Sentencia Administrativo Nº 630/2009, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 178/2004 de 06 de Marzo de 2009

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00630/2009

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

65596

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2004 0101253

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000178 /2004

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. EL FIGON DE RECOLETOS S L

Representante: PROCURADOR FELIPE ALONSO DELGADO

Contra D/ña. TEAR DE CASTILLA Y LEON

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a seis de marzo de dos mil nueve.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 630/09

En el recurso núm. 178/04 interpuesto por la entidad mercantil El Figón de Recoletos, S.A., representada por el Procurador Sr. Alonso Zamorano y defendida por el Letrado Sr. Conejo Ruiz, contra Resolución de 31 de octubre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989.

Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 13 de enero de 2004 la entidad mercantil El Figón de Recoletos, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 31 de octubre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, estimatoria en parte de la reclamación económica-administrativa núm. 47/2172/99 presentada contra los Acuerdos del Inspector-Jefe de la Delegación en Valladolid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en los que, en ejecución del Fallo contenido en la Resolución del TEAR de Castilla y León de 24 de febrero de 1998, se practicaban liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, con deuda a ingresar de 69.290,04 €, y en concepto de sanción por infracción tributaria grave, con importe de 28.254,99 €.

SEGUNDO.- Por interpuesto el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 16 de junio de 2004 la correspondiente demanda en la que solicitaba: 1°.- La anulación del acta originaria incoada el 29 de diciembre de 1994 por el concepto de impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989; 2°.- La incorrecta aplicación de los medios utilizados para la determinación de las bases y rendimientos en régimen de estimación indirecta; 3º.- La improcedencia de las actuaciones inspectoras practicadas en fase de ejecución de la resolución dictada en la reclamación económico-administrativa acumulada núms. 47/1062/95 y 47/79/96; y 4°.- La nulidad de pleno derecho de los procedimientos sancionadores incoados en la precitada acta y en el posterior expediente formalizado en fase operativos ejecutoria.

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 20 de diciembre de 2004 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando se declare la inadmisibilidad del recurso y subsidiariamente su desestimación, con imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.- Contestada la demanda, se fijó la cuantía en 69.290,04 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 11 de septiembre de 2008 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó para el día 5 de marzo de 2009.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de 31 de octubre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, estimatoria en parte de la reclamación económica-administrativa núm. 47/2172/99 presentada contra los Acuerdos del Inspector-Jefe de la Delegación en Valladolid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en los que, en ejecución del Fallo contenido en la Resolución del TEAR de Castilla y León de 24 de febrero de 1998, se practicaban liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, con deuda a ingresar de 69.290,04 € y en concepto de sanción por infracción tributaria grave, con importe de 28.254,99 €. La recurrente solicita: 1°.- La anulación del acta originaria incoada el 29 de diciembre de 1994 por el concepto de impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989; 2°.- La incorrecta aplicación de los medios utilizados para la determinación de las bases y rendimientos en régimen de estimación indirecta; 3º.- La improcedencia de las actuaciones inspectoras practicadas en fase de ejecución de la resolución dictada en la reclamación económico-administrativa acumulada núms. 47/1062/95 y 47/79/96; y 4°.- La nulidad de pleno derecho de los procedimientos sancionadores incoados en la precitada acta y en el posterior expediente formalizado en fase operativos ejecutoria. Frente a ello, la Abogacía del Estado esgrime la inadmisibilidad del recurso y pide la desestimación subsidiaria de las pretensiones de la parte actora.

Ahora bien, en un proceso idéntico al que aquí nos ocupa, concretamente el Procedimiento Ordinario 175/2004 seguido por la aquí recurrente contra la Resolución de 31 de octubre de 2003, esta Sala ha dictado Sentencia núm. 2676 de 21 de noviembre de 2008 , a la que nos remitimos, y que literalmente dice:

"II.- Para resolver la cuestión relativa a qué es aquello que puede válidamente debatirse en este proceso judicial, suscitado por la alegación de la parte demandada en su escrito de contestación, debe partirse del dato de que, como se deja dicho más arriba, el acto administrativo objeto de impugnación es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de treinta y uno de octubre de dos mil tres, estimatoria en parte de la reclamación presentada por la actora. Dicha resolución constituye, de acuerdo con la doctrina de los artículos 31.1 y 45.1 y 2.c) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en relación con los artículos los artículos 40 de la Real Decreto Legislativo 2.795/1.980, de 12 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y 249 de la vigente Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el objeto de la impugnación que se puede suscitar en esta vía jurisdiccional. Quiere con ello decirse que son las cuestiones suscitadas y resueltas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional lo que puede ser objeto de este proceso ante la Sala de lo Contencioso-administrativo, de tal manera que aquellas otras cuestiones que, aún planteadas y debatidas en momentos anteriores a la vía económico-administrativa, no lo fueron en la misma, no pueden ser suscitadas per saltum ante la jurisdicción ordinaria especializada, pues dichas cuestiones, que pudieron debatirse ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y no lo fueron, quedaron firmes, al no ser objeto de la controversia en que consistía la impugnación presentada, con arreglo a la doctrina del artículo 28 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Este planteamiento tiene indudables consecuencias en el presente proceso en que, tal y como se deduce de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional y de la lectura del escrito de demanda o alegaciones ante el mismo que obra en el expediente administrativo, además de lo relativo al expediente sancionador, que sí fue planteado en vía económico-administrativo, sin embargo en lo que atañe al resto de las cuestiones, las mismas fueron dejadas a un lado, tanto en el referido escrito de alegaciones -y así se ve en los fundamentos de derecho V.1 y VI-, como, correlativa y congruentemente, en la Resolución dictada.

