Sentencia Administrativo Nº 621/2011, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 116/2011 de 04 de Marzo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000116/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0000321

SENTENCIA NÚM. 621/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

En la Ciudad de Valencia, a cuatro de marzo de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no116/2011, interpuesto por el Procurador D. Antonio García Reyes Comino, en nombre y representación de CORPORACIÓN DERMOESTÉTICA S.A., contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 13 de noviembre de 2013, teniendo así lugar.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 29 de septiembre de 2010, que desestima las reclamaciones nº 03/1923/08, 46/1857/08, 46/1859/08, 46/3621/09, 46/3622/09,, 46/3623/09,, 46/3624/09, 46/3625/09, interpuestas contra:

La sanción tributaria, importe 23.189,61 €, correspondiente al: IVA ejercicios 1996, 1997, y 1998, impuesta a la demandante como entidad absorvente de CENTRO ESPAÑOL DE DERMATOLOGÍA CAPILAR.

La sanción tributaria, importe 5.210,74 €, correspondiente al: IVA ejercicio 1999, impuesta a la demandante como entidad absorvente de CENTRO ESPAÑOL DE DERMATOLOGÍA CAPILAR.

La sanción tributaria, importe 3.898,52 €, correspondiente al: IVA ejercicios 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, impuesta a la demandante como entidad absorvente de CLINICA SUVER S.A.

Cuatro sanciones tributarias impuestas a la demandante CORPORACIÓN DERMOESTÉTICA S.A., por infracción tributaria leve, y una por infracción tributaria grave. correspondientes al IVA ejercicios 1996,1997, 1998, 1999 y 2000, importe a ingresar 9.992,36 €, 4.798,57 €, 4.758,10 €, 38.296,72 € y 4.404,33 €.

Todas ellas derivadas de actas de conformidad.

SEGUNDO.- Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia estimatoria del recurso interpuesto, anulando y dejando sin efecto la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 29 de septiembre de 2010 (R 46/1923/2008 y acumuladas) y actos que confirma, por caducidad del procedimiento sancionador de la sociedad absorbida y, en todos los casos, por la imposibilidad de que el TEAR ordene que se retrotraigan las actuaciones a fin de que sea puesto de manifiesto a la interesada en el expediente sancionador y se dicte un nuevo acuerdo sancionador en sustitución del anulado; y subsidiariamente acuerde la nulidad de los acuerdos sancionadores confirmados por el TEAR por falta de motivación.

Para delimitar el alcance de la controversia, puntualiza que asume y comparte la tesis del TEAR respecto de la imposibilidad de reabrir el procedimiento de inspección finalizado con la liquidación firme, por lo que, caso de resultar procedente la retroacción de actuaciones en el presente caso ordenada por el TEAR en resoluciones de 28/02/2007 (Suver y Cederma) y 28/02/2008 (Corporación Dermoestética), ésta debía situarse en el inicio del procedimiento sancionador basado en los citados acuerdos de liquidación, sin que ello suponga una extralimitación de los términos de las resoluciones que se ejecutan.

Efectúa una segunda precisión. Así, el procedimiento sancionador iniciado en 2003, bajo la vigencia de la LGT de 1963 concluyó con el acuerdo sancionador anulado por el TEAR en resoluciones de 28/02/2007 y 2008, vigente ya la LGT 2003. Por lo que, por aplicación de su Disposición Transitoria Tercera, apartado 1, la nueva LGT resulta de plena aplicación a la ejecución de dichas resoluciones. Afirma que este criterio ha sido confirmado por la Sentencia nº 1211, de 29/09/2009 al abordar la cuestión relativa a la caducidad de un procedimiento sancionador reiniciado en ejecución de una resolución notificada en 2005 por aplicación del artículo 104.1 LGT 03. Y aun cuando la actora no planteó en sede administrativa este concreto argumento para fundamentar la caducidad alegada, nada impide esgrimirlo en el presente recurso como nuevo motivo de la misma pretensión conforme al artículo 51 LJCA . El plazo de 6 meses del artículo 104.1 LGT se inició en fecha 25/07/2007 (IVA CEDERMA Y SUVER), 10/09/2008 (IVA CORPORACIÓN DERMOESTETICA 1996 a 1999, 04/11/2008 (IVA CORPORACIÓN DERMOESTETICA 2000), fecha en que se comunicó a la Administración la resolución a ejecutar. Notificándose los correspondientes acuerdos sancionadores en fechas 01/02/2008 (CEDERMA Y SUVER) 10/03/2009 (CORPORACIÓN DERMOESTETICA), por lo que ha caducado el procedimiento sancionador seguido respecto a las sociedades absorbidas CEDERMA Y SUVER, no así respecto a CORPORACIÓN DERMOESTETICA) en el que la Resolución del TEAR fue notificada a la AEAT el 10 de septiembre de 2008 (IVA 1996 a 1999) y 04/11/2008 (IVA 2000) y la notificación de la imposición de sanción se produjo el 10/03/2009. Por lo que había caducado el procedimiento sin posibilidad de un nuevo procedimiento sancionador.

