Sentencia Administrativo Nº 620/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3851/2011 de 17 de Junio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 3851/11

SENTENCIA Nº 620/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª.Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 17 de junio de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3851/11, interpuesto por SULAWESI STARS S.L., representada por el Procurador D. Javier Roldán García, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 16 de junio de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por la mercantil SULAWESI STARS S.L., contra la resolución de 28-9-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 46/3346/10 y su acumulada 46/3643/10, formuladas contra la liquidación de 3-2-2010 de la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia, en concepto de Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, ejercicio 2006, con una deuda por un importe de 60.925 euros y una sanción de 38.250 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo se desprende, sucintamente, que el objeto de tributación por el IEDMT es un buque construido en 2003 ,de madera, de unos 33 metros de eslora y unos 8 de manga, con un peso de 220 toneladas. En su interior la distribución cuenta con tres suites y seis camarotes con literas dobles, todas ellas con baño completo, disponiendo la tripulación de estancias separadas (folio 338 del expediente y siguientes). Cuenta con equipo de navegación de última tecnología, con dos mástiles decorativos. El motor con el que está pertrechado es de 350cv.

El casco de la embarcación se encargó por la entidad SULAWESI SEA RESORT a un carpintero-constructor de Indonesia, quien lo entregó el 17-2-2003, tras un proceso constructivo del casco de madera por métodos tradicionales en una playa indonesia.

En el periodo comprendido entre la construcción del casco en Indonesia y la partida del mismo en dirección a España, se acondicionó la sala de máquinas y se pertrechó al buque con un motor de 350 cv de potencia, marca Mitsubishi y se le dotó de equipo de navegación suficiente para hacer la travesía por aguas internacionales.

El 20-6-2005 se constituyó la sociedad actora SULAWESI STARS S.L., en la que figuraba D. Rogelio entre los socios, con una participación del 50%. El 3-7-2006 se amplía el objeto social, que incluye el diseño, la construcción, el comercio, la intermediación y alquiler de embarcaciones, así como la explotación económica de buques mercantes bajo cualquier modalidad que asegure la disponibilidad total del buque.

El 8-8-2005 la sociedad actora, sin ser aún propietario del buque, contrata en España con LA ESTRELLA SA, de Seguros y Reaseguros, en calidad de tomador del seguro y asegurado, un seguro multirriesgo de embarcaciones de recreo nº NUM000 , calificado de gran riesgo.

En dicho contrato de seguro se describe la embarcación como mega yate de madera de 30 metros de eslora y 8 de manga, de propulsión a motor, con un motor de 350 cv (folio 70 del expediente), indicándose que el nombre del yate es el SULAWESI STAR. Para el periodo de 8-8-2005 a 8-8-2006, la prima asciende a 6.454,67 euros, y un capital asegurado declarado de 425.000 euros, que es distribuido en 318.750 del valor asegurado del casco y el motor y 106.250 euros del valor de los accesorios.

Consta en el expediente (folio 83), la cláusula 14 del contrato, según la cual se hace constar que la embarcación asegurada se dedica a actividades turísticas, con puerto base en Indonesia, y capital 100% español, y a alquiler y charteo, siempre con tripulación propia, careciendo en caso contrario de cobertura. Esta cláusula figura tanto en la póliza original como en la prórroga de 2006. También consta que el 20-12-2005 se produce una novación del contrato pagándose, una nueva prima de 8.928,13 euros para el periodo comprendido entre esa fecha y el 8-8-2006, como consecuencia de que se contrata seguro de responsabilidad civil voluntaria por 1.163.433 euros.

El buque, cuando aún era propiedad de la entidad SULAWESI SEA RESORT, realizó la travesía Indonesia-España, arribando al puerto de Valencia en diciembre de 2005, siendo amarrado en el Club Náutico de Valencia.

El 19-4-2006 el director de la hasta entonces propietaria del buque (SULAWESI SEA RESORT), D. Rogelio , adquiere el barco por 35.000 euros, tal como consta en la escritura de compraventa formalizada en Makassar (Indonesia).

