioridad a la transmisión, y , además, no se había acreditado que hubiera soportado cuotas de urbanización por la parcela vendida.

La actora mostró conformidad y la infracción fue calificada como leve.

Frente a la Resolución sancionadora entabló reclamación económico-administrativa y frente a su desestimación acudió a esta vía Contencioso-administrativa razonando en apoyo de su pretensión impugnativa no concurrencia del requisito de culpabilidad y falta de motivación.

SEGUNDO.- Previo al examen de dichas cuestiones de fondo relativas a la falta de culpabilidad -ni aún a título de simple negligencia-, y falta de motivación, procede la cita de la doctrina del TS contenida en Ss. como la de 16-9-06 que declara:

"Para resolver sobre el recurso planteado por el abogado del estado, debemos partir de las dificultades de incardinación de conductas en el tipo del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria -redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio -, tipo al que ya se calificó en la sentencia de esta Sala de 27-9- 1999, como "desprovisto de matices y aparentemente omnicomprensivo" y al que, a partir de la antes expresada , se han referido otras Sentencias posteriores, con relación a sanciones impuestas en liquidaciones por el Impuesto sobre Construcciones y Obras, y entre ellas la citada en la Sentencia hoy recurrida, de 4-3-2003, en la que se dijo:

"En el caso concreto, la normativa que se aplicó para tipificar la infracción tributaria, fue el artículo 79, letra a) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 , de 26 de abril, que disponía: «Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener».

Es evidente que la interesada dejó de ingresar en plazo la cuota del ICIO , y que en su caso no concurrió, en principio, ninguno de los supuestos de ausencia de responsabilidad previstos y regulados en el apartado 4 del artículo 77 ; antes al contrario, la conducta de dicha sociedad, aunque fuera no dolosa, parece que al menos incurrió en simple negligencia.

Ahora bien , este apartado letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria fue modificado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, con el siguiente texto: «Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios

señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria , salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127, también de esta Ley ".

Se aprecia que el elemento fundamental del tipo de esta infracción tributaria grave es un acto omisivo, concretamente dejar de ingresar en los plazos reglamentarios , es decir , de pagar al Tesoro Público en plazo una obligación tributaria devengada y exigible; sin embargo, tal acto omisivo puede traer su causa de conductas muy distintas, que conviene exponer , y que son:

El impago de obligaciones tributarias, líquidas,

exigibles y vencidas, conocidas por la Administración Tributaria, o lo que es lo mismo contabilizadas; en este caso, el artículo 79 , a), por remisión al 127, ambos de la Ley General Tributaria, excluye la existencia de infracción tributaria, porque la respuesta lógica y tradicional de la Hacienda Pública ha sido exigir el cobro por vía ejecutiva , previa certificación de descubierto (documento contable) , providenciada de apremio (Resolución de iniciación del procedimiento ejecutivo Administrativo).

El ingreso se lleva a cabo por el sujeto pasivo superado

el plazo reglamentario, pero sin requerimiento previo de la Administración Tributaria, conducta que según el artículo 79 a) , en relación con el artículo 61, ambos de la Ley General Tributaria, tampoco es constitutiva de infracción tributaria, sin perjuicio de la exigencia de determinados recargos y/o no con intereses de demora.

El acto omisivo de dejar de ingresar en plazo se debe a

la falta de presentación de la correspondiente declaración-autoliquidación (el apartado b) del artículo 79 contempla el supuesto de falta de declaraciones-liquidaciones o declaraciones sin liquidación), y el ingreso se consigue por actuación de la Administración Tributaria; tradicionalmente esta actuación era competencia exclusiva y excluyente de la Inspección de los Tributos, mediante el ejercicio de su función investigadora (art. 109.3 de la LGT ), que tiene por finalidad esencial conocer los hechos imponibles, que sin esta actividad inquisitorial resultarían desconocidos para la Administración Tributaria.

Es decir, el supuesto que estamos analizando consiste en dejar de ingresar en plazo , y, aunque no lo diga de modo expreso el artículo 79, letra a) , de la LGT, encierra una conducta de ocultación , dolosa o culposa, cuyos efectos sólo pueden superarse por la necesaria e inevitable actuación investigadora de la Inspección de los Tributos.

Sin embargo, la propia Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la LGT, ha introducido una transcendental reforma en esta materia, cuyas consecuencias en relación con la tipicidad de las infracciones tributarias es necesario analizar.

Esta reforma consiste en el nuevo art. 123 que dispone:

«1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto. De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. [...]».

El artículo 123 de la LGT parte de una realidad incontestable y es que el sujeto pasivo no oculta nada a la Administración Tributaria cuando ésta conoce perfectamente la realización del hecho imponible.