TERCERO.- Sobre las cuestiones planteadas se ha pronunciado la sentencia de esta Sala y Sección nº 1367/2013, dictada en el recurso 120/2011 , interpuesto por CORPORACIÓN DERMOESTETÍCA S.A., contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades 1996 a 1997, que sostiene:

TERCERO.- Respecto a la aplicabilidad del artículo 104 LGT a las actuaciones de ejecución de una resolución del TEAR que, anulando un previo expediente sancionador, ordena la retroacción de actuaciones, se ha pronunciado esta Sala y Sección en la Sentencia nº 1211/2009, de 29 de septiembre de 2009 (Recurso contencioso-administrativo nº 2330/2007 ) del siguiente tenor literal:

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de 28-2-2007 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (TEAR). Dicho acuerdo desestima la reclamación núm. 46/7099/01 planteada por 'Algeport' S.L. contra la Resolución de 27-11-2006 de la Inspección Tributaria, en que se impone a la reclamante la multa de 12.383,48 euros por cometer una infracción grave relacionada con su deuda tributaria por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La Resolución sancionadora cuestionada tiene lugar -como aclara el propio TEAR- en ejecución de uno de sus fallos, el de 26-5-2005, que ordena a la Inspección que dispusiera nueva sanción según lo establecido en la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 al ser ésta más favorable para la infractora.

El TEAR rechaza la alegación de caducidad planteada por la reclamante. Razona que '(s)i bien es cierto que el art. 104 de la LGT de 2003 establece (...) que el plazo máximo de notificación de la resolución que ponga fin al procedimiento no podrá exceder de seis meses, no es menos cierto que tal artículo se encuentra dentro del Capítulo II del Título III de dicha Ley, que regula las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, y que el art. 66 párrafo 2º del RD 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el Reglamento general de desarrollo de la citada ley en materia de revisión en vía administrativa establece claramente que 'Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto de impugnación', por lo que al tratarse en el caso presente de la ejecución de una resolución económica administrativa no puede aplicarse el plazo de seis meses contado a partir de la fecha de notificación de la resolución final de un procedimiento del que no forma parte'.

La parte recurrente, en esta sede jurisdiccional, plantea diversos motivos de impugnación, a saber, que la conducta por la que se le castiga no es culpable al estar amparada en una razonable interpretación de la norma; que no se hubieron cumplido los plazos del art. 66.2 del RD 520/2005 de 13 de mayo y del art. 104 de la LGT , y de ahí que, con arreglo al apartado 4 del último precepto citado, resulta la caducidad del procedimiento en concordancia con el art. 211.2 de la misma ley ; que ha prescrito la sanción (sic) porque al haberse incumplido los plazos, tanto en el procedimiento económico administrativo como en el de ejecución, no cabe considerar interrumpida la prescripción; e indefensión, porque se ha omitido el trámite de audiencia previsto para la revisión de la sanción con arreglo a la nueva normativa ( Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 ).

SEGUNDO.- Por razones de metodología jurídica creemos conveniente abordar en primer término el motivo de impugnación relativo a la caducidad del procedimiento.

Interesa traer aquí la literalidad del art. 104 de la LGT (Ley 58/2003), titulado 'plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa', según la cual:

'1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

(...) Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro

(...)

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

(...)

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento'.

Igualmente es pertinente que recordemos el art. 66 del RD 520/2005 de 13 de mayo , sobre ejecución de las resoluciones administrativas, cuando dice:

'Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación' (apartado 2).

La caducidad, en el campo administrativo, puede definirse como el efecto de decaimiento de potestades administrativas a consecuencia de que no se ejercieron en el plazo legalmente establecido, lo cual no extingue per se la potestades ejercitadas en los procedimientos, aunque sí da lugar a su conclusión y el archivo de las actuaciones.