El 23-4-2006, D. Rogelio vende a la recurrente SULAWESI STARS S.L. la embarcación, facturando la compraventa por un importe de 38.000 euros (folio 800 del expediente). Se da la circunstancia de que el vendedor detenta el 50% de las participaciones de la compradora, ingresando ese importe en una cuenta de titularidad de la empresa SULAWESI SEA RESORT CO LTD. La citada compraventa se escritura el 23-10-2006 de compraventa del buque.

El 23-6-2006, estando amarrado el buque en el Club Náutico de Valencia, se presenta a despacho en la Aduana de Valencia, siendo objeto de varios requerimientos con carácter previo a la concesión del levante, por razón del valor declarado.

El 1-7-2006 la actora solicita matricular el barco en el Registro Especial de Buques de Canarias (REBUCA), concediéndosele abanderamiento con efectos de 26-11-2006, siendo la patente provisional desde el 4-12-2006 y obteniendo patente definitiva el 21-12-2007.

En el certificado de arqueo y la prueba de estabilidad se concluye que el buque no es apto para la navegación a vela, inscribiéndose como buque de pasaje SOLAS: I/H, significando I- Grupo I. Buques de Pasaje y H- Viajes con un máximo de 250 pasajeros con buen tiempo y periodos restringidos, que no se encuentran en ningún momento a más de 15 millas de un puerto de refugio, ni a más de 3 millas de la costa. El SULAWESI STAR no puede llevar a bordo más de 18 personas y 4 tripulantes, de acuerdo con los datos del Registro.

Con posterioridad a la presentación del DUA citado, con efectos entre el 11-5-2007 y el 8-8-2007, se incrementa la prima del seguro hasta 11.025,36 euros, como consecuencia de un mayor valor declarado del casco, que pasa a ser de 450.000 euros, así como una descripción de los accesorios declarados, cuyo valor declarado no ha variado.

Surgidas discrepancias sobre el valor del buque con posterioridad al levante de la mercancía importada, por la Administración aduanera se realizaron comprobaciones de identidad de socios y relaciones bancarias, de la contabilidad y los libros registro de IVA, de la documentación de las sucesivas compraventas del barco, de la inscripción registral del buque, se investiga en internet los precios de mercado de estas embarcaciones.

Como consecuencia de las actuaciones, la Administración incrementa el valor en aduana de la embarcación, cuantificando el mismo en 425.000 euros, de acuerdo con el examen de factura, escritura de propiedad, contabilidad a efectos de IVA, extractos bancarios que documentan los pagos realizados, póliza de seguro de la embarcación y precios de mercado de embarcaciones similares.

Tras estas adiligencias, el 23-2-2009 se notificó a la sociedad actora el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, por el concepto Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte, por el ejercicio 2006, y en concreto la comprobación de la sujeción y no exención del impuesto, así como su valor/base imponible, respecto de la embarcación DIRECCION000 , con matrícula G-PG-....-....-.... , de 33 metros de eslora, a nombre de la recurrente.

En el marco de esas actuaciones, en fecha 3-2-2010 se dicta acuerdo de liquidación para la regularización del concepto impositivo IEDMT y periodo de comprobación 2006 (trae causa del Acta de disconformidad nº NUM001 de Tráfico Exterior, fijando una deuda por un importe de 60.925 euros.

De igual manera, el 7-1-2010 la Administración tributaria notifica el inicio de expediente sancionador y, tras presentar el interesado alegaciones, el 3-2-2010 el jefe adjunto de la Dependencia de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia dicta el acuerdo de imposición de sanción, por una cuantía de 38.250 euros.

TERCERO.-La demanda solicita la anulación de la liquidación impugnada, alegando su improcedencia por disconformidad con el valor comprobado de la embarcación, que debe ser el declarado como precio de la compraventa última, negando la existencia de vinculación entre comprador y vendedor. Asimismo, se alega que estamos ante un supuesto de no sujeción al IEDMT, pues no se trata de un buque de recreo sino un buque mercantil de pasaje y transporte, clase H, no existiendo infracción alguna, sin que la sanción haya sido motivada en el la culpabilidad imputada.

La Abogacía del Estado solicita la desestimación de la demanda, argumentando que se trata de un buque de recreo que se encuentra sujeto al impuesto litigioso, siendo su valor el declarado por el propio interesado al contratar el seguro del buque, siendo evidente y demostrada la comisión de la infracción imputada, la culpabilidad y su motivación.

