Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 615/2021, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 532/2020 de 04 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza de San Agustín Nº 6

Las Palmas de Gran Canaria

Teléfono: 928 30 64 80

Fax.: 928 30 64 86

Email: s1contadm.lpa@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000532/2020

NIG: 3501633320200000569

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000615/2021

Demandante: EMPRESA GUAGUAS MUNICIPALES S.A.; Procurador: MARGARITA MARTIN RODRIGUEZ

Demandado: CONSEJERÍA DE HACIENDA, PRESUPUESTOS Y ASUNTOS EUROPEOS

SENTENCIA

Ilmos. Srs.:

Presidente:

Don Jaime Borrás Moya

Magistrados:

Don Francisco José Gómez Cáceres

Doña Inmaculada Rodríguez Falcón

En la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, a cuatro de noviembre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, constituida por los Magistrados Iltmos. Sres. anotados al margen, el presente recurso contencioso-administrativo, que, con el número 532 de 2020, pende ante ella de resolución, interpuesto por la Procuradora doña Margarita Martín Rodríguez, en nombre y representación de la entidad 'Guaguas Municipales, S.L.', bajo la dirección de la Letrada doña Dara Hernández Santana.

En este recurso ha comparecido, como parte demandada, la Administración Publica de la Comunidad Autónoma de Canarias, representada y dirigida por el Sr. Letrado de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Canarias.

La cuantía del asunto se ha fijado en la suma de 126.144 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 29 de diciembre de 2020 la Procuradora doña Margarita Martín, en nombre y representación de 'Guaguas Municipales, S.A.', presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra -copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- 'la Resolución de la Junta Económico Administrativa de Canarias de 29 de octubre de 2020 por la que se desestima la reclamación número 2019/474 en concepto de la devolución parcial del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, por la que se acuerda: 'En su virtud, este Órgano, en el día de la fecha y por los fundamentos expuestos, resuelve en ÚNICA INSTANCIA: DESESTIMAR la presente reclamación económico- administrativa JEAC 2019/474, por venir ajustado a Derecho el acto impugnado.'.

SEGUNDO.- El contenido de la resolución recurrida es el siguiente:

'ANTECEDENTES DE HECHO.-

PRIMERO.- Con fecha 31 de agosto de 2018 la Administración de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas dictó acuerdo mediante el que iniciaba un procedimiento de comprobación limitada a la entidad GUAGUAS MUNICIPALES, S.A. (expediente n.E 20120000601072) y, a su vez, se le requería para la aportación de determinada documentación, todo ello en relación con las devoluciones parciales de la cuota del Impuesto especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo (en adelante IECDP) relativo al período comprendido entre los meses de septiembre de 2014 y agosto de 2018, ambos inclusive. Dicho cuerdo fue debidamente notificado a través de dirección electrónica habilitada el 3 de septiembre de 2018.

SEGUNDO.- Tras la cumplimentación por la obligada tributaria del requerimiento efectuado, en fecha 11 de febrero de 2019 la citada Administración de tributos, dictó propuesta de liquidación provisional mediante la que se propuso el reintegro por cantidades indebidamente percibidas por aquella por el citado concepto impositivo por un importe total de 478.765,00 euros. La citada propuesta de liquidación provisional fue notificada a la interesada a través de la dirección electrónica habilitada el 25 de febrero de 2019.

TERCERO.- En relación al antedicho procedimiento de comprobación limitada el Órgano gestor dictó resolución, de 20 de marzo de 2019, mediante la que declaró la caducidad del mismo, siendo notificada a la mercantil mediante el sistema de dirección electrónica habilitada el 22 de marzo de 2019.

CUARTO.- La Administración de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas inició el 21 de marzo de 2019 nuevo procedimiento de comprobación limitada (con idéntico numero de expediente n.E 20120000601072 que el inicialmente declarado caducado), cuyo objeto sería, nuevamente, la comprobación de las devoluciones parciales de la cuota del IECDP, relativa al periodo comprendido entre los meses de marzo de 2015 a diciembre de 2018, ambos inclusive, y al que se acompañaba una propuesta de liquidación, en la que se proponía declarar la baja del Censo de agricultores y transportistas a 9 vehículos; la modificación de dicho censo respecto de 13 vehículo; y el reintegro de las cantidades indebidamente percibidas por la obligada tributaria por un importe total de 421.333,69 euros. Al igual que los pretéritos actos administrativos anteriormente relacionados, la notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada y propuesta de liquidación provisional fue notificada a la mercantil a través de la dirección electrónica habilitada el 25 de marzo de 2019.

QUINTO.- En fecha 4 de abril de 2019 la obligada tributaria solicitó al Órgano gestor la ampliación del plazo para la cumplimentación del trámite de alegaciones. Estas alegaciones fueron finalmente vertidas el 15 de abril de 2019.

SEXTO.- La Administración de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas, y ultimando el procedimiento de comprobación limitada, dictó la resolución, de 24 de mayo de 2019, mediante la que: a) Declaraba la baja del censo de agricultores y transportistas del IECDP de 9 vehículos; b) Modificaba los datos informados por la obligada tributaria al censo de agricultores y transportistas del IECDP respecto de 13 vehículos; c) y, aprobaba 46 liquidaciones provisionales por un importe total (incluidos intereses de demora) de 437.630,90 euros, materializadas en la carta de pago n.E 59919000039325. Dicha resolución fue notificada mediante dirección electrónica habilitada el 3 de junio de 2019.

SÉPTIMO.- Frente a la referida resolución la obligada tributaria interpuso el 3 de julio de 2019 el potestativo recurso de reposición (expediente n.E 201900000650161) que fue desestimado mediante la resolución n.E 20REDE2019000065016101 de la Administración de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas, de 1 de agosto de 2019.

