Sentencia Administrativo Nº 634/2009, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 520/2008 de 01 de Diciembre de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Resolución: 634/2009
Número de Recurso: 520/2008
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Recurso nº 520/2008

SENTENCIA nº 634/09

Ilmos. Srs:

Presidente:

D. Francisco José Gómez de Lorenzo Cáceres

Magistrados:

D. Jaime Borrás Moya

D. Alfonso Rincón González Alegre (Ponente)

En Las Palmas de Gran Canaria, a 1 de diciembre de 2009.

Vistos por la Sala, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso contencioso-administrativo número 520/2008, interpuesto por la Procurador de los Tribunales Dª Ana Teresa Kozlowski Betancor, en representación de Serair Transworld Press S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 29 de mayo de 2008 recaída en la reclamación económico administrativa número 35/03969/2006 sobre Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ha sido parte el Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO. Se impugnan en el presente proceso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 29 de mayo de 2008 recaída en la reclamación económico administrativa número 35/03969/2006 que desestimó la reclamaciones interpuestas por la recurrente contra el Acuerdo de la Administración Tributaria que desestimó la devolución de devolución del IVA soportado correspondiente al año 2004 y, naturalmente, este último acto.

Los actos administrativos recurridos fundan la desestimación de la devolución de devolución del IVA soportado correspondiente al año 2004 en el hecho de que la solicitud de devolución fue presentada fuera del plazo establecido artículo 31.1 e) del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La recurrente funda su impugnación alegando que el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 , en la medida en que establece un plazo de seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas del I.V.A. para que los empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar la devolución de dichas cuotas, viene a desconocer la previsión contenida en el artículo 99 de la Ley 37/1992 , reguladora del impuesto (que establece un plazo de cuatro años para la deducción del IVA soportado por empresarios establecidos en territorio de aplicación del impuesto), consagrando una discriminación injustificada entre empresarios establecidos dentro y fuera del territorio de aplicación del impuesto, infringiendo además el principio de reserva de ley consagrado en el artículo 8.f) de la Ley General Tributaria .:

El Abogado del Estado se opone a la demanda alegando que las cuestiones planteadas fueron resueltas por Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2007 que desestimó la cuestión de ilegalidad planteada respecto del precepto litigioso.

SEGUNDO. Efectivamente, tal como indica el Abogado del Estado, las cuestiones planteadas fueron resultas por la Sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2007 (rec. 1/2007, Pte: Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó) que desestimó la cuestión de ilegalidad planteada respecto del artículo 31.1 3º -contenido del actual artículo 31.1 e) del Real Decreto 1624/1992 .

La citada sentencia contiene los siguientes razonamientos que trascribimos:

"SEGUNDO.- La cuestión que aquí se debate es la legalidad del plazo de seis meses previsto en el art. 31.1.3º del Real Decreto 1624/92 para hacer valer por una entidad no residente, el derecho a la devolución del IVA que haya satisfecho.

La Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas regula en su art. 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA y el apartado cuarto declara que "el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país".

Así se recoge la posibilidad de que los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro puedan solicitar la devolución del IVA soportado en otro Estado si se cumplen unos requisitos.

La Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979 ) trata las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país. Se trata con ella de evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el IVA que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición.

El art. 3 de esta Directiva fija las obligaciones de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución. Y el art. 7 aborda el tema de la solicitud de devolución. Declara que la misma se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un periodo que no sea inferior a tres meses ni superior a un año natural. No obstante, la solicitud podrá referirse a un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural. Las solicitudes podrán referirse igualmente a facturas o documentos de importación que no hayan sido objeto de solicitudes anteriores y que conciernan a operaciones efectuadas durante el año natural en cuestión. La solicitud del art. 9 (la solicitud de devolución del IVA) habrá de presentarse dentro de los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto.

En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los arts. 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

En el art. 119 de la LIVA se recoge la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar el derecho a la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, a los que se asimilarán aquéllos que, teniendo establecimiento permanente en territorio español, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mismo. Los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al amparo de este artículo están en el apartado Dos .

El último apartado del art. 119 dispone que "reglamentariamente se determinaráel procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".