CUARTO.-En relación con el procedimiento sobre Impuesto Especial de Determinados Medios de Transporte (IEDMT) se considera controvertida la sujeción al impuesto, habida cuenta que la sociedad recurrente niega el hecho imponible del tributo.

Para determinar si está sujeto el buque se ha de acudir a la actividad y finalidad social del mismo, debiendo acudir a los datos que obran en el expediente, del que se desprende que la embarcación no puede navegar a más de 3 millas de la costa ni a más de 15 millas del puerto base, ofrece unos servicios en su página web de celebración de eventos (fiestas privadas y celebraciones), programas de hospitalidad con clientes, reuniones, presentaciones de productos, almuerzos de trabajo, chárter náutico, con número máximo de pasajeros en caso de pernocta de 18. También se anuncia como hotel de lujo.

Ni en el expediente administrativo ni en el proceso la actora ha acreditado un destino efectivo diferente al de recreo del buque. No se ha utilizado el buque hasta 2007, y en este ejercicio consta un uso de espacio y de alquiler para días determinados, coincidiendo con eventos deportivos en Valencia (Copa América), con catering de días determinados.

En modo alguno consta una actividad como buque de pasaje, más bien su finalidad no es el transporte, sino el disfrute del buque, con una actividad de navegación accesoria e irrelevante respecto a la de recreo.

De todo ello se deduce que la empresa no sólo no se dedica en exclusiva a la actividad de alquiler de la embarcación, sino que a la vista de su propia publicidad, la actividad de alquiler de la embarcación no está dentro de sus actividades de transporte o de pasaje sino de recreo, y se puede concluir que existe sujeción al IEDMT, sin que proceda la exención del mismo al no haber afectado la embarcación exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

En efecto, el artículo 65.1.b de la Ley 38/1992 , vigente en ese momento, dispone:

'Estarán sujetas al impuesto:

b) La primera matriculación definitiva de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de siete metros y medio de eslora máxima, en el Registro de Matrícula de Buques'.

El artículo 4.13 de la ley 38/1992, de Impuestos Especiales , define la 'navegación privada de recreo'como 'la realizada mediante la utilización de una embarcación, que no sea de titularidad pública, por su propietario o por persona que pueda utilizarla, mediante arrendamiento o por cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso'.

De tal definición se deduce que una embarcación será considerada como de recreo en función de la finalidad con que sea utilizada por su propietario o arrendatario, siendo la finalidad o utilización de la embarcación lo que define su carácter o no de recreo.

Por tanto, debe determinarse que la embarcación DIRECCION000 tiene la condición de embarcación de recreo y, por ello, está sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, pues los datos examinados así parecen indicarlo, tal como se desprende de los siguientes datos comprobados por la Administración tributaria:

1) En la Hoja de Asiento de la embarcación se recoge que esta se clasifica de acuerdo con el Convenio SOLAS I/H, en la que la I quiere decir Buques de Pasaje, y la H limita el número de personas a bordo, y que no se puede alejar más de 3 millas de la costa.

La Nota de Generalidad 2.4 de la Clasificación Nacional de Buques dice que ' Los buques o embarcaciones de recreo, cualesquiera que sean sus propietarios, que efectúen tráfico comercial, serán incluidos, de acuerdo con los servicios que presten, en el Grupo I (buques de pasaje)'. Por ello, esta Clasificación I/H no es incompatible con que la embarcación tenga la consideración de ' embarcación de recreo' y por tanto estar sujeta al Impuesto que nos ocupa.

2) La Póliza de Seguro de la embarcación, dice que la misma se dedica a actividades turísticas, al alquiler y al chárter con tripulación propia. Parece claro que la actividad que se desarrolla no es una actividad de transporte de pasajeros de un lugar a otro a cambio de un precio.

3) En la página web del obligado tributario no hay ni una sola referencia al transporte de personas entre dos puntos, sino más bien el disfrute del barco en sí mismo, ya sea eventos empresariales, chárter náutico o barco-hotel, ya sea amarrado o navegando.

4) En las facturas de ingresos aportados en la vía administrativa por la actora no se acredita ni tampoco se hace ninguna referencia al transporte de personas, sino al alquiler de la embarcación, lo que corrobora que la actividad que lleva a cabo el obligado tributario no es la prestación de un servicio de transporte, sino el disfrute por parte del arrendatario del objeto alquilado, más teniendo en cuenta los precios de las facturas y el número de personas máximo que puede ir a bordo, que reflejan un precio unitario por persona que en algún día supera los 277 euros.