OCTAVO.- Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición Guaguas Municipales, S.A. interpuso en fecha 5 de septiembre de 2019 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando de forma expresa la puesta de manifiesto del expediente a fin de formular las alegaciones y aportar las pruebas que tuviera por conveniente.

NOVENO.- En el curso de la reclamación económico-administrativa que nos ocupa, por esta Junta Económico-Administrativa de Canarias, se han llevado a cabo las siguientes actuaciones, a saber:

1. Con fecha 3 de octubre de 2019 dictó requerimiento de subsanación de defectos en la interposición de la reclamación, a fin de que el Sr. Jose Ramón acreditara la representación que decía ostentar de la mercantil Guaguas Municipales, S.A. mediante su preceptivo bastanteo de poder ante la Asesoría Jurídica Departamental del Gobierno de Canarias. El citado requerimiento fue notificado a través de comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Consejería de Hacienda, Presupuesto y Asuntos Europeos, habiendo accedido a la misma la interesada y, por tanto, notificada en fecha 9 de octubre de 2019.

2. El precitado requerimiento fue debidamente atendido por la reclamante en fecha 23 de octubre de 2019 mediante la entrega de la diligencia de bastanteo de escrituras notariales llevada a cabo por la Viceconsejería de los Servicios Jurídicos.

3. No habiendo la interesada vertido alegaciones en su escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, y habiendo solicitado de forma expresa la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de las misma, y conforme a lo prevenido en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaría, se procedió el 7 de noviembre de 2019 a poner a disposición de la reclamante el trámite de puesta de manifiesto a través de la ya citada sede electrónica, sin que aquella haya accedido a la misma, teniéndose por notificada la puesta de manifiesto del expediente el 19 de noviembre de 2019.

4. A la fecha de la presente no consta que la reclamante haya presentado alegaciones ni documento probatorio de tipo alguno en fundamento de su pretensión.

Fundamentos

PRIMERO.- Este órgano -de conformidad con lo establecido en el artículo 33 de la Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributaria de la Comunidad Autónoma de Canarias, en relación con la Disposición Adicional Sexta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas- es competente para conocer de la presente reclamación, la cual ha sido interpuesta en plazo hábil, con personalidad bastante y legitimación suficiente.

SEGUNDO.- La presente reclamación se sustancia a través dei procedimiento general económico-administrativo en única instancia, regulado en los artículos 234 a 240 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

TERCERO.- Sentado lo anterior, esto es, que la entidad interesada ni en el escrito de interposición de la presente reclamación, ni en el trámite de puesta de manifiesto del expediente, no ha formulado alegación alguna en orden a fundamentar su pretensión de impugnación, es preciso tener en cuenta que según lo previsto en el artículo 234.3 de la Ley General Tributaria, el procedimiento económico-administrativo se impulsará de oficio en todos sus trámites con sujeción a los plazos establecidos -que no podrán ser susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización-, plazo que, respecto del trámite de puesta de manifiesto para alegaciones y/o prueba, será de un mes conforme a lo dispuesto en el artículo 236.1 de la misma Ley.

Y si bien la falta de ejercicio del derecho a formular alegaciones no supone el desistimiento de la reclamación económico-administrativa ni renuncia a la pretensión, y que, por otra parte, la utilización de dicho trámite no es obligatoria para los reclamantes, es lo cierto que el no hacer uso del mismo implica que no se ofrezcan al Órgano decisor las razones que, en contra del acto impugnado, hubieran podido aducirse en orden a rebatir su fundamentación jurídica, privando con ello al juzgador de elementos de juicio para decidir la controversia planteada.

Aun prescindiendo de la anterior aseveración y dada la facultad revisora de este Órgano para -conforme a lo dispuesto en el artículo 237 de la Ley General Tributaria- resolver todas las cuestiones que ofrezca el expediente (hayan sido o no planteadas por los interesados), se constata que en el acto impugnado no se aprecian, en principio, motivos de infracción que aconsejen, en ejercicio de tal facultad revisora, modificar la resolución impugnada, viéndose su validez-eficacia amparada, por añadidura, en la presunción de legalidad establecida en el artículo 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, con lo que gravita sobre el reclamante la carga de acreditar su incorrección jurídica, que es, precisamente, lo que no ha hecho el interesado en este procedimiento.

Y el criterio de esta Junta Económico-Administrativa de Canarias se ha visto corroborado en varias sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Vid., entre otras, sentencias números 81/2000, de 21 de enero de 2000, 692/2006, de 16 de junio de 2006, y 26/2007, de 5 de enero de 2007), pudiendo citarse al respecto -dado su valor paradigmático- el pronunciamiento explicitado en la Sentencia número 692/2006, de 16 de junio de 2006, al señalar en su Fundamento Jurídico Segundo lo siguiente:

Al margen del razonamiento anterior, no podernos perder de vista que la resolución dictada por el TEAR justifica la desestimación de la reclamación formulada en la inexistencia de alegaciones por la parte reclamante en el especifico tramite abierto al efecto, omisión que privó al TEAR de los elementos de juicio precisos para conocer los motivos de impugnación que la reclamación llevaba implícita.

