Sentencia Administrativo Nº 625/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1588/2010 de 04 de Marzo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1588/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0006985

SENTENCIA NÚM. 625/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a cuatro de marzo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 1588/2010a instancia de ADECONSTOP S.L.,representada por el Procurador Enrique Erans Balanzá y asistida por el Letrado Antonio Morillo Méndez; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que estimando el recurso de conformidad a cuanto se expone en el 'petitum' anulando la resolución recurrida por contraria a Derecho, tal como se expone en los motivos de oposición presentados; y en cuanto a la sanción impuesta, la prescripción de las pretendidas infracciones; y aparte de su dependencia respecto de las pretensiones señaladas, la independiente de que la presunción de inocencia y la no demostración de culpabilidad en los aspectos considerados determinan la imposibilidad de sostenerla, máxime cuando el TEARCV la basa en un 'desconocimiento total de la norma', es decir, en un error iuris que no demuestra no siquiera alega en modo alguno que sea culpable y, por ello, sancionable.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 16 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 123.748,86 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 4 de marzo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de mayo de 2010 que resuelve desestimar la Reclamación 12/00624/08 (y sus acumuladas 12/00598/08 y 12/00599/08) interpuestas contra los acuerdos de liquidación practicados por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que estimando el recurso de conformidad a cuanto se expone en el 'petitum' anulando la resolución recurrida por contraria a Derecho, tal como se expone en los motivos de oposición presentados; y en cuanto a la sanción impuesta, la prescripción de las pretendidas infracciones; y aparte de su dependencia respecto de las pretensiones señaladas, la independiente de que la presunción de inocencia y la no demostración de culpabilidad en los aspectos considerados determinan la imposibilidad de sostenerla, máxime cuando el TEARCV la basa en un 'desconocimiento total de la norma', es decir, en un error iuris que no demuestra no siquiera alega en modo alguno que sea culpable y, por ello, sancionable.

Con carácter previo debemos concretar que el recurrente, en su escrito de impugnación, circunscribe expresamente su impugnación al acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004 y al acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación. Por lo que ningún pronunciamiento se hará en la presente Sentencia respecto a la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, objeto igualmente de la resolución del TEAR recurrida.

Como motivos de oposición a la liquidación impugnada, alega el recurrente en su demanda en primer lugar que sostenemos, en el sentido ya apuntado en nuestras alegaciones ante el TEARCV que la utilización de trámites procedimentales establecidos para un sistema de determinación de la base (estimación indirecta) que el TEARCV finalmente ha considerado improcedente, no pueden servir ni ser adecuados para otra distinta, basada en la precisión ( artículo 51 LGT ) ya que la estimación indirecta se basa en la imprecisión y en métodos subsidiarios de aproximación, tal como aparece evidente en el artículo 53 de la vigente LGT . Alega al respecto que se parte de un supuesto irreal (no existen datos suficientes para determinar la base) y conduce a un supuesto real (con los datos recogidos y aportados por la Inspección al investigar proveedores y clientes ha sido suficiente para determinar la base; es decir, ha rehecho una contabilidad no aportada). Insiste en que la aportación de datos ciertos no puede conducir a una valoración de bases mediante sistema incierto y aproximado (estimación indirecta), con lo que en materia de prueba la desviación aplicativa y motivadora resulta todavía más irregular.

Añade, en segundo lugar, que se ha producido incongruencia en la resolución impugnada en cuanto no se ha contestado una pretensión esencial ( artículo 239 apartados 1 y 2 de la LGT ), al no contestar una alegación fundamental de esta parte, relativa al principio de proporcionalidad que se estima conculcado.

Se opone a lo pretendido la Abogado del Estado indicando con carácter previo que la actora no argumenta en su demanda los motivos de impugnación contra la resolución recurrida; simplemente se limita a enunciarlos sin realizar un mínimo esfuerzo argumentativo en apoyo de su pretensión. Así, se limita a señalar que el método de determinación de la base imponible utilizado por la Inspección es inadecuado, debiendo haber utilizado el método de estimación directa, en vez del sistema de estimación indirecta, sin indicar nada más al respecto. Al respecto señala el Abogado del Estado que la recurrente durante la tramitación del procedimiento inspector no ha cumplido ni uno solo de los requerimientos que le hizo la inspección al efecto, de modo que ésta tuvo que acudir a terceros para la obtención de los datos necesarios para el cálculo de la base imponible. Es evidente que en el supuesto de autos, no habiendo aportado ni un solo dato ni documento relativo a su actividad, la Inspección no pudo determinar la base en estimación directa, al carecer de los datos necesarios para ello, siendo preciso por tanto acudir al método de estimación indirecta, al concurrir los presupuestos determinados en la Ley.

TERCERO.-Como queda expuesto, opone inicialmente la parte recurrente que se ha producido incongruencia en la resolución impugnada en cuanto no se ha contestado una pretensión esencial ( artículo 239 apartados 1 y 2 de la LGT ), al no contestar una alegación fundamental de esta parte, relativa al principio de proporcionalidad que se estima conculcado.

Limitándose en el escrito de demanda a transcribir el motivo impugnatorio esgrimido en el escrito de alegaciones presentado en la reclamación económico-administrativa, del siguiente tenor literal:

'Cuarto.- Relativos a la aplicación del principio de proporcionalidad en los términos interpretativos en que lo recoge el Tribunal Constitucional.