Ello quiere decir que las alegaciones vertidas en el escrito rector de este proceso y las pretensiones expresamente recogidas en su suplico relativas a todo lo que no fue el expediente administrativo sancionador y la deuda de intereses, quedan al margen de la posibilidad de ser resueltas en esta sentencia, y debe ser inadmitida con ello parcialmente la demanda, pues se refiere a cuestiones no susceptibles de enjuiciamiento -artículo 69.c) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa -. Bien entendido que no se está ante un supuesto de alegación de motivos no planteados ante la Administración - supuesto del artículo 56.1 de la Ley Procesal -, sino de impugnarse cuestiones que no fueron suscitadas, pudiendo hacerlo, en la vía previa económico- administrativas y que, precisamente por ello, devinieron firmes, lo que impide, como se dice, que se consideren ahora como susceptibles de enjuiciamiento jurisdiccional.

III.- En evidente conexión con lo dicho, y en tanto en cuanto las alegaciones vertidas en el escrito de demanda afecten o puedan afectar a lo sí suscitado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional referido a la deuda de intereses, debe mostrar la Sala su conformidad con lo allí resuelto, de acuerdo, entre otras, con las SSTS de 28 noviembre 1.997 y 25 junio y 28 noviembre 2.004, donde se establece, sobre la estela de la STC 76/1.990, de 26 abril , en relación con la lectura del artículo 58.2.c) de la Ley 230/1.963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que «cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT ) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria , girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate»; lo que significa que, en el caso de autos, procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) -c), tras la reforma por la Ley 25/1.995, de 20 de julio , de la Ley General Tributaria-, como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones hasta la fecha de la nueva liquidación aplicando el tipo de interés vigente en el «dies a quo» a la cuota.

IV.- En materia del ámbito sancionador, la parte actora se queja del incumplimiento de los principios inspiradores del procedimiento sancionador recogidos en la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en el que le fue de aplicación a raíz de las primeras actuaciones, las cuales fueron dejadas sin efecto por la primitiva Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, que fue confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central y ratificada en vía judicial por la Audiencia Nacional, a consecuencia de lo cual se dio lugar a una nueva tramitación del expediente que es el que fue objeto de impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y que fue resuelto por el acto objeto de esta contienda judicial.

Ha de señalarse al efecto que llama poderosamente la atención la circunstancia de que la actora se queje del incumplimiento de los principios inspiradores de un procedimiento sancionador que fue dejado sin efecto como consecuencia de la serie de Resoluciones económico-administrativa antes citadas y de lo sentenciado por la Audiencia Nacional. Es decir, la demandante se duele de lo que no le ha causado daño, pues el aludido primer expediente sancionador no culminó con sanción alguna, al dejarse sin efecto por ser afectado por las resoluciones antes reseñadas. Ello impide que la actora pueda válidamente quejarse ello; efectivamente, es constante jurisprudencia, incluso de orden constitucional -SSTC 163/1.987, de 27 octubre; 21/1.993, de 18 enero; 146/1.999, de 27 julio -, que, en cuanto aspecto que es de la legitimación de las partes y manifestación del interés de obrar, ya se le conceptúe cono presupuesto procesal, bien elemento subjetivo del derecho sustancial o como una condición de la acción, la posibilidad de interponer recursos y de combatir una concreta resolución corresponde únicamente a quien ocupe la posición de parte agraviada o a quien, siendo tercero, quede alcanzado por los efectos de la cosa juzgada, por lo cual es manifiesto que sin gravamen no existe legitimación para recurrir y tampoco tiene sentido permitir a un litigante invocar el perjuicio causado a otra por la decisión de que se trate; y en ese sentido ya el derecho histórico exigía en los contendientes la 'suma gravaminis' o 'daño del pleito cuando fuere dado juicio contra ellos al se tuvieren por agraviados' como requisito indispensable para que 'puedan tomar el alzada' (Partida Tercera, Título XXIII, Leyes 2ª y 4ª), un resto de lo cual queda recogido en el artículo 448.1 de la Ley 1/2.000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , cuando establece que, "Contra las resoluciones judiciales que les afecten desfavorablemente, las partes podrán interponer los recursos previstos en la ley.". Por lo tanto, no cabe acoger la queja estudiada con detalle en la demanda, al no haber lugar a la misma.