El ICIO es el tributo en el que de modo paradigmático se da esta circunstancia , porque el artículo 104 , apartado 1, de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, RHL, dispone:

«1. Cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional, determinándose la base imponible en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente [...]», sin necesidad, por tanto , de exigir declaración específica por el ICIO, de modo que la Oficina Gestora del ayuntamiento de... pudo y debió practicar liquidación provisional, al amparo de este artículo y del artículo 123.1 de la LGT, sin intervención de la Inspección de los Tributos, pues, en el caso presente, los presupuestos de obra eran conocidos por el Ayuntamiento que , insistimos, pudo y debió practicar la correspondiente liquidación provisional de oficio en el mismo momento del otorgamiento de las licencias urbanísticas, a la vez que notificaba la Tasa correspondiente.

Según esta interpretación del art. 79, a), en relación con el artículo 123.1 de la LGT, siempre que la Administración Tributaria practique o deba practicar una liquidación provisional de oficio de las denominadas comprobaciones abreviadas (art. 121 de la misma LGT ), no habrá, por supuesto, infracción tributaria grave , en la medida en que no hay ocultación.

No obstante lo anterior, el artículo 104, apartado 3, de la Ley 39/1988 , de 28-12, dispone que:

«Los Ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación»; obsérvese que ni siquiera utiliza el término correcto que sería el de declaración-autoliquidación, porque en los supuestos normales no es necesario declarar nada, toda vez que el Ayuntamiento tiene los Proyectos de obra y los Presupuestos correspondientes, de manera que el precepto lo que pretende es eliminar los propios retrasos de las Oficinas Gestoras municipales, exigiendo en el plazo normal de 30 días hábiles (art. 8 de la Ordenanza Fiscal) la autoliquidación por el sujeto pasivo, como un requisito previo para exigir el ingreso del ICIO , que es lo que realmente interesa a los Ayuntamientos.

En el caso de autos, no hay, por los razonamientos que hemos expuesto, infracción tributaria grave, pero sí ha habido un retraso en el ingreso de la cuota del ICIO, por el período de tiempo comprendido desde el día siguiente al plazo reglamentario de 30 días de presentación de la autoliquidación, hasta que por el Ayuntamiento se resolvió el expediente, en el que se liquidó la cuota del ICIO e intereses, que probablemente fueron liquidados en su momento y en dicho expediente , pero que en el presente recurso no se discuten".

Sin embargo, con posterioridad al hecho enjuiciado por la Sentencia que acaba de transcribirse, el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11-9, sobre régimen sancionador tributario , que desarrolla el criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.d) de la LGT - referido a ocultación de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, mediante la presentación de declaraciones falsas o inexactas- , señaló que no obstará a la apreciación de dicha circunstancia "el que la Administración Tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción , ni tampoco que los datos omitidos figuren o no contabilizados" y en cambio , "no se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivada de la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa aplicada"".

La S. que transcribimos continúa señalando que "primeramente que la Sentencia recurrida, tras exponer en el fundamento de Derecho segundo la evolución del sistema tributario español en torno a la actividad de comprobación y práctica de liquidaciones provisionales de oficio, se enfrenta a la Resolución del conflicto planteado en el tercer fundamento de Derecho , en cuyo primer párrafo se transcribe el contenido del apartado a) del artículo 79 de la LGT, mientras que en el segundo se contienen supuestos de falta de ingreso que no se consideran como infracción tributaria, por decisión del propio legislador o por interpretación llevada a cabo por esta Sala, con cita de la Sentencia dictada en 4-3-2003 .

Pues bien, la auténtica ratio decidendi de la Sentencia se encuentra en el tercer párrafo del fundamento de derecho al que nos venimos refiriendo , donde se afirma que "por tal razón, de conocer la Administración Tributaria la realización del hecho imponible (...), no podía haber existido por parte de dicha recurrente una conducta de ocultación".

Ciertamente la Sentencia recurrida, a pesar de que juzga una conducta que tuvo lugar una vez que había entrado en vigor el Real decreto 1930/1998, de 11-9, sobre régimen sancionador tributario, no aplica su artículo 20 , que, como antes se indicó, señala que no obstará a la apreciación de ocultación "el que la Administración Tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco que los datos omitidos figuren o no contabilizados" y en cambio, "no se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivada de la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa aplicada".

Sin embargo , si bien no se produce la aplicación del precepto indicado, tampoco resultaba aplicable al supuesto específicamente contemplado, pues el dato supuestamente ocultado , tal como antes se puso de relieve, derivaba de la extinción de un crédito resultante del juego de deducciones del IVA soportado en relación con el IVA devengado, que se extinguió por compensación solicitada por el obligado tributario y debidamente aprobada por la Administración, que dictó al efecto el oportuno acto Administrativo, tal como quedó expuesto en el fundamento de Derecho anterior.

Así pues, el dato no era conocido por la Administración a virtud de declaraciones de terceros, o del propio obligado tributario relativa a conceptos tributarios distintos, sino a virtud de haber sido la autora del acto Administrativo en cuya virtud se extinguió por compensación el crédito del obligado, supuesto no contemplado en modo alguno en el precepto invocado por el Abogado del Estado.