Este desarrollo reglamentario se efectúa en el art. 31 del Real Decreto 1624/1992, que en su apartado 1 establece que "el ejercicio del derecho a la devolución previsto en el art. 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos: ...3º. El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran".

De acuerdo con todo lo expuesto, el IVA se configura como un impuesto neutral ya que se pretende que los empresario o profesionales pueda deducirse el IVA soportado en el ejercicio de sus actividades, incluso cuando ese IVA se haya soportado en un Estado distinto a aquél en el que está establecido. De esta forma, la Octava Directiva y, en desarrollo de la misma, nuestras normas internas establecen este régimen de devolución a no establecidos, que previamente garantiza el principio de neutralidad del IVA al permitir a los empresarios y profesionales comunitarios obtener la devolución del Impuesto soportado en los Estados miembros distintos de aquél o aquellos en que se encuentren establecidos.

TERCERO.- Cabe preguntarse si al venir establecido en un reglamento el plazo de seis meses para presentar la solicitud de devolución, respeta la reserva de Ley establecida en materia tributaria. Es de recordar al respecto que la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Tribunal Constitucional declaraba: "Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el art. 31.3 C.E . Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria (SSTC 6/1983 y 19/1987 ).

De otra parte, la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Asimismo, está reservado a la ley el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art. 133.3 C.E ; STC 6/1983 ). Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos. Así, y con relación al tipo de gravamen, este Tribunal ha considerado que se trata de un elemento esencial en la definición del tributo cuya determinación corresponde necesariamente a la ley; sin embargo, cuando se está ante tributos de carácter local puede el legislador hacer una parcial regulación de los tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la Corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado (SSTC 179/1985 y 19/1987 ).

En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata".

El art. 10.d) de la Ley General Tributaria no contenía realmente una reserva de ley, ya que ésta sólo puede establecerla la Constitución de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en sentencia 6/1983, de 4 de febrero , sino una preferencia de ley, debiendo concluirse que basta que exista una deslegalización sobre la materia para que pueda entenderse que cumple el requisito de rango normativo, deslegalización que en este acaso lleva a cabo el art. 119 de la Ley 37/1992 , que da cobertura legal al art. 31 del Real Decreto 1624/1992 . Por otra parte, tanto la Ley del Impuesto como la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , permiten el establecimiento de plazos para el ejercicio de los derechos de los contribuyentes; así, el art. 22.4 de dicha Directiva establece la obligación de los contribuyentes de presentar declaraciones dentro del plazo que fijen los Estados miembros, a contar desde el vencimiento de cada periodo fiscal, plazo que en ningún caso puede ser superior a un año. Por ello, no tiene incidencia en el principio de neutralidad del impuesto ni el aludido plazo de seis meses ni el de cuatro años de prescripción, no pudiendo sostenerse que dicho principio es infringido por el primero de tales plazos pero no por el segundo.

Pues bien, en base a esta doctrina no puede sostenerse que el plazo para solicitar la devolución sea un elemento esencial del impuesto a los efectos de la reserva de Ley, por lo que la llamada realizada por el art. 119 de la Ley 37/1992 al Reglamento para el establecimiento del plazo se inserta en el principio de colaboración entre Ley y Reglamento, de suerte que éste viene a completar la regulación establecida por el legislador. Pero aún más, tal plazo es el establecido en la Octava Directiva, por lo que el Reglamento viene a ser la transposición de la misma, dando cobertura al plazo fijado.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades ha declarado que no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva (Sentencias del TJCE de 17 de junio de 2004, C-30/02, y 6 de octubre de 2005, C-291/03 ). Pero este no es el caso, en primer lugar porque un plazo de seis meses en los términos establecidos es lo suficientemente amplio para el efectivo ejercicio del derecho y, en segundo lugar, porque es una Directiva --la Octava -- la que lo determina.

CUARTO.- El Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea prohíbe toda discriminación por razón de nacionalidad en su art. 12 .