Es notorio que el tema de la inobservancia de los plazos procedimentales imputable a la Administración, incluida la del mismo plazo del procedimiento, y los efectos que dicha inobservancia debe acarrear -en concreto si produce o no el efecto de caducidad- ha sido objeto de amplia discusión por la comunidad jurídico-tributaria, sobre todo a partir de la promulgación sucesiva de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente 1/1998 y la Ley General Tributaria 58/2003. En la discusión suelen ponderarse valores constitucionales, como las necesidades de seguridad jurídica del contribuyente ( art. 9 CE ) o el interés general de que todos contribuyan al sostenimiento de las cargas públicas ( art. 31 CE ). También es conocido que nuestro Tribunal Supremo ha terciado en esta discusión sobre ciertas cuestiones de amplia incidencia práctica, como lo es la relacionada con el incumplimiento de los plazos procedimentales imputables a la Inspección Tributaria.

Nosotros tenemos que resolver aquí una cuestión muy concreta: la posible caducidad del procedimiento que la Inspección Tributaria emprende una vez que el TEAR le encomienda que revise una Resolución sancionadora, revisión que debe responder a los nuevos parámetros sancionadores de la Ley 58/2003, que son más favorables para la interesada según el TEAR.

La encomienda del TEAR se pronuncia a 26-5-2005 y ésta Resolución se notifica a la interesada el 18-10-2005. El 27-11-2006 es dictada nueva Resolución sancionadora, la cual se notifica a 30-11-2006. En fin, como dice el TEAR en el Acuerdo aquí cuestionado, se remite el anterior Acuerdo de 26-5-2005 a la oficina gestora (sic) el 3-11-2005, '...sin que haya constancia de la fecha de su recepción'.

La encomienda a la Inspección se enmarca dentro del trámite de ejecución de una Resolución del TEAR. Ello es así en virtud de una específica disposición normativa, la del citado art. 66 del Reglamento aprobado por RD 520/2005 , que excluye expresamente una hipotética asimilación de dicha encomienda al procedimiento sancionador revisado. Esta solución normativa tiene su antecedente en el criterio jurisprudencial manifestado en las SSTS de 6-6-2003 y 30-6-2004 , y, como alega la Administración demandada, con arreglo a dicho art. 66, al trámite de la ejecución de los acuerdos del TEAR no lo son aplicables los plazos legalmente establecidos para el procedimiento económico administrativo ni para el expediente sancionador.

Por ello decimos que tratamos de un procedimiento administrativo distinto, el de ejecución, ya que todas las resoluciones administrativas se enmarcan y culminan un procedimiento administrativo, aunque éste sea muy simple, siendo conocida la distinción doctrinal entre procesos o procedimientos declarativos y los de ejecución que refleja incluso el art. 117.3 CE .

El procedimiento de ejecución examinado comienza de oficio y tiende a concretar una Resolución sancionadora. Obviamente, no produce efectos favorables para el contribuyente, no habiendo dispuesto la ley un plazo específico para el mismo. Tampoco hay previsión específica legal caso de incumplimiento del plazo general, al contrario que, por ejemplo, caso de incumplimiento del plazo del procedimiento de inspección. En fin, los trámites de ejecución no están expresamente excluidos de la previsión del art. 104.1 de la LGT , como por el contrario sí ocurre con el procedimiento de apremio.

A la vista de las anteriores premisas nos parece claro que la Inspección Tributaria tendría que haber observado en la ejecución el plazo general de seis meses previsto en el art. 104 LGT de 2003 , precepto este que ostenta rango legal, que no tiene por cierto el arriba citado art. 66, el cual establece un plazo todavía menor, de un mes. La Inspección Tributaria en definitiva no observó el plazo legalmente establecido para la ejecución de la resolución del TEAR teniendo en cuenta que el procedimiento comienza con el acto que dispone la misma, el Acuerdo del TEAR de 26-5-2005.

No consideramos admisible la tesis de que en tal supuesto la Inspección sólo estaba constreñida por el plazo de prescripción: no hay razón jurídica alguna que avale dicha tesis, más bien al contrario, pues únicamente se ha arbitrado una solución legal en tal sentido para los procedimientos de apremio como ya se ha visto.

En definitiva el procedimiento en el cual se dicta la Resolución sancionadora enjuiciada en el presente proceso ha caducado; por ello es nula dicha resolución y así lo declaramos.

Con esto estimamos el presente recurso contencioso-administrativo, sin que se precise el examen de los restantes motivos de impugnación.