Dedica a este tema el FJ tercero, páginas 24 y 25, para contestar a las alegaciones presentadas por esta parte procedimental, asegurando que la causa determinante de la estimación indirecta no es otra que la autoliquidación inexacta y la no aportación de libros, y que '...a lo largo del acta, del informe de disconformidad y del presente acuerdo es patente y exhaustivo el esfuerzo inspector realizado para estimar la verdadera capacidad económica del obligado tributario...'; y que los datos obtenidos lo han sido '...sobre todo mediante requerimientos a las empresas con las que Adeconstop ha mantenido relaciones como cliente o proveedor'.

Creemos todas las manifestaciones de la Inspección y ésta en particular: debe sudado la gota gorda para requerir y obtener datos de requerimientos; cosa que lamentamos profundamente'.

Como se ha dicho, la parte recurrente reprocha incongruencia omisiva o ex silentioal TEAR porque, según ella, dicho órgano económico-administrativo no ha respondido a las cuestiones suscitadas en su reclamación previa a esta litis judicial. Las alegaciones vertidas por la parte recurrente demuestran que conoce suficientemente la doctrina constitucional y la del Tribunal Supremo relativa a las exigencias de congruencia en las sentencias judiciales y, en concreto, a los posibles vicios de incongruencia omisiva de que dichas sentencias pueden adolecer. Tales exigencias de congruencia, sin duda, son igualmente predicables cuando los órganos económico-administrativos resuelven sobre las reclamaciones que ante ellos se planteen. Sin bien conviene hacer la importante precisión de que el vicio de incongruencia detectado en un Acuerdo de un Tribunal Económico Administrativo no implica infracción del art. 24.1 CE porque el derecho fundamental que reconoce el citado precepto constitucional solo lo pueden prestar los órganos integrados en el Poder Judicial.

Aunque no sean jurisdiccionales las Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos, entendemos que puede aplicárseles, punto por punto, la doctrina constitucional sobre el derecho a una resolución judicial congruente ex art. 24.1 CE , en concreto sobre qué debe entenderse por una resolución incursa en incongruencia omisiva o exsilentio.

La doctrina constitucional ha venido distinguiendo entre las meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues sólo con respecto a las segundas la exigencia constitucional de respuesta congruente se muestra con todo rigor (por todas, STC 100/2004 ). Ahora bien, la misma doctrina ha introducido el importante matiz ( STC 146/2004 , FJ 3), relativo al proceso contencioso-administrativo - asimilable en este punto al procedimiento económico administrativo-, según el cual en él se ejercita necesariamente una pretensión de disconformidad del acto o resolución recurrida con el Ordenamiento Jurídico, por lo que adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la actuación administrativa, si bien ello no enerva la distinción entre motivos sustanciales y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tácitamente.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene dicho a este respecto que '(a)rgumentos, cuestiones y pretensiones son (...) discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iterparalelo a aquel discurso' ( SSTS de 5-11-1992 y 21-7-2003 ).

Aplicando al presente caso la anterior doctrina, y examinada la resolución del TEAR recurrida, no detectamos los vicios de incongruencia omisiva o ex silentioque la parte recurrente reprocha al Acuerdo del TEAR. Para este órgano, no era obligada una respuesta a todos y cada uno de los argumentos jurídicos o las alegaciones en que venían apoyadas las pretensiones de la reclamante y sus 'motivos', siendo que la identificación de estos últimos, frente a las meras alegaciones, ha de atender a su 'entidad y sustantividad'. Igualmente hay que tener presente que la incongruencia omisiva no se produce cuando cabe interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

El TEAR dio respuesta a la esencia de los motivos de impugnación planteados en su reclamación por quien hoy es parte recurrente, por lo que su queja no puede ser asumida. Mas aun habida cuenta los términos literales del motivo impugnatorio cuya omisión determina la pretensión de incongruencia, el cual, como se aprecia, no añade nada nuevo a lo ya argumentado en el motivo segundo, referido al régimen de determinación de la base imponible, que sí que es expresamente resuelto expresamente por el TEAR en la resolución recurrida.

Por lo que la Resolución TEAR sí dio respuesta expresa, en lo esencial, a todas las alegaciones contenidas en el escrito de alegaciones presentado en la reclamación económico-administrativa, desestimándose todas ellas, por lo que resultaba innecesario un pronunciamiento expreso sobre todos y cada uno de los diferentes argumentos enumerados separadamente en el escrito presentado en la vía económico-administrativa.

Mas aun, ni siquiera alega el recurrente la causación de indefensión, ni pretende retroacción de actuaciones, ni mucho menos reproduce el controvertido motivo impugnatorio en su demanda, pues nada alega en la demanda acerca de una supuesta vulneración del principio de proporcionalidad, por lo que el presente motivo de impugnación no puede ser estimado.

CUARTO.-Analizando ya el motivo impugnatorio de fondo referido al acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, como ha quedado antes transcrito, y señala el Abogado del Estado, se limita el recurrente a señalar que el método de determinación de la base imponible utilizado por la Inspección es inadecuado, debiendo haber utilizado el método de estimación directa, en vez del sistema de estimación indirecta, sin indicar nada más al respecto.

Para una adecuada resolución de este motivo impugnatorio, debemos acudir inicialmente a la motivación contenida en el procedimiento de inspección acerca del método empleado para la determinación de la base imponible.

Así, en el Acta de Disconformidad, al que se remite el Acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, se señala:

'La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente:

No se han aportado a las oficinas de la Inspección los libros registros contables obligatorios exigidos por las normativas fiscal y contable (Libro Diario y de Inventarios y de Cuentas Anuales)

No obstante, D. Gabriel en calidad de administrador del contribuyente hasta junio de 2004 ha aportado a la Inspección los libros registro de IVA de facturas recibidas y emitidas correspondientes al período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2004 y en los cuales anotados los siguientes importes totales:

Libro Facturas recibidas:

Base imponible: 1.179.067,59 €

IVA soportado: 188.650,77 €

Libro Facturas emitidas:

Base Imponible: 1.446.528,44 €

IVA devengado: 231.444,35 €

Según información facilitada por el Registro Mercantil de Castellón con fecha 09-02-2006 son depositadas, fuera de plazo, las Cuentas Anuales de la mercantil ADECONSTOP SL correspondientes al ejercicio 2004. Constando en el certificado de presentación el nombre de D. Domingo en calidad de administrador único

(...)

3. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

3.1 Con fecha 25-07-2005 se presenta el modelo 201 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 en el cual aparece reflejado el nombre D. Gabriel en calidad de representante de la entidad y una firma.

(...)

Con fecha 25-03-2005 se presenta el modelo 347 correspondiente a la declaración anual de operaciones con terceras personas (clientes/proveedores) del ejercicio 2004 en el cual aparece reflejado el nombre D. Jenaro en calidad de representante de la entidad y una firma.

La mercantil ADECONSTOP SL se constituyó el 30/07/2003 dándose de alta en el epígrafe 501.3 del IAE 'Obras de albañilería' con fecha 18/11/2003 y de baja en el mismo el 31/12/2004.

(...)

3.3 En relación al concepto de 'ingresos obtenidos' se han determinado los hechos que se pasan a exponer:

3.3.1. Información facilitada por clientes en base a los requerimientos de información emitidos a los mismos.

Ante la falta de personación del contribuyente para la aportación de la documentación contable solicitada, la Inspección emitió requerimientos de información basados en el art. 93 LGT a la relación de los clientes que constaban reflejados en el modelo 347 (resumen anual de operaciones con clientes y proveedores por importe superior a 3.005,06 €) que había presentado el propio contribuyente y en las imputaciones de clientes existentes en la base de datos y que no aparecían en la declaración del modelo 347 presentado por ADECONSTOP SL. En dichos requerimientos se solicitaba la aportación de las fotocopias de las facturas, firmadas por persona autorizada, que amparasen las relaciones comerciales existentes en el ejercicio 2004 con la empresa ADECONSTOP SL.

Además de las facturas mencionadas se requería de los clientes que acreditasen las siguientes cuestiones:

-Descripción de los servicios recibidos, mencionando expresamente si los mismos consistían únicamente en aportación de mano de obra.

-Manifestación respecto a si se tenía conocimiento de la subcontratación por parte de ADECONSTOP SL de otras empresas para participar en la ejecución de las diferentes obras.

-Descripción de los medios de pago de las facturas con aportación de la justificación documental correspondiente.

De las contestaciones a dichos requerimientos se determinaron los datos que se relacionan a continuación:

(...)

Las conclusiones que podemos extraer de la información facilitada por los clientes son las siguientes:

1) La mercantil ADECONSTOP SL prestaba sus servicios de ejecuciones de obra consistentes en la aportación exclusiva de mano de obra sin aportación de materiales, salvo en el caso de los clientes DISEÑOS Y PROYECTOS ROCA SL y TRIPEX IBERICA SL los cuales recibieron servicios de albañilería que incluían mano de obra y materiales por importes de 7.395,74 € y 4.268,28 € respectivamente.

2) Ninguno de los clientes ha manifestado tener constancia de la existencia de la subcontratación por parte de ADECONSTOP SL de obras que inicialmente habían contratado con ella.

3) La práctica totalidad de los importes que constan en las facturas recibidas de ADECONSTOP SL han sido abonadas por los clientes mediante cheques o pagarés bancarios, extendidos a nombre de la mencionada mercantil.

Además de los clientes mencionados, a los cuales se les pudo hacer entrega del correspondiente requerimiento de información, en el modelo 347 presentado por ADECONSTOP SL se ponía de manifiesto la existencia de operaciones comerciales con una serie de clientes de los cuales la Inspección no pudo obtener información alguna, bien por ser ilocalizables o por no contestar al requerimiento inicialmente entregado. La relación de los mismos y los importes de las operaciones es la siguiente: (...)

Existía también otra relación de clientes respecto de los cuales tampoco se pudo obtener información alguna, dichos clientes no aparecían reflejados en el modelo 347 presentado por ADECONSTOP SL pero en cambio los clientes, como consecuencia de la presentación de su propio modelo 347, imputaban a ADECONSTOP SL operaciones comerciales por los siguientes importes (...)

3.3.2.Información facilitada por D. Gabriel .

Con fecha 27/02/2006 se persona en las oficinas de la Inspección D. Oscar en calidad de representante autorizado de D. Gabriel y pone de manifiesto que la persona mencionada había cesado como administrador de la empresa ADECONSTOP SL con fecha 07/06/2004, en base a lo cual se emite por parte de la Inspección un requerimiento de información ( art. 93 LGT ) a los efectos de que D. Gabriel en calidad de obligado tributario aporte información con trascendencia tributaria respecto a las operaciones mercantiles desarrolladas por ADECONSTOP SL ya que el mismo había figurado como administrador de ka referida mercantil desde la fecha de su constitución hasta la fecha de su cese en junio de 2004.

En base al requerimiento mencionado, D. Gabriel aporta a la Inspección el día 01/06/2006 una serie de facturas que manifiesta se refieren a las emitidas a los clientes por parte de ADECONSTOP SL correspondientes al ejercicio 2004. Entre las facturas aportas se encuentran las que a continuación se relacionan, referentes a clientes de los cuales la Inspección no había podido obtener información (...)