Aún cuando el TEAR reconoce en su resolución que la presentación de alegaciones es una facultad y no una obligación del interesado, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento le atribuye, en el caso concreto, sin embargo, consideró aquel Tribunal que del conjunto de las actuaciones practicadas no le era posible atisbar las causas por las que pudiese ser ilegal el acto recurrido; a lo que agregamos nosotros , para una más adecuada comprensión de lo que después diremos, que los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados que incluso pueden reputarse cuasi-jurisdiccionales por la función que desempeñan, ante las cuales han de ser entabladas las reclamaciones en la forma y modo establecidas en su Reglamento de Procedimiento, razón por la que la omisión de uno de sus trámites -y con mayor motivo cuando goza de la importancia que posee el de alegaciones- puede desembocar perfectamente, como aquí ha ocurrido, en un pronunciamiento desestimatorio de raíces tan sólidas como las que pueda tener la más extensamente argumentada y de mayor loa y encomio de las resoluciones dictadas por ese Tribunal.

Y ello es así porque si el accionante deja de formular alegaciones, en la mayor parte de los casos -salvo los supuestos de ilegalidades manifiestas y ostensibles, que no es el caso- dejará al Tribunal huérfano del conocimiento del objeto de la reclamación. Y esto es lo que aconteció en el supuesto de autos, dando lugar a que el TEAR dictara una resolución desestimatoria de la pretensión, que podríamos haber confirmado sin necesidad de argumentar nada más.

Y más recientemente, el mismo Tribunal Superior de Justicia de Canarias y la misma Sala (Sección Primera) en las sentencias dictadas el 21 de mayo de 2018 y el 2 de abril de 2019 ( recursos n.E 274/2016 y 407/201, respectivamente), actuando como ponente el Sr. Jaime Borras Moya, ha mantenido la misma tesis jurisprudencial. En concreto, la segunda de las sentencias invocadas recoge en su FJ Segundo:

SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que frente a las sentencias preconstitucionales que cita la actora en su demanda, esta Sala, como puso de manifiesto la propia resolución objeto del presente contencioso, se ha pronunciado en sentencias notablemente más recientes en sentido contrario a la postura de la actora, así, por ejemplo, la sentencia de fecha 16 de junio de 2006 indicó que si el accionante deja de formular alegaciones, salvo en supuestos de ilegalidades manifiestas y ostensibles, dejará al Tribunal huérfano del conocimiento del objeto de la reclamación, pudiendo citarse, asimismo, como señala la resolución impugnada, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de febrero de 1997, que manifestó en caso análogo al que ahora nos ocupa, que no habiendo concretado el reclamante mediante alegaciones, los motivos que le impulsan a solicitar la anulación de la liquidación impugnada, teniendo en cuenta que ni del examen de la reclamación ni del expediente de gestión se aprecia defecto de forma o fondo que permita al Tribunal hacer uso de las facultades revisoras que le confiere el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento, debe ser desestimada la reclamación. Y es que, efectivamente, no se trata, como parece pretender la actora, de que el órgano que debe resolver la reclamación haga el trabajo de la recurrente, siendo cuestión distinta que el mismo pueda apreciar otras cuestiones distintas de las manifestadas por la redamante, pero sin que quepa, con arreglo a la Jurisprudencia en la materia y la propia normativa, que en casos, como el que nos ocupa, en que no existe una clara infracción de forma o fondo en el acto^ impugnado, que el órgano revisor, sin indicación alguna por la reclamante, proceda a ciegas a investigar las actuaciones. Conviene, por otra parte, poner de relieve que la Jurisprudencia reciente ha venido a matizar la postura anterior, contenida por ejemplo en la sentencia dictada de esta Sala de fecha 16 de junio de 2006, en el sentido de que puede la parte, aunque no lo haya hecho en vía administrativa, aportar documentos o efectuar alegaciones en vía jurisdiccional, pero lo que sucede en el presente caso es que la actora no dedica una sola línea en su demanda a combatir la actuación administrativa previa a la resolución de la Junta Económico Administrativa impugnada, con lo cual tampoco la Sala podrá apreciar motivo alguno para su anulación.

Item más, también el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta materia, entre otras muchas, en su Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a), de 6 de febrero de 1997 (Recurso de apelación número 9530/1991, ponente Sr. Pujalte Clariana), en los siguientes términos:

PRIMERO.- (...) el Tribunal Económico-Administrativo de Valencia dictó sendas resoluciones -aquí impugnadas- donde manifiesta que 'no habiendo concretado el reclamante, mediante alegaciones, los motivos que le impulsan a solicitar la anulación de la liquidación impugnada; y teniendo en cuenta que, ni del examen de la reclamación, ni del expediente de gestión, se aprecia defecto de forma o fondo que permita a este Tribunal hacer uso de las facultades revisoras que le confiere el art. 44 del Reglamento de Procedimiento de esta instancia (...) acuerda desestimar la reclamación».

SEGUNDO.- Con arreglo al art. 95 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 agosto 1981 -entonces vigente- el Tribunal ha de poner de manifiesto las actuaciones (...) con objeto de que el interesado las examine y, en su caso, tome las notas precisas, presentado en dicho plazo escrito de alegaciones, con aportación o proposición de las pruebas

(...)

Pues bien, en el caso de autos es incuestionable que el recurrente abdicó voluntariamente de ambos trámites puesto que ni formuló escrito de alegaciones, ni propuso pruebas (...) Por ello, la resolución que dictó el Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Valencia es absolutamente ajustada a Derecho y rayana en la temeridad la conducta del actor tanto en la primera instancia de este procedimiento como en la apelación.'.

En consecuencia, ningún reproche jurídico cabe hacer, desde este punto de vista, a la impugnada resolución n.E 20REDE2019000065016101 de la Administración de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas, de 1 de agosto de 2019.

En su virtud, este Órgano, en el día de la fecha y por los fundamentos expuestos, resuelve en ÚNICA INSTANCIA: DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa JEAC 2019/474, por venir ajustado a Derecho el acto impugnado.'.