De este modo, examinado el expediente administrativo, procede estimar este motivo de impugnación. Así, tras la resolución del TEAR de fecha 28 de febrero de 2007 que anula los acuerdos de imposición de sanción por defecto de representación ordenando la retroacción de actuaciones, consta que la Administración, tras recibir dicha resolución en fecha 25/07/2007, procedió a dictar acuerdo de ejecución en fecha 30/07/2007, y seguidamente a la iniciación en fecha 19/11/2007 de nuevo expediente sancionador que finalizó por resoluciones notificadas el 01/02/2008. Por lo que habría caducado el procedimiento de ejecución de la precitada resolución del TEAR conforme al artículo 104.1 LGT 03. Así, la notificación de la Resolución del TEAR a la Administración Tributaria para que procediera a su ejecución se produjo en fecha 25/07/2007, notificándose los nuevos acuerdos sancionadores en fecha 01/02/2008, esto es, más de 6 meses después del inicio del procedimiento de ejecución (que coincide con la fecha de entrada de la resolución del TEAR a ejecutar en la Dependencia Regional de Inspección, el 25/07/2007)'.

Por todo lo expuesto, acogemos el motivo de impugnación referido a los acuerdos de imposición de sanción en relación con la hoy recurrente en su condición de sociedad absorbente de CLINICA SUVER SA, y CENTRO ESPAÑOL DE DERMATOLOGÍA CAPILAR.

CUARTO.-CUARTO.- Seguidamente, y respecto al resto de acuerdos sancionadores en relación con la entidad recurrente, en su propio nombre, debe reiterarse que insta la actora que el artículo 211.1 LGT 03 dispone que la caducidad del procedimiento sancionador 'impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador'. Partiendo de este precepto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional ha elaborado una doctrina reiterada en la que, poniendo en relación este novedoso precepto con la normativa general que regula el procedimiento sancionador, concluye que por aplicación del principio de 'ne bis in idem procesal' la Administración, en materia de procedimiento sancionador no puede retrotraer las actuaciones para cumplimentar o pretender subsanar un vicio esencial sin hacer un pronunciamiento en el sentido impuesto por dicha normativa, pues el administrado tiene derecho a no soportar dos procedimientos por el mismo hecho, incluido el supuesto en que el Tribunal Económico-administrativo ordena la retroacción de actuaciones para que sea puesto de manifiesto a la interesada el expediente, supuesto plenamente equiparable al presente.

Pretensión que no puede prosperar. En efecto, pretende en definitiva la recurrente la aplicación al presente caso de la denominada doctrina del 'tiro único' en relación con procedimientos sancionadores. Pretensión a la que no se puede acceder al no concurrir los presupuestos necesarios para su aplicabilidad al presente caso, habida cuenta que en el supuesto ahora analizado se produjo una anulación en vía económico-administrativa (que no jurisdiccional), y además por razones de índole procedimental.

Cabe citar en este punto la Sentencia dictada por el Pleno de esta Sección nº 776/2013, de 1 de junio de 2013 (Recurso contencioso-administrativo 529/2009 ), que fija la precitada doctrina del tiro único en el ámbito de las sanciones tributarias, que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

'(...) La cuestión que aquí se plantea no puede ser decidida aplicando la doctrina vinculante de la STS de 19-11-2012 pronunciada en interés de ley. Dicha doctrina aborda y admite la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte liquidaciones de deudas tributarias sobre las cuales ya hubiera dictado otras liquidaciones anteriores que devinieron nulas mediante sentencia judicial. Pero el caso aquí enjuiciado trata de la reiteración de un acto sancionador, lo que conlleva implicaciones no planteadas en aquella doctrina legal.

Una primera aproximación a la cuestión nos lleva al non bis in idem, principio mediante el cual algunos han explicado la proscripción de que la Administración Tributaria dicte un nuevo acto sancionador sobre los mismos hechos y fundamento que otro anterior que se hubiera anulado judicialmente. Sin embargo, tal explicación fundada en el non bis in idem no siempre es satisfactoria o, como mínimo, requiere de precisiones adicionales.

Como se sabe, el non bis in idem es un principio no expresamente constitucionalizado si bien desde pronto ( STC 2/1981 ) el Tribunal Constitucional lo ha considerado como 'un verdadero derecho fundamental del ciudadano en nuestro Derecho' ( STC 154/1990 , FJ 3) ínsito en el art. 25.1 CE . Su faceta procesal proscribe que una persona pueda verse sometida a un 'doble procedimiento sancionador' por los mismos hechos y fundamento, ello con independencia del resultado - absolución o sanción- del mismo. Esta dimensión procesal se reconoció por primera vez en la STC 159/1987 (FF JJ 2 y 3) como un derecho vinculado a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE , en concreto, a sus facetas de que 'las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos' y del derecho 'al respeto a la firmeza de esas mismas resoluciones y la intangibilidad de las situaciones jurídicas en ellas declaradas'.