3.4. Datos referentes a las 'partidas de gastos'

3.4.1. Información facilitada por proveedores en base a los requerimientos de información emitidos a los mismos.

Ante la falta de personación del contribuyente para la aportación de la documentación contable solicitada, la Inspección emitió requerimientos de información basados en el art. 93 LGT a la relación de los proveedores que constaban en su base de datos como consecuencia de la presentación por los mismos del modelo 347, pero que no aparecían en la declaración del modelo 347 presentado por la mercantil ADECONSTOP SL (...)

En los requerimientos efectuados se solicitaba la aportación de las fotocopias de las facturas, firmadas por persona autorizada, que amparasen las relaciones comerciales existentes en el ejercicio 2004 con la empresa ADECONSTOP SL.

De las contestaciones a dichos requerimientos se determinaron los datos que se relacionan a continuación (...)

3.4.2.Información de gastos facilitada por D. Gabriel .

En base al requerimiento de información emitido a D. Gabriel con fecha 27/02/2006 su representante D. Victorio aporta a la Inspección el día 01/06/2006 una serie de facturas que manifiesta se refieren a las recibidas de los diferentes proveedores por la empresa ADECONSTOP SL con relación al ejercicio 2004.

a) Entre las facturas aportas se encuentran las detalladas en el apartado III.2.2.1 apartado a) del informe ampliatorio que acompaña la presente acta y que hacen mención a facturas no relacionadas en el apartado anterior 3.4.1 las cuales ya fueron aportadas a la Inspección por los propios proveedores (...)

b)Además de las facturas relacionadas en el apartado a) anterior, D. Gabriel aportó a la Inspección facturas de los siguientes proveedores, respecto de las cuales y como se fundamentará a continuación, no ha quedado acreditada la realidad de los servicios contenidos en las mismas:

(...)

3.6 CONCLUSIONES Y REGULARIZACION TRIBUTARIA.

3.6.1.CONCLUSIONES:

Conviene en primer lugar definir el verdadero objeto social desarrollado por la empresa ADECONSTOP SL en el ejercicio 2004. De la información facilitada por los clientes de la misma se ha determinado que se dedicaba a la realización de ejecuciones de obra aportando casi de manera exclusiva mano de obra constituida en su práctica totalidad por trabajadores de nacionalidad rumana, siendo por tanto de cuenta de las distintas empresas contratistas la aportación de los materiales. De acuerdo con la descripción de la actividad desarrollada las facturas de gastos aportadas por D. Gabriel incluían conceptos como combustible, telefonía, material de seguridad, herramientas, seguros, materiales diversos de obra que se prestaron en alguna ocasión cuando la prestación de los servicios se referían a obras de albañilería que incorporaban estos últimos y también los servicios de mano de obra de la empresa de D. Juan Pedro .

También hay que hacer mención al hecho de que ninguno de los clientes de los que se obtuvo información, que constituyen la práctica totalidad de los existentes, haya tenido constancia de la subcontratación por parte de la mercantil ADECONSTOP SL de las obras que inicialmente se habían contratado con ella, lo cual supone una incongruencia con el hecho de que dicha mercantil pretenda acreditar que subcontrató servicios de mano de obra con las empresas relacionadas en el punto 3.4.2. apartado b) del presente acta por un importe total de 988.945,58 € facturando a su vez a los clientes por un importe de 1.778.831,18 €. Es decir, que supuestamente se subcontrata el 56% de los servicios facturados sin que ningún cliente tenga constancia de la mencionada subcontratación.

Como conclusión hay que decir que las empresas mencionadas reunían una serie de características comunes a todas ellas, que nos van a permitir presumir que los servicios recogidos en las facturas emitidas a su nombre no pudieron ser realmente prestados por las mismas. Esas características comunes a todas ellas se pueden resumir en los siguientes puntos:

1) Dichas empresas no tenían en el ejercicio 2004 ningún personal dado de alta en Seguridad Social que pudiera prestar los servicios de mano de obra que aparecían reflejados en sus facturas.

2) En la mayoría de los casos nos encontramos con un funcionamiento irregular en la que se nombre como administrador a una persona que no tiene ningún poder real de decisión en la empresa, mientras que la gestión y dirección efectiva corre a cargo de otra que actúa como apoderado. Las personas que actúan como apoderados se repiten o guardan relación entre sí (...)

3) El coste fiscal que para las empresas mencionadas ocasionaba la emisión de facturas a nombre del supuesto cliente ADECONSTOP SL era cero, ya que todas ellas eran empresas prácticamente no declarantes o acogidas a regímenes fiscales en donde los importes a liquidar con Hacienda no venían determinados por la facturación realizada, caso de la supuesta actividad empresarial desarrollada por D. Balbino .

4) En relación a ellas ADECONSTOP SL pretende haber pagado sus servicios (1.147.176,63 €) mediante entregas de cantidades en metálico, práctica que no suele ser habitual ya que la empresa pagadora, cuando entrega cantidades elevadas, quiere justificar el pago realizado mediante talones nominativos o efectos comerciales que permitan, en un momento dado, su correcta acreditación. De hecho, ADECONSTOP SL cobró a los clientes la práctica totalidad de sus servicios mediante talones nominativos y en cambio dice pagar a sus proveedores siempre en metálico. Pagos que por otra parte no acredita ya que ni siquiera aporta una contabilidad que permita dar credibilidad a los mismos.

