Sentencia Administrativo Nº 626/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 19/2015 de 15 de Junio de 2016

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  • Orden: Administrativo
  • Fecha: 15 de Junio de 2016
  • Tribunal: TSJ Andalucia
  • Ponente: Hinojosa Martínez, Eduardo
  • Núm. Sentencia: 626/2016
  • Núm. Recurso: 19/2015
  • Núm. Cendoj: 41091330042016100625

Encabezamiento

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección 4.ª

RECURSO N.º 19/2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

MAGISTRADOS

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

_______________________________________

En la ciudad de Sevilla, a quince de junio de dos mil dieciséis.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 19/2015, en el que son parte, de una como recurrente, D. ª Marí Jose , representada por la Procuradora de los Tribunales D. ª María de los Ángeles Rotllán Casal, y defendida por el Letrado D. Antonio Leal Membrive; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a sanción tributaria.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 30 de octubre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta en relación con imposición de sanciones tributarias por infracción de obligaciones de facturación.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.


Fundamentos

PRIMERO. La resolución del económico-administrativo impugnada confirmó íntegramente las siete dictadas el día 11 de marzo de 2013, por la Administración Nervión-San Pablo, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que acordaron imponer a la recurrente sendas sanciones de multa por la comisión de otras tantas infracciones de las previstas por el artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es decir, por '..incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos..', infracciones que fueron calificadas como muy graves y sancionadas en la forma dicha de acuerdo con el apartado 3 del mismo precepto, por '..la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados..'.

Concretamente, la infracción se entendió cometida por la actora, dedicada al comercio al por menor de artículos de menaje y ferretería, juguetes, deporte y armas (epígrafes de IAE 653.3 y 659.6), al expedir durante los años 2008, 2009 y 2010, a favor de cuatro de sus clientes, varias facturas por operaciones no realizadas.

La recurrente basa la ilegalidad de tales actuaciones en la inadecuación del procedimiento seguido, en su caducidad y la insuficiencia probatoria de la resolución sancionadora, insistiendo en la realización efectiva de las ventas cuestionadas y alegando finamente el desconocimiento del principio de proporcionalidad.

SEGUNDO. En efecto, de un lado la recurrente entiende que las resoluciones sancionadoras impugnadas se habrían separado del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras de las que aquellas traían causa, cuyo carácter parcial, según se dice, limitaría su ámbito a la determinación de los módulos aplicables a la contribuyente, argumentación que pugna con aquella misma actuación inicial, que fijaba el objeto de las actuaciones en la verificación del cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido del período 2007 a 2010, atribuyéndose también a las actuaciones carácter parcial, con limitación a la '..comprobación de las actividades que tributan en el Régimen de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, en el Régimen Especial Simplificado sobre el Valor Añadido..'.

No se ve pues cómo la comprobación de los hechos sancionados, directamente relacionados con las obligaciones de la recurrente respecto de aquellos conceptos tributarios, ha podido exceder del marco inicial asignado a las actuaciones.

TERCERO. El mismo rechazo merece la alegada caducidad de aquel procedimiento inspector previo, irregularidad que, en su caso, hubiera afectado a dicho procedimiento y a la resolución que le puso fin, pero que, considerada la presunción de validez que debe reconocerse a dicha resolución de acuerdo con el artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( artículo 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ), no puede ser trasladada a las que ahora se trata sin que a través de los procedimientos legalmente establecidos se haya cuestionado la legalidad de aquella.

En este mismo orden de ideas se alega también la superación del plazo previsto en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según el cual '..los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución..'.

Sin embargo, si el procedimiento de comprobación origen de las actuaciones que ahora se examinan, terminó en el mes de febrero de 2013 (según admite la propia recurrente en su demanda), es evidente que el inicio de dicho procedimiento en ese mismo mes, en el que se produjo igualmente la notificación del correspondiente acuerdo, no pudo tener lugar tras la superación de aquel plazo.

La recurrente, no obstante, se atiene al inciso final de aquel precepto, considerando como día inicial del cómputo aquel en que se entendió notificada la correspondiente liquidación o resolución, haciéndolo coincidir con la finalización del plazo de seis meses que como máximo para resolver y notificar el procedimiento previo de comprobación se establece por los artículos 104 de la Ley 58/2003 y 145.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, lo que habría tenido lugar el día 26 de junio de 2012, de modo que, computado desde esa fecha, al tiempo de notificarse el inicio del procedimiento sancionador el 8 de febrero de 2013, se habría superado en efecto aquel otro plazo de tres meses.

Sin embargo, además de tratarse el que ahora se trata de un procedimiento de Inspección, no sometido, pues, ni a aquel plazo ni a los efectos previstos para la superación de los establecidos para esos otros supuestos ( artículo 150 LGT ), es evidente que con aquellos términos la Ley General Tributaria no se refiere a la superación del plazo máximo para resolver y notificar la resolución administrativa, sino, como se ha visto, al momento en que la liquidación o resolución habrían de entenderse notificadas, como sucede en otros supuestos legalmente establecidos ( artículos 112.2 , 155.5 , 156.3 y 211.1 LGT ), que no se presentan en el examinado.

CUARTO. Respecto del fondo nada se objeta a la tipicidad de la acción castigada, relacionada con el incumplimiento de las obligaciones impuestas a la facturación, que alcanza sin duda la emisión de las facturas cuando no resulte procedente o, en definitiva, el incumplimiento por exceso, es decir, por la emisión indebida de tales documentos, lo que, en fin, ratifica el propio tenor del precepto sancionador aplicado, que al concretar tales incumplimientos, distingue precisamente el general de las referidas obligaciones relacionadas con la facturación [apartado 2.a)], respecto del consistente en la falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos [apartado 1.b)], y del relacionado con la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (apartado 3).