TERCERO.- Presentado el recurso, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia, mediante diligencia de ordenación, requirió a la Administración para que remitiese a esta Sala el expediente administrativo, ordenándole la práctica de los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción para que, cuantos apareciesen como interesados en el recurso pudiesen personarse como demandados en el plazo de nueve días.

Una vez recibido el expediente, se tuvo por personada a la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, y se ordenó hacer entrega del expediente a la representante procesal de la entidad recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda, efectuándolo con fecha 12 de marzo de 2021 mediante escrito en el que, tras consignar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, termina con la súplica siguiente:

'[...] que habiendo por presentado este escrito en tiempo y forma y documentos adjuntos, se sirva admitirlos, uniéndolo al recurso de su razón, teniendo por formulada la Demanda que contiene con devolución del expediente; y tras seguir el proceso sus trámites legales, dictar en su día Sentencia por la que anule la Resolución de la Junta Económico Administrativo de Canarias, de fecha 29 de octubre de 2020 con nE de reclamación 2019/474, formulada en impugnación del acuerdo de liquidación en concepto de la devolución parcial del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo correspondiente a los períodos de marzo de 2015 a diciembre de 2018, acordándose la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en aplicación del criterio de íntegra regularización derivada de la inclusión de los vehículos que sí se encontraban afectos a la actividad si bien no fueron incluidos en el censo.'.

CUARTO.- Presentada la demanda, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia dio traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a la parte demandada, concediendo a la representación procesal de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias el plazo de veinte días para contestarla, llevándose a efecto mediante escrito presentado ante esta Sala el día 15 de abril de 2021. En dicho escrito expuso la representación procesal de la demandada los hechos y fundamentos jurídicos que consideró oportunos, terminando con la súplica de que se desestime el recurso y se confirme el acto recurrido, por ser ajustado a Derecho; con imposición de las costas a la parte actora.

QUINTO.- Por Auto de fecha 15 de abril se dispuso recibir el recurso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones.

En esa misma resolución se concedió a la representación procesal de la parte actora el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, efectuándolo con fecha 8 de julio de 2021, insistiendo -en esencia- en el planteamiento de su escrito de demanda.

SEXTO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó dicha representación el 22 de julio mediante escrito en el que nos remite al contenido del de contestación a la demanda.

SÉPTIMO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 1 de octubre de 2021, si bien dicho acto tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia, por lo demás, de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez Cáceres.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El objeto de este proceso, a tenor de los escritos de interposición del recurso y de demanda, es la pretensión actora de que -reproducimos textualmente el suplico de este último escrito- 'se anule la Resolución de la Junta Económico Administrativo de Canarias de 29 de octubre de 2020 nE 2019/474, en concepto del acuerdo de liquidación por la devolución parcial del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo correspondiente a los períodos de marzo de 2015 a diciembre de 2018, acordándose la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en aplicación del criterio de íntegra regularización derivada de la inclusión de los vehículos que sí se encontraban afectos a la actividad si bien no fueron incluidos en el censo.'.

SEGUNDO.- En primer término es menester aclarar a la demandada que la 'doctrina' de esta Sala según la cual sería suficiente para desestimar la presente impugnación jurisdiccional recordar que la Junta Económico-Administrativa de Canarias rechazó la reclamación deducida por 'Guaguas municipales, S.A.' por no haber formulado alegaciones en el trámite que al efecto le fue conferido en el procedimiento económico-administrativo, hemos de aclarar, decíamos, respecto a tal tesis, que la misma fue declarada inconstitucional -a nuestro juicio equivocadamente, tal y como hicimos constar en la sentencia que, en sustitución de la anulada, debimos dictar- hace mas de dos lustros.

Tal episodio acaeció, concretamente, mediante la Sentencia núm. 36/2009, de 9 de febrero, del Tribunal Constitucional, a la que siguieron dos o tres sentencias más en igual sentido del mismo Tribunal.

TERCERO.- La sentencia de esta Sala a que acabamos de hacer referencia es la pronunciada con fecha 5 de junio de 2009, parte de cuyo contenido -el que incluye los pasajes aquí interesantes- pasamos a reproducir:

'ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 26 de mayo de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Las Palmas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria inició comprobación de la situación tributaria de la entidad Arbóreo, S.L., en relación al impuesto de sociedades correspondiente a los ejercicios 1992, 1993 y 1994. Como resultado de la comprobación el 13 de julio de 2000 se practicó liquidación definitiva. Previamente se dictó resolución sancionadora de 12 de mayo de 2000.

Mediante escritos presentados en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el 27 de julio de 2000 y dirigidos al Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, la recurrente Arbóreo, S.L., interpuso seis reclamaciones económico-administrativas, referidas, respectivamente, a los Acuerdos de liquidación del impuesto de sociedades de los años 1992, 1993 y 1994 y a las actas de conformidad respectivas. Las reclamaciones fueron acumuladas y desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias por Resolución de 30 de marzo de 2001 por falta de presentación en plazo de las alegaciones que permitieran conocer al Tear los motivos de impugnación. En el curso del procedimiento las actuaciones fueron puestas de manifiesto a la recurrente en el domicilio señalado para notificaciones pero, tras alegar la imposibilidad de desplazamiento a Canarias, se remitió copia a la Secretaría del Tribunal de Andalucía, con nuevo plazo para alegaciones. El escrito de alegaciones fue presentado por la recurrente el 8 de marzo de 2001 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con registro de entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias el 3 de abril de 2001, tres días después de que el Tribunal de Canarias adoptase la Resolución de 31 de marzo de 2001, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas.