3.6.2 REGULARIZACION TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2004

Para la cuantificación de los importes totales de los ingresos y gastos que configuran el resultado de la actividad empresarial desarrollada y que consecuentemente van a servir para la determinación de la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ha sido necesario la aplicación de un método de estimación indirecta utilizando los datos obtenidos por parte de la Inspección ya que por un lado, el contribuyente presentó una autoliquidación del impuesto inexacta, reflejando en la misma partidas de gastos ficticias y omitiendo la contabilización de ingresos, no habiéndose aportado además a la Inspección los libros registros contables exigidos por la normativa fiscal. Por tanto ha existido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte del contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51 y 53 LGT y el art. 64 del RD 939/1986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos

3.6.2.1.Determinación de los ingresos:

Cifra de negocios (ingresos de explotación):

El importe de los mismos se ha determinado añadiendo a la información facilitada por los diversos clientes que consta detallada en el punto 3.3.1, los datos que constan en el punto 3.3.2 y que hacen mención a los siguientes clientes (...). Ascendiendo el total de los ingresos comprobados por la Inspección a la cifra de 1.778.831,18 €. El contribuyente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades hizo constar una cifra de ingresos de 1.435.486,22 € de lo cual se deduce que omitió reflejar en la autoliquidación un importe de 343.344,96 €

3.6.2.Determinación de los gastos

a)Consumos de explotación:

Su importe se ha estimado añadiendo a la información facilitada por los diversos proveedores, detallada en el punto 3.4.1 del presente acta, los datos que constan en el punto 3.4.2 apartado a) referentes a las facturas de proveedores aportadas por D. Gabriel (...) Total consumos de explotación comprobados por la Inspección = 171.197,37 €. El contribuyente en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades hizo constar en la casilla de consumos de explotación un importe de 1.106.669,13 €. La diferencia del citado importe con los gastos determinados por la Inspección asciende a 935.471,76 €, cifra que de forma muy aproximada coincide con la suma de las bases imponibles que constan en las facturas de las supuestas empresas subcontratistas relacionadas en el punto 3.4.2 apartado b) por un importe de 988.945,58 € y cuya realidad no ha quedado acreditada.

Si hacemos un análisis de los datos recogidos en el libro registro de IVA de facturas recibidas, comprobamos que el contribuyente anotó bases imponibles por importe de 1.179.067,59 €, en cuyo montante se encuentran incluidas las bases imponibles de las facturas falsas correspondientes a las empresas subcontratistas anteriormente mencionadas y que ascendían a 988.945,58 €. La diferencia de las dos cantidades mencionadas es de 190.122,01 €, de los cuales se han aportado justificantes documentales por importe de 171.197,37 €, que han sido considerados como gastos de explotación.

b)Sueldos y salarios

El contribuyente en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades hizo constar en el apartado correspondiente al concepto de 'sueldos y salarios' un importe de 254.520,53 €, cifra que coincide con el importe de las retribuciones a los trabajadores que consta en el modelo 190 clave A (Resumen anual de retenciones efectuadas a trabajadores), en donde se relaciona la identidad de 53 empleados que coinciden con los que constan de alta en la TGSS.

Con los datos expuestos, la Inspección entendió que existía una incongruencia en el hecho de que una empresa, cuya actividad consistía en aportar servicios de mano de obra con su personal empleado, no podía facturar a los clientes ingresos por importe de 1.778.831,18 € con unos sueldos de 254.520,53 € ya que estos datos daban lugar a unos márgenes de beneficios desproporcionados respecto a los existentes en el sector de la construcción. Se emitieron por tanto requerimientos de información ( art 93 LGT ) a distintos trabajadores a los efectos de clarificar la mencionada incongruencia.

En base a la información obtenida de los requerimientos efectuados se pudieron obtener dos conclusiones:

a) (...) que Gabriel dirigía un número de trabajadores que oscilaban entre 50 y 100 personas y que algunos de ellos no estaban dados de alta en la Seguridad Social.

b) (...) que los trabajadores percibían, además de los importes reflejados en las nóminas, cantidades en metálico que suponían aproximadamente un 40% de las cantidades reflejadas en esta.

Conviene dejar claro que el hecho de que existan trabajadores empleados que no estuvieran dados de alta en la Seguridad Social no tiene nada que ver con la pretensión del contribuyente en relación a la existencia de empresas subcontratadas que aportaban su propio personal ya que los trabajadores mencionados eran contratados verbalmente y dirigido directamente por la propia empresa ADECONSTOP SL sin que tuvieran relación alguna con ninguna otra empresa.

Procede por tanto realizar una estimación del total de los sueldos y salarios existentes que vendrá determinada por dos componentes:

1.-La estimación del promedio de los trabajadores que realmente aportaron servicios de mano de obra.

2.- La estimación de un sueldo medio por trabajador.

1) Estimación del promedio de trabajadores

Vamos en primer lugar a efectuar una estimación del número de horas que sería necesario emplear para realizar la facturación que consta en las facturas de clientes para lo cual analizaremos la proporción existente entre el número de horas reflejado en las facturas y las cifras de ingresos que constan en las mismas.

Aunque como hemos mencionado en apartados anteriores, la facturación se refiere exclusivamente a servicios de mano de obra, en la descripción que aparece en las facturas de clientes en unas ocasiones aparecen el número de horas facturadas y en otras el desglose de los metros de obra realizados.

Se han seleccionado por tanto las facturas en las cuales aparece el desglose de horas para a continuación determinar el importe de la facturación realizada con dichas horas. La relación de las facturas seleccionadas se encuentra en el punto IV-2.2.b) del informe ampliatorio que acompaña la presente acta.

De los datos que constan en dichas facturas se ha podido deducir que empleando 31.576,75 horas de su personal, ADECONSTOP SL logró facturar 377.273,10 € a sus clientes. A partir de estos datos se estimará el número de horas que corresponden al total de la facturación realizada por el contribuyente de acuerdo con las facturas emitidas por éste y una vez deducido el importe de los servicios de mano de obra recibidos de la empresa de D. Juan Pedro (90.008,00 €) ya que la facturación realizada a los clientes referente a estos servicios es obvio que no se realizó con personal contratado por ADECONSTOP SL.