Para ello, no está de más recoger que en el segundo expediente tributario sancionador, es decir, el que fue objeto de la Resolución que es objeto de impugnación en este proceso, sí se cumplieron las formalidades procesales de cuya ausencia en el primero se duele la actora, pues, como se lee en el fundamento de derecho XII del escrito de demanda, "Con tales antecedentes, se llega a la fase de ejecución de la repetida resolución económico-administrativa, en la que la Inspección de los Tributos -como una actuación más- incoa y resuelve un expediente sancionador (tramitado entre los días 7 y 18 de octubre de 1 .999) en el que -ahora sí- con observancia de los requisitos legales aplicables en esta materia, se pretende convalidar un acto nulo dictado con casi cuatro años de antelación". Tal expediente es el que, en todo caso, hubiera podido ser objeto de impugnación en esta sede y no el que fue dejado sin efecto y, por lo tanto, no hay interés en volver a dejarlo sin efecto.

V.- Ha de señalarse, en todo caso, que la queja esencial de la parte actora en cuanto a la tramitación del procedimiento sancionador primeramente seguido contra ella deriva, en esencia, de la tramitación de un procedimiento sancionador diferente del liquidatorio. Tal cuestión se reguló en el artículo 34.1 de la Ley 1/1.998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer que «La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor», en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.» y en el artículo 28 del Real Decreto 1.930/1.998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1.986, de 25 de abril , por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuando disponía que, «La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado».

Hasta la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias. La Ley 1/1.998 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que «los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior», añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, «se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes». Ello quiere decir que la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

En todo caso, debe concluirse que la doctrina legal fijada en las SSTS 18 febrero 2.004 y 15 junio 2.005 , según la cual «la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes», conduciría inexorablemente, y como con acierto señala la Abogacía del Estado, a la desestimación de la alegación aducida por la actora.

VI.- Queda por hacer alguna precisión más en torno a la existencia del segundo expediente sancionador, al hilo de las alegaciones vertidas en el escrito de demanda, y ello con el fin de no dejar sin la debita tutela los derechos de la demandante, en los términos del artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1.978 , lo que se hace pese a tratarse de cuestiones en las que no incide en demasía el escrito rector del proceso.

Por un lado, se queja la demandante de que la primitiva Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional no dijo nada de abrirse un nuevo expediente tributario sancionador. Cierto es que ello es así, pero como se lee en las resoluciones económico-administrativas y en la sentencia de la Audiencia Nacional, ello queda pendiente de lo que resulte de lo que sí se dispone rehacer, de tal manera que si de ello que se impone volver a llevar a cabo resultan indicios de infracción administrativa, va de suyo que la Administración deberá proceder a la apertura del expediente correspondiente, según la normativa vigente entonces, incurriendo en responsabilidad, lógicamente, la autoridad o funcionario correspondiente si no exigiese esa responsabilidad tributaria, para lo que no necesita orden alguna del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

Por otro lado, ha de señalarse que hay una interesante referencia a la apertura del que venimos llamando segundo expediente sancionador, en cuanto ha transcurrido un número apreciable de años en relación con diversos principios constitucionales. Tales alegaciones, en las que en medio de una muy bien construida demanda -más allá de su acogimiento o no, para la Sala no es de menos apreciar un escrito forense bien construido y articulado-, no se acaba de articular claramente las consecuencias de dicha prolongación en el tiempo de las actuaciones tributarias. En todo caso, no puede por menos de hacerse referencia a que la duración en el tiempo de que se queja la actora deriva, en buena medida, del ejercicio de su legítimo derecho a impugnar en vía económico- administrativa, primero, y jurisdiccional, después, lo que estima que le perjudica y es contrario a derecho y que, en todo caso, no había transcurrido desde que se termina el primer expediente hasta que se incoa el segundo, el plazo de prescripción que se regulaba en el artículo 64.c) de la aplicable Ley 230/1.963, de 28 de diciembre, General Tributaria , como se sigue del propio reconocimiento de la actora ("...con casi cuatro años de antelación"), sin necesidad de argumentar sobre las reglas de interrupción de la prescripción que se reseñan en el artículo 66 de la misma Ley ".

Como ya se anticipó, tales consideraciones, que se dan ahora por reproducidas, arrastran la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

INADMITIR parcialmente por referirse a hechos no susceptibles de enjuiciamiento y DESESTIMAR el resto la demanda formulada por la entidad mercantil El Figón de Recoletos, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de treinta y uno de octubre de dos mil tres, estimatoria en parte de la reclamación núm. 47/2172/99, referida al impuesto de sociedades del ejercicio de mil novecientos ochenta y siete, por no ser la misma contraria a derecho. Todo ello, sin hacer especial condena en las costas del proceso a ninguno de los interesados.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.