La Resolución de fecha 30 de marzo de 2001 fue impugnada por Arbórea ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias. La Sentencia de 28 de enero de 2005 desestimó el recurso contencioso- administrativo. La Sala declaró conforme a Derecho la resolución del Tear que desestimó las reclamaciones económico-administrativas por falta de presentación de las alegaciones en plazo. Arbórea formuló incidente de nulidad de actuaciones contra la Sentencia de 28 de enero de 2005 , aduciendo incongruencia omisiva con vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE ).

El Auto de 29 de noviembre de 2005 desestimó el incidente de nulidad y declaró que la Sentencia impugnada no incurrió en incongruencia ni vulneró el art. 33 LJCA , porque resolvió el pleito de acuerdo con lo alegado por el Abogado del Estado sobre la conformidad a Derecho de la resolución administrativa combatida, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas por falta de alegaciones de la recurrente.

SEGUNDO

La recurrente formuló demanda de amparo contra la sentencia y el auto citados, alegando vulneración de su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE ), al desestimarse el recurso contencioso-administrativo sin que esta Sala se pronunciase sobre el fondo de las cuestiones planteadas en la demanda, incurriendo con ello, a su juicio, en una denegación de facto de su derecho fundamental de acceso a la jurisdicción porque se aplicó una causa de inadmisión inexistente, como es la falta de presentación en plazo del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, así como en incongruencia omisiva con vulneración del derecho fundamental a obtener una resolución fundada en Derecho, de fondo y suficientemente motivada, porque la Sala no respondió a cuatro de los cinco motivos que fundamentaron la demanda contencioso-administrativa.

TERCERO

La STC de 9 de marzo de 2009 otorgó el amparo solicitado por la entidad mercantil Arbóreo, S.L.. El Fallo de esta sentencia es del siguiente tenor literal:

'1º Declarar que se ha vulnerado el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE ) de la sociedad demandante.

2º Restablecerla en la integridad de su derecho y, a tal fin, anular la Sentencia de 28 de enero de 2005 y el Auto 29 de noviembre de 2005 dictados por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias , reponiendo las actuaciones al momento de dictarse la primera de las resoluciones judiciales anuladas para que se pronuncie nueva resolución con respeto al derecho fundamental reconocido.'.

CUARTO

En cumplimiento de la mencionada STC, el Presidente de la Sala fijó para la nueva votación y fallo del recurso la audiencia del día 5 de junio de 2009 , en el transcurso de la cual tuvo lugar efectivamente su realización.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Antes de encarar la cuestión litigiosa se impone una precisión: En el fundamento jurídico 4 de la STC de 9 de marzo de 2009 se califica de voluntarista y arbitraria la motivación de nuestra Sentencia de 28 de enero de 2005, y lesiva del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (calificativos a los que añade el de incongruente en el siguiente fundamento) 'porque la declaración de conformidad a Derecho de la resolución administrativa del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sin entrar a enjuiciar los cuatro motivos de impugnación de la liquidación tributaria discutida, choca frontalmente con lo dispuesto en los arts. 56.1 LJCA ('En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración') y 33.1 y 2 LJCA ('1. Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. 2. Si el Juez o Tribunal, al dictar Sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los expondrá y concederá a los interesados un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo. Contra la expresada providencia no cabrá recurso alguno').'.

Pues bien, se equivoca el Tribunal Constitucional al afirmar que 'la declaración de conformidad a Derecho de la resolución del Tear, sin entrar a enjuiciar los cuatro motivos de impugnación de la liquidación tributaria discutida', vulnera los arts. 56.1, 33.1 y 2 de la LJCA.

El planteamiento subyacente en la formulación de este razonamiento descansa en una comprensión inadecuada del recurso contencioso-administrativo, porque su carácter revisor de la actuación administrativa mediante el acceso del justiciable a un juicio de plena jurisdicción, que se desprende, entre otros preceptos, de los artículos 1, 25, 31 y 70 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, significa, en el caso concreto, que para poder enjuiciar los motivos de impugnación de la deuda tributaria es presupuesto inexcusable la anulación de la resolución dictada por el Tear, actuación ésta que, no se olvide, constituye el presupuesto objetivo del proceso.

De ahí que, si conforme al artículo 70 citado, 'la sentencia desestimará el recurso cuando se ajusten a Derecho la disposición, acto o actuación impugnados', la declaración de ser conforme a Derecho el acto recurrido -y consiguiente desestimación del recurso- excluye la posibilidad de examinar los motivos impugnatorios específicamente deducidos contra la deuda tributaria originariamente recurrida; siendo completamente ajeno a este problema lo que dispone el art. 56.1 LJCA , ya que de la confirmación del acto recurrido no puede, en ningún caso, derivarse el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, lo que hace inexplicable, dentro de un orden legal y lógico, tener que responder a los motivos que sustentan la pretensión de plena jurisdicción, pues su segura desestimación es una consecuencia irremisiblemente derivada de la declaración de conformidad a Derecho del acto objeto de impugnación jurisdiccional. Y ello, con independencia de que dicha pretensión de plena jurisdicción hubiera sido consignada, o no, en el suplico de la demanda, y hubiera sido, o no, expresamente rechazada en el fallo de la sentencia dictada.

