Sentencia Administrativo Nº 62/2011, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 617/2007 de 20 de Enero de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 617/2007

Partes: Africa

C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 62

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinte de enero de dos mil once.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 617/2007, interpuesto por Africa , representado por el/la Procurador/a D. MARTA NAVARRO ROSET, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. MARTA NAVARRO ROSET, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 8 de marzo de 2007, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y NUM001 acumuladas interpuestas contra acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT (Admón. de Pedralbes-Sarrià), por el concepto de IRPF-2001, liquidación provisional y sanción por infracción tributaria grave.

La resolución impugnada acuerda estimar en parte las reclamaciones acumuladas en los siguientes términos:

« Desestimar la reclamación NUM000 confirmando el acuerdo impugnado y estimar la reclamación NUM001 anulando la sanción impuesta por comisión de infracción tributaria en los términos señalados en el último fundamento de derecho, reconociendo a la interesada el derecho a la devolución de las cantidades que, en su caso, resulten indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses» .

SEGUNDO: Los «hechos» de la resolución impugnada recogen como antecedentes a tener en cuenta para la resolución de la presente litis, los siguientes:

a) La recurrente presentó declaración-liquidación por el concepto y períodos indicados en la que se hizo constar, entre otros conceptos, y con origen en la entidad en régimen de transparencia fiscal BAIBAI S.A., los siguientes datos:

- bases imponibles imputadas: 0 €

- Imputaciones en régimen de transparencia fiscal (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota del Impuesto de sociedades imputados: 14.903,97 €.

La recurrente participa en un 50% en el capital de la sociedad transparente BAIBAI SA que a su vez participa en un porcentaje del 99,95% en la sociedad MÓNACO ROSICH SL también transparente que es la que satisfizo una cuota de 29.807,93 euros. El importe de 14.903,97 euros declarado por la contribuyente resulta de aplicar a 29.807,93 euros el porcentaje del 50% de participación en BAIBAI SA.

De la documentación presentada obra copia en el expediente de la declaración de la entidad BAIBAI SA, correspondiente al IS de 2001, en la que consta que la misma se imputó una base imponible en transparencia de 101.377,71 euros y una cuota satisfecha imputada de 29.807,93 euros.

b) Previos los trámites oportunos la Oficina gestora, mediante acuerdo de fecha 7 de enero de 2003, practicó liquidación provisional en la que, entre otros aspectos, modificó el importe consignado por la recurrente en la casilla 98 (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota del Impuesto de sociedades imputados en transparencia fiscal); importe que quedó reducido a 0 euros resultado de excluir en su totalidad el importe declarado de 14.903,97 euros.

Como motivación a dicha rectificación, se hace constar la siguiente:

«De acuerdo con el artículo 65.3 de la Ley 40/1008 la deducción de las cuotas junto con los pagos a cuenta imputados por la participación en entidades de régimen de transparencia fiscal, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada, en este caso no procede imputación de bases imponibles puesto que la base es negativa, por lo que no existe posibilidad de deducir las cuotas imputadas en la declaración de IRPF ya que el resultado de aplicar el tipo medio efectivo a la parte de base liquidable correspondiente a la base imponible imputada es 0» .

La deuda tributaria exigida se eleva a 867,80 euros, de los que 843,65 euros se corresponden con la cuota a pagar resultante de la liquidación y 24,15 euros corresponden a los intereses de demora.

c) Frente a dicho acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa a la que se asignó el número NUM000 .

d) En fecha 6 de marzo se dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, frente al que se interpuso reclamación económico administrativa número NUM001 .

e) Por acuerdo del abogado del Estado de 8 de agosto de 2003 se procedió a acumular amabas reclamaciones.

f) El 8 de marzo de 2007 se ha dictado la resolución del TEARC que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: Dado el sentido parcialmente estimatorio de la resolución impugnada anulando la sanción impuesta por falta de motivación, la única cuestión a debatir en la presente litis consiste en determinar la conformidad o no a derecho de la liquidación practicada a la recurrente por el concepto de IRPF, ejercicio 2001 en cuanto modifica las cuotas y pagos a cuenta imputados con origen en la sociedad transparente BAIBAI SA.

El artículo 65 letra c) de la Ley 40/1998 , vigente en el ejercicio de referencia, dispone lo siguiente:

« La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica o complementaria, en los siguientes importes (...)

c) Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, a las que se refiere el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades.

La deducción de estas cuotas, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1ª Que correspondan a sociedades transparentes de las previstas en las letras b) y c) del art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en las que la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente, o a las personas físicas de cuyas actuaciones artísticas o deportivas deriven los ingresos para la sociedad transparente, o de las previstas en la letra a) del mencionado artículo.

2ª Que la tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la del Impuesto sobre Sociedades, en los términos que reglamentariamente se prevean.