En fin , en el escrito de interposición del recurso de casación en interés de la ley, se afirma que el Tribunal superior de justicia de Galicia, se apoya en la Sentencia de esta Sala de 4-3-2003, "recaída en relación con una liquidación y posterior sanción referente al ICIO, obviando que en este tributo, salvo que se acuerde en la correspondiente Ordenanza Fiscal, el tributo es liquidado por el Ayuntamiento....", añadiéndose el supuesto contemplado en dicha Sentencia "es claramente diferenciable del I.V.A., en que se requiere la presentación de la correspondiente autoliquidación por el obligado tributario , sin que se establezca un mecanismo sustitutivo o alternativo a la misma".

Pues bien, debe señalarse que la referida Sentencia se refiere precisamente a sanción impuesta por un Ayuntamiento que tenía establecido el sistema de autoliquidación -razón por la que se afirmaba que por las razones que se exponían no existía infracción tributaria grave, pero un retraso en el ingreso de la cuota del ICIO-, debiéndose añadir que la misma circunstancia concurría en las Sentencias de esta Sala de 2-6- 2001, 15-12-2003 y 29-4-2004, en las que se recoge idéntica doctrina.

Además , en el IVA, aparte de la posibilidad ofrecida por el artículo 123 de la LGT, también está previsto el mecanismo sustitutivo de que se practiquen liquidaciones provisionales de oficio, cuando el sujeto pasivo incumpla el deber de autoliquidar el Impuesto -artículos 168 de la L. 37/1992, 28-12 y 75 y siguientes del reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29-12 -.

Por las razones expuestas , entendemos que no es errónea la resolución recurrida".

TERCERO.- Remitiéndonos ya al caso que nos ocupa, como también señala el T.S. en S. de 9-12-97, la cuestión "se inscribe de lleno en el ámbito del D. sancionador en materia tributaria , a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad , como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también , por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última , introducida en el artículo 77 de la L.G.T. por la Ley 10/1985, de 26-4, no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el D. Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual -simple negligencia- puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la importante S. del T.C 76/1990 , de 26-4 (F. 4 .º, Apartado A) cuando textualmente declara que «no existe [...] un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (artículo 25.1 de la Constitución)».

Así resulta igualmente de la jurisprudencia de esta Sala , vgr. de la sentada en Sentencias de 13-4 y 26-9-1996 y, sobre todo, de la reciente S. de 26-7-1997 ).

En definitiva , puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29-2-1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma LGT ".

Pues bien, remitiéndonos ya al caso que nos ocupa ha de significarse que como mucho puede apreciarse que concurren los elementos objetivos de la infracción imputada , pero que no hay alusión alguna -ni en el acta de conformidad, ni en la Resolución sancionadora- al elemento subjetivo de la culpabilidad, ya a título de dolo o de negligencia.

No se acompaña ni siquiera al expediente Administrativo , copia de la escritura pública de compraventa de la que resultarían las afirmaciones de la vendedora -de cara a sustentar, en su caso , la concurrencia de los requisitos exigibles para liquidar el ITP o el IVA- y, más aún, las advertencias notariales finales sobre afección al pago de los Impuestos correspondientes.

Es más, ha de tenerse en cuenta que existe una abundante jurisprudencia del TS y de los T.S.J. (jurisprudencia menor), así como resoluciones del T.E.A.C., fijando y precisando los límites entre el IVA y el ITP, de manera que ante los frecuentes "errores" padecidos por los obligados tributarios, se impone una actuación de la administración Tributaria acorde a las exigencias de la buena fe, sin formalismos ni rigorismos excesivos.

Así pues , entendemos , que la Administración Tributaria pudo y debió limitarse a realizar la liquidación provisional que correspondiera, compensando lo abonado por el tributo equivocado, sin necesidad de seguir procedimiento sancionador por infracción tributaria.

CUARTO.- No se aprecia temeridad o mala fe que, conforme al art. 139 de la Ley Reguladora, justifique la expresa imposición de las costas.

VISTOS los preceptos legales citados, los concordantes y demás de general aplicación

Fallo

1.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Vallés Espacios Urbanos SL, representada por la Procuradora Doña María Gutiérrez Cubels, y defendida por letrado, contra la resolución del TEARV de 30-12-08 por la que se desestima la reclamación nº 03/04838/2006, entablada frente a otra de la Inspección de Tributos de la Cª de Economía y Hacienda en Alicante, por la que se imponía una sanción de 2.423,27 E por infracción tributaria leve, que se anulan por contrarias a derecho.

2.- No hacer expresa imposición de costas.

A su tiempo, con certificación literal de la presente Sentencia , devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , de la que se unirá certificación a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La anterior Sentencia ha sido leída por la Magistrada ponente el día de su fecha estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo cual yo, como Secretario de la misma, certifico.