Recuérdese que esta jurisdicción revisora, para desarrollar el control de la actuación administrativa que le atribuye el artículo 106.1 de la Constitución, ha de tener en cuenta las leyes procesales, y éstas no autorizan a valorar la legalidad de un acto dictado en 2000 si en 2001 es confirmado por otro -recaído en el procedimiento impugnatorio previsto en las leyes- cuya validez es ratificada por el órgano judicial, lo que en la práctica significa y se traduce, entre otras consecuencias, en que los términos en que la revisión de los actos administrativos se ha de practicar viene condicionada por lo que anteriormente había sido sometido a la decisión del órgano que ultima la fiscalización de los mismos en la vía previa a la jurisdiccional y, claro está, de la respuesta dada por aquél a la concreta pretensión deducida, y ello porque, de otro modo, por una parte, el recurso jurisdiccional sería inadmisible por no haberse agotado la vía previa ( art. 69.c ) LJCA) y, por otra, porque llevaría a la Sala a incidir de cierto modo en el vicio de incongruencia proscrito por el art. 33.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Finalmente, convendría no perder de vista que la tesis del TC, en los concretos términos en que viene expuesta, significa que también en los casos en que se declare por la administración la inadmisibilidad de un recurso (por extemporáneo, pongamos por ejemplo), el órgano judicial, aunque compruebe que se ajusta a Derecho tal pronunciamiento de inadmisión (y que, por tanto, esté obligado por el art. 70.1 LJCA a desestimar el recurso) se vería forzado a enjuiciar los motivos de impugnación de la demanda relativos al acto originariamente recurrido (que son, por regla general, los mismos motivos esgrimidos en el recurso administrativo declarado inadmisible), pues de otra manera, según el criterio del TC, la sentencia que se dicte incurriría en incongruencia omisiva, ya que no habría entrado a enjuiciar los motivos de impugnación articulados en la demanda contra las liquidaciones tributarias.'.

CUARTO.- El examen de la autentica cuestión de fondo debe abordarse a partir de una premisa crucial, a saber: La Administración Tributaria denegó a la hoy actora la devolución parcial del impuesto especial que grava el gasóleo profesional utilizado en las guaguas de transporte público de la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria con fundamento exclusivo en el incumplimiento por aquella -parcial, también- de ciertas obligaciones formales, después de que -no se olvide- la ATC desatendiera las reiteradas solicitudes cursadas por la interesada dirigidas a comprobar si el carburante que da derecho a la devolución había sido o no utilizado en vehículos afectos a la actividad citada, y, en resumidas cuentas, sin tomar en consideración si el combustible se había destinado al fin que justifica la aplicación del controvertido beneficio.

Para explicar con el detalle exigible qué sucedió, nos valdremos del relato (en que incluye el cruce de escritos habido antes de la interposición del presente recurso contencioso-administrativo) que efectúa la actora en su escrito de conclusiones:

'La Administración de Tributos a la Importación y Especiales de Las Palmas resolvió declarar la baja del censo de transportistas del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo de 9 vehículos; modificar los datos informados de 13 vehículos y aprobar 46 liquidaciones provisionales por un importe total (incluidos intereses de demora) de 437.630,90 .

Asimismo, en la documentación aportada por mi representada en la que se basó la regularización administrativa, se incluyó documentación de las guaguas que habiendo sido adquiridas y afectadas a la actividad de la entidad, no estaban incluidas en el censo.

Dado que no se tuvo en cuenta dicha documentación se solicitó expresamente que se incluyeran en el cálculo de la liquidación administrativa las numerosas guaguas que se encontraban afectadas a la actividad pero que no se habían incluido en el censo.

La petición de que se compensaran los importes dejados de percibir por dichos vehículos, fue rechazada en la liquidación administrativa (el subrayado es propio):

'(...) la Orden de 2 de diciembre de 2008 (...), recoge que para tener derecho a la devolución, los (...) transportistas han de encontrarse desarrollando las actividades agrícolas y de transporte (...), o bien haber iniciado con posterioridad a esta fecha estas actividades económicas, siempre que se hallen inscritos además con carácter previo a los consumos de gasóleo profesional en el censo de beneficiarios de la devolución.

(...)

Por tanto, los vehículos (...) por los que se solicita la devolución parcial de la cuota del Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo, deben figurar inscritos al tiempo de devengarse el derecho a obtener la citada devolución parcial.

Así, la inscripción en el Censo de agricultores y transportistas (...), no es un mero requisito formal, por el contrario configura el derecho a la devolución parcial de la cuota del Impuesto que no puede ser excusado invocando que se trata de un mero error material (...) comunicando, en su caso, las bajas y altas.'

En respuesta a ello, se alegó que no se había justificado la exclusión del cómputo de las guaguas que debieron darse de baja en el censo sin incluir el alta de todas las que se encontraban las afectas a la actividad, dado que el incumplimiento de un mero requisito formal no determina la pérdida del beneficio fiscal, en virtud del principio de íntegra regularización, respondiendo la Administración que (el subrayado es propio):

'(...) el derecho a la percepción de la devolución parcial de la cuota del Impuesto nace, además de que la entidad beneficiaría cumpla con los requisitos establecidos en la norma, que los vehículos con los que se desarrolla la actividad figuren inscritos al tiempo de devengarse el derecho a obtener la devolución parcial de la cuota del Impuesto.'.

En este sentido, el artículo 12 bis de la ley 5/1986, del Impuesto Especial de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo dispone (el subrayado es propio):

1. Los (...) transportistas tendrán derecho a la devolución parcial del gasóleo profesional utilizado en (...) vehículos afectos al desarrollo de la actividad de (...) transporte. (...)

6. Está prohibida la utilización de gasóleo, por el que se solicite la devolución regulada en este artículo, en vehículos distintos a los citados en la definición de transporte terrestre de mercancías o pasajeros establecida en el apartado f siguiente(...).

7. A los efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá por: (...)

(...) la actividad de transporte público realizada en los siguientes vehículos: (...) b) Los vehículos de motor destinados al transporte de pasajeros, regular (...).

Transportista: el titular de la actividad del transporte público terrestre de mercancías o pasajeros que se halle en posesión del correspondiente título administrativo que, en su caso, habilita para el ejercicio de dicha actividad, (...). '

Como se puede apreciar, dentro de los requisitos legales no se encuentra la obligación de incluir mediante el modelo 435 los vehículos afectos a la actividad.