Facturación realizada a clientes: 1.778.831,18 €

Importe de los servicios recibidos de D. Juan Pedro : 90.008,00 €

Facturación a considerar: 1.778.831,18 - 90.008,00 = 1.688.823,18 €

31.576,75 horas-----------377.273,10 €

X ------------ 1.688.823,18 €.

X = 141.463,84 horas.

Una vez estimado el dato referente a las horas de trabajo que ha sido necesario emplear, se procederá a determinar el promedio de trabajadores que corresponden a las horas mencionadas, para lo cual se tendrá en cuenta el número de horas por trabajador y año que viene establecidas en el Convenio General de la Construcción válido para los ejercicios 2002 a 2006 en cuyo artículo 72 se establece que la jornada ordinaria anual será de 1.750 horas para el ejercicio 2004.

Promedio trabajadores = Horas estimadas/Horas convenio = 141.463,84 / 1750 = 80,84 trabajadores.

2) Determinación del sueldo medio por trabajador

Su importe se va a establecer en base al cociente entre la cifra de sueldos que había hecho constar el propio contribuyente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades (mod. 201) y en el modelo 190 de retenciones al personal, que ascendió a 254.520,53 €, y el promedio de trabajadores que constaban de alta en la Seguridad Social.

Sueldo medio trabajador = Retribuciones modelo 190 / Promedio trabajadores Seguridad Social

Respecto al promedio de trabajadores que constan como empleados según la información facilitada por la TGSS queda determinado en la cifra de 24,09 trabajadores, en base al cociente entre el número de días de alta del total de los trabajadores (8794) y el número de días naturales existentes correspondientes al ejercicio 2004 (365).

8794 / 365 días = 24,09 trabajadores

Sueldo medio anual por trabajador = 254.520,53 / 24,09 = 10.565,40 €

Una vez estimado el importe del sueldo medio por trabajador que debía aparecer en la nómina, se ha de incrementar el mismo en un 40% en base a las declaraciones de los trabajadores que han manifestado que dicho porcentaje les era entregado en metálico y no se encontraba recogido en su nómina correspondiente.

Sueldo estimado por trabajador = 10.565,40 x 1,4 = 14.791,56 €

Luego el total de los sueldos estimados para el ejercicio 2004 será el resultado de multiplicar el promedio de los trabajadores por el sueldo medio correspondiente:

Sueldos estimados = 80,84 trabajadores x 14.791,56 € = 1.195.749,71 €

c) Cuotas de Seguridad Social.

Se admite como correcto el importe de 78.901,36 € autoliquidado por el contribuyente, por ser una cifra coincidente con el resultado de deducir de las cuotas ingresadas en los modelos TC1 de la Seguridad Social, que incluyen la cuota patronal más la correspondiente a los trabajadores, las retenciones que debieron efectuarse a los trabajadores en las correspondientes nóminas.

d) Gastos financieros

El contribuyente no anotó en su autoliquidación ningún importe referente a dicho concepto, no obstante del análisis de los extractos bancarios aportados por las entidades financieras relacionadas en el apartado III.2.3 del presente informe se han obtenido los siguientes datos (...) Quedando establecido el total de los gastos financieros en la cifra de 6.498,92 € (...)'

A la vista de los antecedentes que constan en el expediente administrativo, hemos de efectuar las siguientes consideraciones.

La procedencia de la utilización del método de estimación indirecta se supedita a la realización de su presupuesto de hecho, tal como éste aparece descrito en su régimen normativo. Al respecto, establece el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

Añadiendo el artículo 158:

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley.

b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.

En desarrollo de los mismos, el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril-, citado igualmente en el Informe antes transcrito, establece que:

'1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas:

a) Que el sujeto pasivo o retenedor no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación directa u objetiva de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo o retenedor ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

d) Que por causa de fuerza mayor se haya producido la desaparición de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta.

3. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, la Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado.

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, de entre los señalados en el artículo 50 de la Ley General Tributaria .

d) Cálculos y estimaciones efectuadas en base a los medios efectivamente elegidos, incluso técnicas de muestreo.'

En el presente caso, como ha quedado antes expuesto, debemos reiterar que se limita el recurrente a afirmar en su demanda que la utilización de trámites procedimentales establecidos para un sistema de determinación de la base (estimación indirecta) que el TEARCV finalmente ha considerado improcedente, no pueden servir ni ser adecuados para otra distinta, basada en la precisión ( artículo 51 LGT ) ya que la estimación indirecta se basa en la imprecisión y en métodos subsidiarios de aproximación, tal como aparece evidente en el artículo 53 de la vigente LGT . Alega al respecto que se parte de un supuesto irreal (no existen datos suficientes para determinar la base) y conduce a un supuesto real (con los datos recogidos y aportados por la Inspección al investigar proveedores y clientes ha sido suficiente para determinar la base; es decir, ha rehecho una contabilidad no aportada). Insiste en que la aportación de datos ciertos no puede conducir a una valoración de bases mediante sistema incierto y aproximado (estimación indirecta), con lo que en materia de prueba la desviación aplicativa y motivadora resulta todavía más irregular.

Esto es, se limita a señalar que el método de determinación de la base imponible utilizado por la Inspección es inadecuado, debiendo haber utilizado el método de estimación directa, en vez del sistema de estimación indirecta, sin indicar nada más al respecto. Consta en el expediente que la recurrente durante la tramitación del procedimiento inspector no ha cumplido ni uno solo de los requerimientos que le hizo la inspección al efecto, de modo que ésta tuvo que acudir a terceros para la obtención de los datos necesarios para el cálculo de la base imponible. Es evidente que en el supuesto de autos, no habiendo aportado ni un solo dato ni documento relativo a su actividad, la Inspección no pudo determinar la base en estimación directa, al carecer de los datos necesarios para ello, siendo preciso por tanto acudir al método de estimación indirecta, al concurrir los presupuestos determinados en la Ley.