Cuando opere el límite a que se refiere el párrafo anterior se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ».

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 58 del RD 214/1999, de 5 de febrero , que señala lo siguiente:

« A efectos de lo previsto en el art. 65.c) de la Ley del Impuesto , se entenderá por tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada.

El tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la parte de la cuota líquida total, minorada en la deducción por doble imposición de dividendos, correspondiente a la base liquidable general, por esta última. Este tipo se expresará con dos decimales.

2. Por tributación efectiva del Impuesto sobre Sociedades se entenderá el resultado de aplicar el tipo efectivo por la base imponible.

El tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia entre la cuota íntegra y las deducciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , por la base imponible. Este tipo se expresará con dos decimales» .

CUARTO: El régimen de transparencia fiscal supone la no consideración, a efectos fiscales, de determinadas sociedades, en las que es difícil delimitar la actividad desarrollada por la sociedad y la de los socios, de forma que las rentas obtenidas por éstas se consideran conseguidas directamente por los socios.

La tributación de estas rentas se produce en sede de los socios actuando la tributación de la sociedad como un pago a cuenta de la del socio. Para ello la sociedad transparente imputa a sus socios todos los elementos determinantes de la tributación de éstos; la base imponible positiva, las deducciones, los pagos a cuenta soportados y, finalmente, la cuota del Impuesto de Sociedades satisfecha por la sociedad.

El art. 65 c) de la Ley 40/1998 establece que la cuota diferencial del IRPF es el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto con las cuotas satisfechas por el Impuesto de Sociedades por parte de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal del art. 75 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades. Este precepto en su segundo párrafo establece un límite para las deducciones operativo a partir de 1-1-1999 , que es el derivado de aplicar el tipo medio efectivo del IRPF a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada cuando concurran determinadas circunstancias. Entre estas circunstancias está que la tributación efectiva del IRPF sea inferior a la del Impuesto de Sociedades y que se trate de sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal.

En el supuesto enjuiciado, la recurrente estima que no resulta de aplicación lo dispuesto en la letra c) del citado precepto por cuanto, a su entender, la tributación efectiva en el IRPF no es inferior a la tributación en el IS.

La finalidad de la norma es establecer una tributación mínima en sede del socio de las sociedades transparentes, sin que dicha tributación mínima pueda verse menoscabada por medio de la actuación de cadenas de sociedades transparentes, lo que guarda relación y lógica con el hecho que, de acuerdo con el artículo 75.4 c) de la LIS y el artículo 73 c) del IRPF , ambos impuestos prevén la imputación sucesiva de las rentas entre las distintas cadenas de sociedades transparentes hasta llegar al socio.

Así las cosas, por tributación efectiva debe entenderse el pago de la cuota del impuesto, y en el presente caso, como de forma acertada pone de manifiesto la resolución impugnada, las rentas que dieron lugar a la cuota que la recurrente pretende deducirse si soportaron la tributación por el IS en la sociedad que obtuvo tales rendimientos (MÓNACO ROSICH, SL), en tanto que la tributación de dichas rentas en el IRPF fue nula puesto que no hubo imputación de base imponible de BAIBAI SA a la contribuyente. Así pues, las rentas que obtuvo la sociedad transparente MÓNACO ROSICH SL y luego trasladadas a través de la sociedad transparente intermedia BAIBAI SA soportaron mayor tributación por el IS que por el IRPF, resultando, en consecuencia, de aplicación el límite previsto en el artículo 65 c) de la Ley 40/1998 por lo que la recurrente sólo podría aplicarse en su declaración del IRPF el exceso de pagos a cuenta sobre dicho límite, es decir, las retenciones y pagos fraccionados pero no la cuota imputada por terceras sociedades transparentes.

Esta es la postura seguida por la Audiencia Nacional en un supuesto similar al ahora enjuiciado en la sentencia de fecha 15 de abril de 2010 (RCA 192/2008 ) en la que se señala que « no debe olvidarse que la mecánica del Impuesto en el régimen de transparencia fiscal, es que las rentas tributen en sede del socio, y que el socio pague una tributación mínima equivalente al tipo efectivo en el Impuesto sobre Sociedades, de suerte que el socio de una entidad transparente pague el Impuesto pero descontando los pagos a cuenta soportados por la sociedad , para asi evitar un exceso de tributación, pero lo que no se permite es deducir la cuota del Impuesto sobre Sociedades pagada por la entidad transparente, pues ello iría claramente en contra del espíritu de la ley.

Por otro lado, hay que precisar que el criterio expuesto no supone la vulneración del principio d capacidad económica al hacer tributar una renta no existente, que produce un resultado injusto y de carácter confiscatorio como alega el recurrente, sino que es el resultado de la aplicación de la normativa reguladora del referido régimen con unos criterios no solo literales sino atendiendo también a una interpretación finalista».

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 617/2007 promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.