Asimismo, el artículo 1 de la referida Orden de 02/12/2008, establece (el subrayado es propio):

'Uno. Los ... transportistas ... establecidos en Canarias, .... tendrán derecho a la devolución parcial del Impuesto Especial... que grava el gasóleo profesional utilizado como carburante en el motor de los vehículos, ..., situados en el archipiélago, se encuentren afectos a las citadas actividades económicas. (...)

Para tener derecho a la devolución, los ... transportistas han de encontrarse desarrollando las actividades ... de transportes ... siempre que se hallen inscritos además con carácter previo a los consumos de gasóleo profesional en el censo de beneficiarios de la devolución, (...).'

La normativa citada establece los siguientes requisitos para la devolución parcial:

Que el sujeto pasivo se dedique a la actividad de transporte público de pasajeros contando con la correspondiente autorización administrativa.

Que se encuentre inscrito en el censo de beneficiarios de la devolución.

Que los vehículos estén afectos a la actividad de transporte público de pasajeros.

En el caso que nos ocupa, cabe destacar que mi representada está participada en un 100% por el Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria y tiene por objeto la prestación del servicio de transporte público colectivo de la ciudad, sin que se haya puesto en duda por parte de la Administración, el cumplimiento de los requisitos anteriormente señalados, esto es, que el sujeto pasivo se dedica a la actividad de transporte público de pasajeros, contando con la correspondiente autorización administrativa, que está inscrita en el censo de beneficiarios de la devolución y que todos los vehículos en circulación están afectos a la actividad de transporte público de pasajeros.

Por tanto, no siendo controvertido el cumplimiento de ninguno de los requisitos legales, resulta claro que la entidad tiene derecho a la devolución parcial del impuesto en relación con las guaguas que no fueron incluidas en el modelo 435 estando afectas a la actividad desde su adquisición, tal y como ha podido verificar la Administración.

De la normativa citada se deduce que lo que justifica la devolución parcial del impuesto, es que se realice la actividad de transporte público, la inscripción en el censo de beneficiarios de la devolución y que los vehículos estén afectos a la actividad, por lo que la inclusión de los vehículos en el modelo 435 es un mero requisito formal a los efectos de permitir el control de los vehículos que se benefician de la devolución, pero no un requisito fundamental cuya inobservancia suponga la eliminación del beneficio.

En el presente caso, la entidad no comunicó a través del modelo 435 la baja de determinados vehículos, pero tampoco comunicó las altas de las nuevas guaguas adquiridas, lo que acredita la inexistencia de mala fe. Así, la Sociedad ha permanecido en todo momento inscrita en el Censo de transportistas, tal como acredita que se hayan estado percibiendo durante los periodos objeto de comprobación las devoluciones objeto de regularización y, por tanto, no cabe sostener que se incumpliera el requisito subjetivo estipulado en la Orden de 02/12/2008 'Para tener derecho a la devolución, los agricultores y transportistas han de encontrarse desarrollando las actividades (...) de transportes (...), siempre que se hallen inscritos además con carácter previo a los consumos de gasóleo profesional en el censo de beneficiarios de la devolución, (...).'

Esta parte no se opone a la regularización administrativa en cuanto a las guaguas de las que no comunicó la baja, pero sí considera que debe ser objeto de regularización el total de discrepancias, tanto las que beneficien al interesado como las que le perjudiquen.'.

QUINTO.- Llegado este punto, nos adentramos ya en el desenlace del litigio anticipando que las infracciones adjetivas indudablemente cometidas por la actora -que ella admite sin reservas- no justifican la decisión adoptada por la ATC.

Ello, por diversos motivos, y uno es el que enfáticamente viene defendiendo la actora, esto es, el que proclama que la resolución recurrida colisiona de frente con la naturaleza y efectos que nuestra Jurisprudencia atribuye al principio de regularización integra.

Así, por ejemplo, resulta de una comprensión esencial -y no simplemente nominal- de la Sentencia núm. 1574/2019, de 13 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- del Tribunal Supremo, en cuyos FFJJ 5º a 10ª puede leerse:

'El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

Esta Sección ha tenido ocasión de pronunciarse recientemente sobre un supuesto parecido en la sentencia de fecha 10 de octubre de 2019 recaída en el recurso número 4809/2017, y en la sentencia de fecha 25 de septiembre de 2019 recaída en el recurso de casación número 4786/2017 y en la de fecha 10 de octubre de 2019 recaída en el recurso 4153/2017 acerca de este principio.

Decíamos en el fundamento jurídico de la primeramente citada que:

'La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial , siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º).

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: '[e]esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto.'

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012).'

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que '[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.'

SEXTO.-

La delimitación de la controversia: las perspectivas sustantiva y procedimental.

En el fundamento jurídico séptimo de las sentencias recientes citadas en el anterior fundamento se sostenía lo siguiente:

'A la vista de cuanto se acaba de exponer, la Administración detectó que determinados servicios facturados a la recurrente, por terceros no conformaban, en realidad, el hecho imponible del IVA, al apreciar un supuesto de simulación.

Esta circunstancia no se discute en el debate jurídico que nos ocupa por cuanto, de entrada, ambas partes coinciden en reconocer la improcedencia de la repercusión de cuotas de IVA que fueron soportadas por la recurrente. Es a partir de aquí donde surgen las divergencias, específicamente centradas en torno al derecho a la devolución de esas cuotas.

Con relación a esta cuestión subyace un doble planteamiento que conviene tener en cuenta. Una cosa es, por un lado, determinar y, en su caso, declarar la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, otra distinta, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión.