Además, analizadas las actuaciones, se aprecia que en definitiva para la determinación de la base imponible, y pese a la falta de colaboración del obligado, se han utilizado los datos reales del hoy recurrente obtenidos de los requerimientos de información a terceros, de modo que, en rigor, la controvertida estimación indirecta únicamente ha consistido en la determinación de la cantidad correspondiente a los gastos por sueldos y salarios, mediante el cálculo estimativo detallado en el acuerdo de liquidación, que parte de los propios datos de ADECONSTOP SL facilitados por terceros al cumplimentar los requerimientos de información practicados.

Procediendo desestimar el presente motivo de impugnación, al estar suficiente y adecuadamente motivado y justificado el método de determinación de la base imponible utilizado por la Inspección.

QUINTO.-Seguidamente, y respecto a la sanción, opone en primer lugar que se ha conculcado la presunción de inocencia puesto que el Inspector Jefe había autorizado a la Unidad para que iniciara actuaciones en procedimiento sancionador cuando no se sabía nada sobre su comportamiento, ya que ni siquiera se había instruido el acta de disconformidad. Así, el acta es de fecha 04/10/2007 mientras que la autorización para iniciar el procedimiento sancionador es de 03/10/2007 constituyendo una autorización 'pro futuro' respecto de un obligado tributario que se encuentra sujeto a la comprobación cuyo resultado es aún incierto.

Analizando inicialmente el motivo impugnatorio de índole formal opuesto contra el acuerdo de imposición de sanción, el mismo debe ser desestimado.

En este punto, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1861/2013, de 5 de diciembre de 2013 (Recurso contencioso-administrativo nº 931/2011 ) que señala:

'(...) Debe recordarse que sobre tales extremos ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en diversas sentencias, como la de fecha 4 de abril de 2011, recurso 4187/2007 , donde ha dicho:

['Sintetizando nuestra doctrina, debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que «(la imposición de sanciones tributarias se realizaría) mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos.

Entre las medidas que perseguían dichos objetivos destacó la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «había) introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se habían) considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley había) establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se realizara) mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez transcurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantiene el Abogado del Estado, el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevasen a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento sancionador (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), según el cual «los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)), donde se dispone que «(los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».

La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64 , 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la 'acción para imponer sanciones tributarias'.

Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española EDL 1978/3879 y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi (en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 ; 64/2001 ; 65/2001 ; 62/2001 ; 68/2001 ; 69/2001 ; 70/2001 ; 11/2004 ; 63/2005 ; y 29/2008 ), renuncia que, en el entorno que examinamos, se entiende producida cuando la Administración no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración, y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción puede interrumpirse, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Tampoco es incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma, separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ('La potestad sancionadora') -es el Título III el que regula 'La aplicación de los tributos'-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998, el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la 'gestión tributaria' a que aludía el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su apartado 1, razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.']

Lo expuesto determina que deba diferenciarse, como señala el Tribunal Supremo, el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones que se computa desde el momento en que se cometieron las infracciones, tal y como señala el artículo 189 de la LGT , del plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que empieza a correr, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, siendo que el plazo de prescripción puede interrumpirse, mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

También se ha pronunciado el Tribunal Supremo sobre la naturaleza del citado plazo, señalando que se trata de un plazo preclusivo de proyección futura, aceptando que el expediente sancionador se inicie antes del acuerdo de liquidación como en la sentencia de fecha 26 de abril de 2012, recurso 3357/2009 , diciendo:

['El siguiente motivo lo centra la parte recurrente en la infracción de los arts. 175 , 183,1 y 209 de la Ley 58/2003 , en base a la habilitación contenida en el art. 88.1.d) de la LJ .

Considera la parte recurrente, conforme al art. 209.2 de la LGT , que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación, por lo que dado que el acuerdo de liquidación se levantó y notificó el 3 de enero de 2005, el plazo del inicio del expediente sancionador es la citada fecha y antes de 3 de abril de 2005; por lo que no era posible iniciarlo con anterioridad cuando el acuerdo de liquidación debía constituir su premisa, siendo requisito sine qua non para mantener la existencia de infracción, conculcándose el principio de tipicidad de los arts 177 y 183.1 de la LGT .

Consta que el inicio del expediente sancionador tuvo lugar en 8 de septiembre de 2004, dictándose acto sancionador el mismo día en el que se giró la liquidación, 3 de enero de 2005. La infracción imputada y por la que se le sancionó a la recurrente, fue la contemplada en el art. 79.a) de la LGT , 'Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria'.