La proscripción del doble enjuiciamiento penal y sancionador operará cuando se haya pronunciado una previa decisión de fondo firme, con efecto de cosa juzgada. Así pues, no cabe entender concurrente un doble proceso cuando el que se considera primero resultase anulado en virtud del 'sistema de recursos legalmente previsto' ( SSTC 2/2003, FJ 3 ; 218/2007 , FJ 4), expresión esta que parece incluir asimismo el recurso de amparo, dado que el Tribunal Constitucional viene ordenando expresamente la retroacción de actuaciones penales cuando estima aquel recurso por defectos procesales (v. gr., SSTC 1/2004 , 9/2004 o 39/2004 ), si bien no lo hace al constatar esa clase de defectos en expedientes administrativos ( SSTC 205/2003 , 145/2004 o 126/2005 ).

A la vista de lo anterior, el non bis in idem del art. 25.1 CE explicaría la proscripción de la reiteración de procedimientos sancionadores cuando el vicio determinante de la anulación del acto sancionador es 'de fondo', expresión que incluiría, por ejemplo, casos de falta de tipicidad, de vulneración de la presunción de inocencia o de aplicación del in dubio pro reo. En este apartado habría que añadir aquellos otros supuestos en que el órgano decisor hubiera incurrido en un 'defecto de motivación', tanto si se entiende la expresión 'motivación' en su sentido estricto de la debida y jurídica explicación de la decisión ( arts. 120.5 CE y 54.1 LRJAP y PAC) como en el lato consistente en que la Administración debe probar los hechos que justifican su acto (por ejemplo, la Administración no prueba los hechos determinantes de la sanción cuando los jueces han anulado la antecedente comprobación de valores por 'falta de motivación').

Por contra, el non bis in idem no resulta una base sólida para proscribir la reiteración de procedimientos sancionadores-administrativos por los mismos hechos y el mismo fundamento cuando los defectos determinantes de la anulación judicial del primer acto sancionatorio sean de índole procedimental'.

Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Finalmente, opone la falta de motivación del acuerdo sancionador en lo que a la culpabilidad se refiere.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador de 16 de enero de 2009 de la Dependencia Regional de la Inspección para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en los acuerdos sancionadores recurridos se expone que:

'(...) La concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En este caso, la culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo la culpa, además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad' porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso, su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

En la relación jurídico-tributaria, la obligación principal (pago de la deuda tributaria, artículo 35 LGT ) se fundamenta en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de los ciudadanos ( art. 31 de la Constitución Española ). Para conseguirlo las obligaciones impuestas por las leyes tributarias tienen por objeto garantizar que dicha contribución sea equitativa y no dependa de la voluntad de los contribuyentes.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria (en el mismo sentido, en el art. 77.4 LGT 230/1963). La enumeración del citado artículo no es una relación cerrada y completa, sino que existen causas que generan los mismos efectos de exclusión de responsabilidad como el error invencible en alguna de sus modalidades. La redacción del artículo 179.2.d) LGT recoge expresamente la doctrina anteriormente sostenida, de modo que las acciones u omisiones tipificadas por las leyes como infracciones tributarias no darán lugar a responsabilidad 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts 86 y 87 de esta ley '.

Pero en este caso no es posible considerar la existencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas en el art. 179 (idem , art. 79.4 Ley 230/1963 ) para el supuesto de hecho que la Inspección ha considerado sancionable. Se considera que la normativa del Impuesto sobre Sociedades es clara. Estamos ante una sociedad mercantil, por tanto ante un empresario, por lo que debe ser exigible la diligencia de un ordenado comerciante. Esta diligencia atañe tanto a la actuación comercial como a la adecuada llevanza de la contabilidad y al correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La no admisión como gasto de facturas cuya deducibilidad no ha podido ser acreditada y los ajustes por arrendamiento financiero practicados por la adquisición de determinados vehículos de los cuales los gastos por carga financiera y amortizaciones parcialmente no se han considerado deducibles, supone incumplir de forma clara los preceptos de la norma fiscal, sin que quepa el amparo de la interpretación diferente de la norma. Por lo que se aprecia el concurso de culpa o cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre '

En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a imponer una sanción a partir de unas actas y liquidaciones firmadas de conformidad, deduciendo una infracción de manera objetiva por el mero incumplimiento tributario, sin motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante, sin explicar la causa por la que los hechos descritos eran merecedores de la imposición de una sanción, más allá de regularizar esta situación tributaria.

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda y anular los actos sancionadores impugnados'.

QUINTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso; sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CORPORACIÓN DERMOESTÉTICA S.A, contra los actos administrativos identificados en el Primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia. Los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.