Pudiera alegarse que el art. 31 del Real Decreto 1624/1992 vulnera el principio de no discriminación ya que el plazo concedido a los sujetos pasivos establecidos en España para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas es de cuatro años desde la fecha de de venta (art. 99 de la Ley 37/1992 ), mientras que para los comunitarios no establecidos se fija un plazo de seis meses. Pero la Sala entiende que el precepto de referencia del Reglamento español se ajusta, respecto de este requisitos temporal, al dictado de la Octava Directiva comunitaria y al principio de no discriminación por razón de nacionalidad. Nótese que el mismo trato reciben los empresarios o profesionales españoles establecidos en España que los empresarios o profesionales comunitarios establecidos en España, puesto que el plazo será de cuatro años en cuanto al régimen general del art. 115 de la Ley 37/1992 ; si se trata de no establecidos, es lo mismo si se trata de un comunitario establecido en cualquier Estado miembro o de un español establecido en otro Estado miembro: a los dos les sería de aplicación el plazo de seis meses para solicitar la devolución.

Así pues, la existencia de plazos diferentes para el ejercicio del derecho de devolución de cuotas de IVA no conculca el principio de nodiscriminación, pues tal distinción no tiene su causa en que el solicitante sea nacional o extranjero, sino en el hecho de que tenga la condición de residente o no residente, es decir, que esté establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, lo que determina una situación diferenciada a la hora de gestionar el IVA y da lugar a un régimen especial de devoluciones para los no residentes, y esa distinta situación justifica el diferente tratamiento jurídico.

Existe, pues, una regulación especifica en el art. 119 de la Ley 37/1992 , completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes.

QUINTO.- En conclusión, que el art. 31 , apartado 1.3º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, al fijar un plazo de seis meses para la presentación de las solicitudes de devolución del Impuesto a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto, plazo que concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refiera la devolución, es conforme a Derecho. Ello comporta la desestimación de la cuestión de ilegalidad propuesta."

La doctrina transcrita determina la desestimación del recurso contencioso-administrativo. En el caso que nos ocupa la recurrente alega no ya una discriminación por razón de nacionalidad sino un trato diferenciado por razón de su residencia en las Islas Canarias -territorio de no aplicación del IVA- que es precisamente lo que la Sentencia trascrita considera ajustado a Derecho al señalar que "la existencia de plazos diferentes para el ejercicio del derecho de devolución de cuotas IVA" tiene su causa en el hecho de que el solicitante "tenga la condición de residente o no residente, es decir, que esté establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, lo que determina una situación diferenciada a la hora de gestionar el IVA y da lugar a un régimen especial de devoluciones para los no residentes, y esa distinta situación justifica el diferente tratamiento jurídico."

TERCERO. No se aprecian meritos para efectuar condena en costas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Interpuesto el presente recurso y previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora por plazo de veinte días para formalizar la demanda, lo que verificó por escrito presentado el 19 de febrero de 2009 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, suplica que se dicte sentencia que "declare contraria a derecho y, en consecuencia, anule la resolución del T.E.A.R. impugnada y, en su virtud, declare no conforme a derecho la resolución de la Agencia Tributaria por la que se desestima la solicitud de devolución del IVA correspondiente al año 2004".

SEGUNDO. La Administración demandada, una vez conferido el trámite para contestar a la demanda, presentó escrito en el que, tras aducir los hechos y los fundamentos de derecho que considera de aplicación, suplica que se dicte sentencia que desestime el recurso con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO. Tras las conclusiones escritas de las partes se declaró el pleito concluso para sentencia señalándose el acto de votación y fallo el día 27 de noviembre de 2009 , en cuya fecha tuvo lugar.

CUARTO. La cuantía del recurso se estima en 97.656,73 euros.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González Alegre.

FALLO

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procurador de los Tribunales Dª Ana Teresa Kozlowski Betancor, en representación de Serair Transworld Press S.L., contra las Resoluciones a que hace referencia el Fundamento de Derecho Primero de esta resolución. Todo ello, sin imposición de costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso ordinario alguno. Llévese el original al libro de sentencias.

Por esta nuestra Sentencia, de la que se expedirá testimonio para incorporarlo a las actuaciones, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el mismo Magistrado Ponente, estando celebrando audiencia pública en Las Palmas de Gran Canaria en el día de la fecha, de lo que yo el Secretario doy fe.