Cuando se trata de infracciones tributarias cuya base fáctica es dejar de ingresar, resulta evidente la vinculación existente entre el procedimiento sancionador y la liquidación tributaria, en tanto que si no existe obligación de ingresar no cabe subsumir en el tipo una conducta que resulte ajena al ilícito definido normativamente. Por ello parece obligado que se establezcan las prevenciones oportunas para que exista la necesaria coordinación entre el procedimiento sancionador y la liquidación que le servirá de soporte en la imposición, en su caso, de la sanción correspondiente. En este contexto se inscribe el art. 209.2 de la LGT . Ahora bien, la infracción tributaria por dejar de ingresar, no se produce al tiempo de la regularización que dentro del procedimiento inspector culmina con el acuerdo de liquidación; sino la base fáctica, la producción de la infracción, tiene lugar cuando llegada la obligación de ingresar la suma adeudada, no se atiende a la misma. Por tanto, si bien en estos casos el resultado final de la liquidación delimita y determina el alcance de la infracción y las consecuencias derivadas, ni existe norma legal que imponga que hasta que no se produzca el resultado del procedimiento inspector mediante la oportuna liquidación no procede iniciar el procedimiento sancionador, ni se explica por la recurrente, ni encontramos razón alguna, sobre la base de principios generales, garantías y derechos, especialmente el de defensa en plenitud, o normas imperativas de obligada observancia, por los que no pueda iniciarse el procedimiento sancionador ante la concurrencia de hechos determinantes de una/s propuesta/s de liquidación/es en la que concurra la conducta de dejar de ingresar. Es más, resulta obvio que a mayor inmediatez entre la producción de los hechos constitutivos de una infracción y el ejercicio del derecho a defenderse, mejor se procura la defensa plena y la propia seguridad jurídica; y desde luego, de manera acabada el conocimiento de los datos necesarios sobre los que se hace la imputación, se logra cuando existe una propuesta de liquidación.

La parte recurrente, insistimos, no justifica por qué debe interpretarse el art. 209.2 de la LGT , en el sentido postulado, en tanto que en modo alguno de su texto se deriva que sólo pueda iniciarse el procedimiento sancionador desde que se dicte el acuerdo de liquidación; ni se acierta a justificar porqué se vulnera el principio de tipicidad, en tanto que la conducta típica no se asocia a la regularización mediante la oportuna liquidación, sino con la obligación tributaria incumplida. El fundamento del art. 209.2 de la LGT , encuentra su antecedente en lo previsto en el citado art. 49.2.j) del RGIT , y modificación normativa operada por Ley 53/2002, art. 81.6 de la LGT , antigua, que regula un plazo preclusivo, respecto del que esta Sala ha entendido en numerosas sentencias dictadas sobre la aplicación del referido art. 49.2.j) del RGIT que 'La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin. Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que se ha producido la caducidad del expediente sancionador'; en definitiva, el plazo previsto en el referido art. 209.2 tiene esta misma naturaleza preclusiva, que se extiende en el plazo temporal que expresamente se contempla, tres meses después de haberse notificado o se entendiera notificada la correspondiente liquidación o resolución. Plazo preclusivo de proyección temporal futura, como no puede ser naturalmente de otra forma.

Como se ha indicado el inicio del procedimiento sancionador con anterioridad a la liquidación, podría cuestionarse desde la perspectiva del derecho a defensa, en tanto que si no se sabe los elementos determinantes de la futura liquidación, difícilmente puede procurarse una defensa plena y eficaz, pero estos inconvenientes desaparecen cuando existe propuesta de liquidación y el imputado ya puede desplegar su defensa en plenitud.']

Lo expuesto determina que deba desestimarse el primer motivo impugnatorio al haberse firmado el acta de conformidad con la propuesta de regularización el día 8 de enero de 2008, habiéndose notificado el acuerdo de inicio del expediente sancionador con la propuesta de resolución en la misma fecha 8 de enero de 2008, por lo tanto dentro del plazo señalado.

Por todo lo expuesto, procede desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.-Finalmente, y respecto de la sanción, opone que independientemente y además de que la sanción debe desaparecer si se estima alguna de las pretensiones precedentes, puesto que no es sino un porcentaje sobre la cuota, debemos alegar que la conclusión del TEARCV carece de sentido por dos razones al menos que la hacen contradictoria: Asegura que la interesada desconoce las normas, lo que nos introduce en un error, que no demuestra que sea culpable; así como que ha omitido determinadas operaciones realizadas; siendo así que no ha presentado contabilidad ni documentación adecuada, lo que pone de manifiesto que como máximo podría haber incurrido en infracción formal por incumplimiento de normas contables o registrales.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado por las razones expuestas en su escrito de contestación

Pues bien, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»(FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

«[E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

«[E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida»(FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, destacando, en lo que al presente litigio se refiere que el art. 179.2 de la Ley General Tributaria excluye dicha culpabilidad en determinados supuestos:

'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Otro paso a dar es sentar que corresponde la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT sí aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción. En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador recurrido para constatar que cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, valorando dicha conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo sancionador recurrido se dice que:

'(...) En el presente caso resulta que concurren los requisitos para sancionar la conducta del contribuyente dado que presentó una declaración inexacta que por un lado incluía partidas de gastos cuya realidad no ha podido ser acreditada, y, por otro, omitía partidas de ingresos conocidos por el contribuyente y sobre cuya calificación la norma tributaria era clara y precisa. Se estima, pues, que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, apreciándose en ella el concurso de dolo de acuerdo con lo dispuesto en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre . No se observa la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 NLGT, por lo que procede la imposición de sanción'

En el presente caso, la administración cumple suficientemente los estándares de motivación de la culpabilidad, pues especifica claramente los hechos en los que se basa, sin fórmulas estereotipadas, y de los mismos concluye que la actuación no ha sido diligente, y, por lo tanto, resulta sancionable. Las consideraciones transcritas se centran en el caso examinado. Explican convenientemente por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, de modo que ésta se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad. Por lo demás, este juicio de culpabilidad es compartido por la Sala, que nada tiene que añadir al respecto, entre otras razones porque es adecuado a las circunstancias del caso y porque -como ya se apuntó- no ejerce el ius puniendi administrativo y sí sólo lo revisa ( arts. 25.3 y 106.1 CE ).

Por lo que procede la desestimación de este último motivo de impugnación, .

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ADECONSTOP S.L.

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.