La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.

En el presente caso, la sentencia objeto de este recurso de casación, si bien considera que el derecho a la regularización completa, incluso de oficio, ha sido reconocido por un criterio jurisprudencial constante, desestima el recurso contencioso administrativo y acuerda que por la Administración se inicie de oficio un procedimiento de devolución de ingresos sin prejuzgar su resultado.

De este modo, la Sala de Barcelona se pronuncia desde esa segunda perspectiva, la procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de integra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.

El corpus argumental de la sentencia impugnada tiene en cuenta que siendo el presupuesto de la devolución el ingreso por los remitentes de las facturas, hay que ponderar el hecho de que éstos tributaban por el régimen simplificado. Aunque la sentencia no lo exprese, todo parece indicar que esta última circunstancia (que los repercutido res tributasen por el régimen simplificado) comporta una dificultad añadida a la hora de determinar la procedencia (y cuantía) de la devolución en el procedimiento inspector, como así se puso de manifiesto en la vista por el representante de la Administración.

Desde la óptica sustantiva, en casos como el que nos ocupa, es decir, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades (en este caso, antes de concluirse su improcedencia, las cuotas soportadas por la recurrente.), únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos expresados por el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, precepto ya transcrito anteriormente.

Al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2.c). 2º). En la vista, el recurrente en esta casación y el Abogado del Estado coincidieron en que, efectivamente, se desconoce si dichas cuotas fueron o no ingresadas por los terceros repercutidores.

Ahora bien, mientras que la Administración considera que dicha circunstancia se debe dirimir en un procedimiento independiente, la recurrente mantiene que en el procedimiento de inspección deberían haberse determinado todos los requisitos que establece el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005 para determinar la procedencia de la devolución, entre otros, averiguar si, efectivamente, dichas cuotas habían sido o no ingresadas.

Consecuentemente, como así recoge el propio auto de admisión, es aquí donde se encuentra el elemento nuclear de la controversia, lo que nos lleva necesariamente, a indagar la segunda de las perspectivas anteriormente enunciadas, es decir, la procedimental, a la vista de la virtualidad del principio de integra regularización al que se refieren las partes de este recurso'.

SÉPTIMO.-

La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Como decíamos en el fundamento jurídico octavo de las sentencias antes mencionadas:

'Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT.

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección'.

OCTAVO.-

La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Decíamos en el fundamento jurídico noveno de las citadas sentencias que:

'Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutido res, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-,debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Aston, C-332/15 (TJCE 2016, 324)).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bono, C-285/11 (TJCE 2012, 370 ; y de 18 de diciembre de 2014 ( TJCE 2014, 461) , Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa, -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ravigo, S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas'

Y concluían dichas sentencias fijando el siguiente contenido interpretativo:

'Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA), procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó'.

Y terminaban dando lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

NOVENO.

Aplicación de este principio de regularización integra al caso concreto.

De la jurisprudencia citada de esta Sala se desprende que efectivamente, cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha , como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso.

Principio general que no es sino aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

Sin embargo el Abogado del Estado, admitiendo que en el caso de las sentencias alegadas por la recurrente, Referidas a IVA y Renta en relación con las cantidades repercutidas el principio le parece adecuado y conforme a derecho, discrepa en el caso del Impuesto de Sociedades, pues un mismo hecho puede ser objeto de gravamen para una sociedad y no para otra, admitiendo sin embargo, que en el caso del artículo 16 de la Ley del impuesto, cuando se trata de operaciones vinculadas, existe un supuesto legal de aplicación del principio que obliga en el caso de comprobación de valores a una regularización integra de la operación entre las sociedades vinculadas. A juicio de la Sala, estamos en el caso del artículo 16 ante una aplicación del principio general, que no excluye a priori la posible existencia de otros supuestos distintos, Por otra parte a la Administración le es fácil saber el tratamiento fiscal que la sociedad vinculada le ha dado a la operación.

No obstante en el presente caso se da la circunstancia de que la Administración niega la existencia de una de las operaciones discutidas, la supuesta cooperación en la gestión de la sociedad gravada por parte de la Sociedad en su día vinculada y dominante, y en cuanto al préstamo de la primera a la segunda, considera que estamos ante una liberalidad, especulando en su caso con la calificación fiscal del mismo.

DÉCIMO.-

Fijación del criterio interpretativo.

A la pregunta formulada por la Sección Primera, discernir si, al socaire de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto.'.

QUINTO.- Las costas serán abonadas por la parte demandada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la Administración comparecida como recurrida, a la suma de 500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

1º.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Guaguas Municipales, S.A.' contra la resolución de fecha 29 de octubre de 2020, dictada por el Pleno de la Junta Económico-Administrativo de Canarias; acto que anulamos por ser contrario a Derecho.

2º.- Reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de la suma que proceda, una vez aplicada a la liquidación originariamente impugnada la regularización íntegra interesada por la demandante; ello, en fin, con las consecuencias de toda índole legalmente inherentes a este pronunciamiento.

3º.- Imponer las costas del recurso a la Administración demandada, hasta el límite, por todos los conceptos, de 500 euros.

Al notificarse a las partes la presente sentencia, se les hará expresa indicación de qué recurso cabe contra la misma, así como de los requisitos legalmente establecidos para la validez de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Jaime Borrás Moya.- Francisco José Gómez Cáceres.- Inmaculada Rodríguez Falcón.-

PUBLICACIÓN.- La anterior sentencia ha sido pronunciada en Audiencia Pública por el Ilmo. Sr. D. Francisco José Gómez Cáceres, Magistrado Ponente de la misma, de lo que yo, Letrado de la Administración de Justicia, doy fe.