5) De las facturas de gastos de catering aportadas al expediente se deduce que la embarcación DIRECCION000 estuvo alquilada varios días para las regatas de la 32ª Copa América celebrada en Valencia, a un precio de 74 euros por persona, lo que demuestra la finalidad de recreo de la embarcación.

La conclusión es que la citada embarcación está sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Tampoco cabe apreciar en el presente supuesto exención alguna de la liquidación impugnada, debiendo citar el artículo 66.1-f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , que dice:

'Artículo 66. Exenciones

1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

...

f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de 15 metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos.'

Es decir, nuestro ordenamiento tributario no admite la exención del pago del Impuesto especial que nos ocupa por superar los 15 metros de eslora, además de apreciar esta Sala la existencia de operaciones vinculadas. Además, el último párrafo del precepto mencionado nos lleva necesariamente al apartado c) de la citada norma legal, que establece:

' A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ',referencia que nos debe remitir al artículo 79.5 de la Ley 37/1992, del IVA :

'Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales

....

Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho...'.

Es decir, nuestro ordenamiento tributario proscribe la exención del pago del Impuesto especial que nos ocupa cuando una embarcación se destine a operaciones vinculadas como la constatada por la Administración demandada, pues de la documentación obrante en el expediente administrativo se desprende la existencia de vinculación entre el vendedor Sr. Rogelio y la sociedad compradora, la actora, de la que el primero es socio con un 50% de participaciones, al igual que es evidente la vinculación entre la empresa inicial y el citado Sr. Rogelio .

En similares términos se pronuncia sobre las operaciones vinculadas el artículo 16 LIS , en este caso para apreciar la real valoración de las operaciones vinculadas, cuando establece:

'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una sociedad y sus socios.

(...)

i) Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social....

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 o al 1 por 100 si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado...'.

En relación con este último razonamiento, y respecto al valor de la embarcación y su traslación a la base imponible del IEDMT, dispone el artículo 69.b) de la Ley 38/1992 que:

' La base imponible estará constituida: En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de medios de transporte usados aprobadas por el Ministro de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto'.

En el presente supuesto, es evidente lo inverosímil del precio declarado en las sucesivas compraventas y en la declaración aduanera, sea 32.000 ó 35.000 euros, sobre todo cuando el titular del buque contrata una póliza de seguros, en la que consta que el valor de mercado de la embarcación es de 425.000,00 euros, precio mucho más razonable y acorde a la magnitud y aparente calidad del buque. Ese debe ser el precio que se traslade a la base imponible, conforme al artículo 57.1.f) de la Ley General Tributaria .

Así pues, en el caso analizado, como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, a partir de indicios razonables y serios, como consecuencia de ello, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra situación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Por ello, tenemos que desestimar los motivos impugnatorios alegados contra el acto liquidatorio aduanero.

QUINTO.-Analizando la denuncia de falta de motivación de la culpabilidad de la sanción impuesta, el punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 3-2-2010 que, en su fundamentación jurídica, analiza el requisito subjetivo de la culpabilidad y la motiva en los siguientes términos:

' En el presente caso el proceder de la persona o entidad responsable debe ser calificado como constitutivo de infracción tributaria pues en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia en la acción u omisión dolosa o culposa.

La conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario no ha declarado a la importación el verdadero valor de la embarcación'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que ni razona y ni explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo, culpa o negligencia, de forma clara e individualizada .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción de forma estereotipada, válida para cualquier infracción, deduciendo la existencia de una infracción sin explicar la culpabilidad, sin motivar la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anular la sanción impuesta.

SEXTO.-Por ello, procederá estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1. Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SULAWESI STARS S.L., contra la resolución de 28-9-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 46/3346/10 y su acumulada 46/3643/10, formuladas contra la liquidación de 3-2-2010 de deuda tributaria y sanción.

2. Se anulan y dejan sin efecto la sanción impugnada y la resolución del TEARCV en cuanto la confirma.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Esta Sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación para unificación de la doctrina en el plazo de un mes, a interponer ante esta Sala.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.