Es claro pues que al entender del Legislador las obligaciones de facturación se extienden también al contenido de la operación facturada y, por tanto, a la necesidad de adecuar lo facturado a la realidad de dicha operación.

QUINTO. En su aspecto básico la actora sustenta su recurso en la insuficiencia justificativa de la actuación sancionadora, aspecto este en el que debe ante todo tenerse en cuenta el alcance probatorio que ha de reconocerse a las facturas mismas, ya que, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ). Más precisamente, tales argumentaciones debe extenderse a la propia autoría de los servicios facturados, cuya prueba recae también sobre quien alega el gasto y su procedencia.

En sentido opuesto y por análogas razones, la existencia de la factura no puede tampoco erigirse en presupuesto obligadamente concurrente en todo caso. Así lo viene diciendo esta Sección como manifestación del principio de proporcionalidad y de flexibilidad en la valoración y concurrencia de los presupuestos exigidos para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, trayendo a colación en este sentido el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 5 de diciembre de 1996 , que en relación con el ejercicio del derecho de deducción y la necesidad de factura declaró que '..el artículo 18.1 a) y el artículo 22.3 de la Sexta Directiva autorizan a los Estado miembros a entender por 'factura' no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estado miembros y les confiere la facultad de exigir la presentación del original para justificar el derecho a deducción y admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente..'.

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000 , a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )..'.

SEXTO. Así las cosas y a pesar de lo argumentado en la demanda sobre la insuficiencia de los indicios a los que se atuvo la resolución impugnada en origen, la Sala entiende que aquella conclusión obtenida por la Administración se sustenta en elementos de juicio bastantes para ello, sin que, además, haya podido ser desacreditada por el recurrente.

En efecto, para ello la Administración se basó ante todo en la presentación por la actora de rendimientos netos negativos con anterioridad a los períodos considerados, cuando tributaba en estimación directa, multiplicando por más de tres la facturación al pasar en aquellos períodos al régimen de estimación objetiva, sin que haya ofrecido razón válida alguna para ello.

La irregularidades detectadas se limitaron a las facturas que incluían la venta de determinados materiales (vallas, puntales, placas de encofrado y andamios), sumando importantes cantidades, en total 142.242,90 euros, superando los 80.000 euros facturados en tales condiciones en el año 2009. Además, tres de las entidades destinatarias de las facturas tenían el mismo representante.

Es más, la recurrente no aportó la existencia de factura ni ninguna otra justificación de la adquisición de los citados materiales, sin ofrecer otra explicación que su adquisición sin soporte documental, reconociendo que no podía demostrar su compra. Tampoco aportó inventario de existencias que pudiera justificar las adquisiciones en períodos anteriores.

Por último, ninguno de los cobros se realizó en cuentas bancarias de la recurrente, sin que, por lo tanto, exista prueba efectiva de su realización.

Los datos anteriores resultaban ser más que suficientes para hacer recaer sobre la actora la carga probatoria de la realidad de las operaciones facturadas y de su procedencia, carga esta que sin embargo no ha llegado cumplimentar mínimamente, poniendo en cuestión el resultado probatorio del que partía la Administración sobre la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

SÉPTIMO. En fin, el mismo resultado merece la alegación de la recurrente relacionada con la vulneración del principio de proporcionalidad sancionadora, que, según aquella se habría producido al determinarse el importe de las sanciones impuestas con base en la totalidad de la cantidad facturada, cuando, según se afirma, la Administración solo consideró falseadas las facturas respecto de determinados bienes (los más arriba señalados), cuya adquisición no se había justificado, alegación que debe ser igualmente rechazada a la vista de la verdadera conclusión obtenida por la Administración, que, como se ha dicho, no ha podido ser cuestionada y con la que, de forma distinta a lo que se afirma en la demanda, se entendieron íntegramente afectadas por aquella irregularidad la totalidad de las operaciones facturadas, aun cuando para ello se acudiera a aquella falta de aportación de facturas de compra respecto de una parte de los productos vendidos, que como un indicio más junto al resto de los elementos de prueba reunidos, pudo igualmente servir para comprobar la irregularidad de la totalidad de la facturación.

OCTAVO. Por tanto, ninguna de las razones en que se basa la demanda merecen ser acogidas, por lo que el recurso ha de ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , con la obligada condena del recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, aunque consideradas las circunstancias del presente supuesto, de acuerdo con el apartado 3 de ese mismo precepto, con la limitación por todos los conceptos a la cantidad máxima de 600 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por D. ª Marí Jose , contra la resolución de 30 de octubre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta en relación con imposición de sanciones tributarias por infracción de obligaciones de facturación.

SEGUNDO. Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con la limitación dicha.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.


Caducidad
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Expedicion de facturas
Obligaciones de facturación
Procedimiento inspector
Administración Tributaria del Estado
Estimación objetiva
Impuesto sobre Actividades Económicas
Deporte
Insuficiencia probatoria
Impuesto sobre el Valor Añadido
Procedimiento de verificación de datos
Inspección tributaria
Procedimiento sancionador
Deducciones IVA
Prueba de indicios
Rendimientos netos
Estimación directa
Carga de la prueba
Inventarios
Jurisdicción contencioso-administrativa